I SA/Kr 1596/09

Sygn. akt I SA/Kr 1596/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r., sprawy ze skarg "C" R. B., B. M. sp. jawna w T., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 27 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914,00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100). Wnioskiem z dnia 5 maja 2009 roku, uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2009 roku C. Sp. jawna z siedzibą w T. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W podanym stanie faktycznym Spółka wskazała, że na podstawie zawartych w 2008 roku umów handlowych wypłacała swoim kontrahentom premie pieniężne za okres kwartalny lub roczny. Premie udzielane były za przekroczenie określonego w umowach pułapu obrotu i obliczane jako stały procent od wysokości zrealizowanych w Spółce zakupów. Przyznawane premie nie były związane ze spełnieniem przez kontrahentów jakiś dodatkowych świadczeń (usług). Kupujący nie mieli również obowiązku zakupu określonej ilości towarów Rozliczenie wysokości osiągniętych przez kontrahentów obrotów następowało po upływie kwartału lub roku (w zależności od rodzaju premii) na podstawie przedstawionego przez kupującego zestawienia faktur dokumentujących osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym obrót. Wskazane zestawienie było weryfikowane i akceptowane przez Spółkę, która następnie udzielała premii. W związku z tym Spółka zadała pytanie: "czy ww. premie stanowią usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11 poz. 535 ze zm.)" – zwanej dalej "ustawą o VAT?". W opinii Spółki przydzielane premie nie były ani usługą ani rabatem, albowiem nie były związane z konkretną dostawą, a kupujący nie świadczył oprócz samego zakupu towarów żadnych dodatkowych na rzecz sprzedającego usług. Kontrahenci Spółki (kupujący) byli natomiast zobowiązani do wystawienia noty księgowej obciążającej sprzedającego. W interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2009 roku nr [...] (dotyczącej premii rocznej) oraz nr [...](dotyczącej premii kwartalnej) działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że wskazane premie nie stanowiły wprawdzie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ale z uwagi, iż były związane z konkretną dostawą (czego dowodzić miał sposób rozliczenia tj. określanie wysokości obrotu na podstawie konkretnych fraktur przedstawionych przez kupującego) należało je traktować jako rabat z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 roku jak i po tej dacie) pomniejszający podstawę opodatkowania (obrót). Powyższe skutkowało koniecznością zgodnie z obowiązującym do 30 listopada 2008 roku § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) oraz § 13 ust. 1 obowiązującego od 1 grudnia 2008 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wystawienia przez sprzedającego (Spółkę) po udzieleniu omawianych rabatów faktur korygujących. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 sierpnia 2009 roku Spółka domagała się zmiany interpretacji zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem, podnosząc, że udzielane premie nie stanowiły rabatu, gdyż nie były związane z konkretną dostawą. Fakt ich rozliczania na podstawie przedłożonych przez kontrahentów faktur był bez znaczenia, ponieważ podstawą obliczenia premii był osiągnięty obrót, a ten zawsze musiał wynikać z faktur. Nie była to bowiem wielkość abstrakcyjna. W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 września 2009 roku nr: [...](dot. premii rocznej) oraz [...] (dot. premii kwartalnej) Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji indywidualnych, podtrzymując w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. W skargach z dnia 6 października 2009 roku Spółka zażądała uchylenia zaskarżonych interpretacji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenie art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT na skutek uznania, że omawiane premie stanowią rabat, pomimo że nie są związane z konkretną dostawą, a także poprzez przyjęcie, że w brzmieniu obowiązującym do 2008 roku warunkiem udzielenia rabatu z art. 29 ust. 4 ustawy było wystawienie faktury korygującej. Skarżąca wskazała ponadto na złamanie art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z uwagi na brak udzielenia przez organ odpowiedzi na zadane pytanie. Powtarzając swoje wcześniejsze wywody i przedstawiając ich szerszą argumentację, Spółka podkreśliła, że Minister Finansów wykroczył poza ramy problematyki poruszonej we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ Spółka nie pytała, czy udzielane premie są rabatem lecz czy są usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W tym ostatnim aspekcie zaś organ podzielił stanowisko Spółki, przyznając, że premie te nie są usługą opodatkowaną podatkiem VAT. W odpowiedziach na skargi z dnia 5 listopada 2009 roku Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, powielając dotychczasowe wywody. Dodał przy tym, że interpretacja indywidualna powinna zawierać całościową ocenę stanowiska wnioskodawcy, w tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją i wskazanie ich prawidłowej wykładni. W swoim wniosku zaś Spółka stwierdziła, że udzielane premie nie są rabatem. Stąd też organ winien był się do tej kwestii ustosunkować. W ocenie organu zarzut naruszenia art. 14 c Ordynacji podatkowej był więc nieprawdziwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi okazały się uzasadnione. Odnosząc się jednak w pierwszej kolejności do problematyki zakresu wydanych interpretacji w kontekście postawionych we wniosku pytań Spółki i zarzutu złamania art. 14 c Ordynacji podatkowej podnieść należy co następuje. W świetle art. 14 b powołanej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie zaś art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W związku z czym rację ma Spółka, że organ jest związany przedstawionym przez nią stanem faktycznym oraz zakresem prezentowanego stanowiska prawnego. Niemniej jednak, w rozważanych sprawach, sama Spółka jest niekonsekwentna. Zauważyć bowiem należy, co zresztą spostrzegł również organ, że wprawdzie pytania dotyczą ustalenia, czy udzielane premie stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, to jednakże Spółka w prezentowanym przez siebie stanowisku prawnym (a nie jak twierdzi w opisanym stanie faktycznym) podnosi, że: "(...) nie musi być ona (premia) wiązana z konkretną dostawą, dotyczy wszystkich dostaw, a tym samym nie jest to rabat". Wobec czego podkreślić należy, że to Spółka wskazała, iż jej zdaniem, skoro premie nie są związane z konkretną dostawą, to nie stanowiły one również rabatu. Tym samym chociaż, zdaniem Sądu, organ winien był wcześniej w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy skarżąca domaga się interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie postawionego przez siebie pytania (czyli uzyskania odpowiedzi co do rozumienia pojęcia "świadczenia usług" z ustawy o VAT), czy też w części dotyczącej problematyki rabatu, to wykroczenie przez organ poza zakres pytania było częściowo usprawiedliwione właśnie ze względu na punkt widzenia Spółki zawarty w części wniosku dotyczącej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Poza tym podkreślić trzeba, że pomimo iż organ w uzasadnieniach interpretacji wyszedł poza granice przedstawionego pytania, nie stanowi to samoistnego powodu do uchylenia wydanego przez niego orzeczenia (tak też NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 roku, I FSK 1703.07, LEX nr 508156). Bezsporne w rozpatrywanych przypadkach jest stwierdzenie, że udzielane przez Spółkę premie nie stanowią usługi z art. 8 ustawy o VAT. W wydanych interpretacjach organ nie miał co do tego wątpliwości. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki, zakładającym, że nie są one również rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W tym względzie wskazać należy, że całkowicie zasadne okazały się zarzuty odnośnie błędnego zastosowania oraz częściowo wadliwej wykładni wspomnianej normy. W świetle zatem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 roku: "obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur", zaś w brzmieniu od 1 grudnia 29008 roku: "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b." . Zgodnie z dominująca w doktrynie wykładnią (którą nota bene w tym aspekcie podziela także organ), jeżeli zostanie udzielony bonus, premia pieniężna, rabat pieniężny związany z daną transakcją, to wówczas winno nastąpić stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania/obrotu (vide A. Bartosiewicz Komentarz LEX do art. 29 ustawy o VAT). Innymi słowy, aby dany upust był rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, musi pozostawać w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. Tylko wtedy zmniejsza bowiem wynagrodzenie (cenę) określonej transakcji. W niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy udzielane przez skarżącą premie są powiązane z konkretną dostawą. W opinii organu taki związek istnieje, albowiem rozliczenie premii następuje na podstawie przedstawionych (czyli dających się zidentyfikować) faktur przez kupującego. Zdaniem Sądu tego poglądu nie da się podzielić. O istnieniu omawianego powiązania mówić można dopiero, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza. Wtedy nastąpi identyfikacja (zindywidualizowanie) konkretnej dostawy. W rozważanych przypadkach natomiast takiego związku brak. Udzielane premie nie dotyczą poszczególnych dostaw, nie polegają na zmniejszeniu kwoty (ceny) z tytułu konkretnej dostawy (umowy sprzedaży). Stanowią formę gratyfikacji za osiągnięcie przez kontrahenta (kupującego) określonego umową pułapu obrotu. Skoro zatem premiuje się osiągnięcie ustalonej wielkości obrotu, to nie da się wskazać konkretnej transakcji w danym (kwartalnym/rocznym) przedziale czasowym, której omawiana gratyfikacja dotyczyłaby. Sam zaś sposób rozliczania, oparty na przedstawianiu przez kontrahenta faktur, dokumentujących ilość dokonanych transakcji, nie konkretyzuje dostaw w omawianym znaczeniu. O pośrednim, a nie bezpośrednim związku przyznawanych premii z dokonywanymi dostawami świadczy m.in. brak możliwości wyliczenia korekty w sytuacji gdyby dostawy towarów przyjęte jako podstawa obrotu dokonywane były w różnych cenach jednostkowych. Nie można byłoby przecież ustalić w jakiej wysokości i którą cenę (dostawę) należałoby pomniejszyć o otrzymaną premię. Domniemanie, że obciąża ona proporcjonalnie wszystkie dostawy w sytuacji, kiedy brak tego rodzaju zapisów w umowie handlowej, a także brak jest takiego sposobu wyliczenia korekty w obowiązujących przepisach, jest kreacją okoliczności faktycznych i nieuprawnioną wykładnią istniejącego między stronami stosunku prawnego. Świadczy dodatkowo o nadinterpretacji przepisów dokonanej przez Ministra Finansów. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do obowiązującej ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych stosownych zapisów, w których zrównałoby w skutkach podatkowych przyznane premie pieniężne (tak jak to ustawodawca zrobił np. z uznanymi reklamacjami w ww. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT) z rabatami – brak jest możliwości uznawania a prori premi pieniężnej za udzielony rabat. Powołany przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zrównuje bowiem z rabatami jedynie bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta. Dodatkowo wymienia jako mające wpływ na wysokość obrotu (podstawy opodatkowania) wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat. Ustawodawca nie wymienił natomiast w powołanym przepisie premii pieniężnych, nie wskazał też w jaki sposób korygować obrót (podstawę opodatkowania) jeżeli premia pieniężna wypłacana jest jako kwota należna z tytułu dostaw różnych towarów i w różnych cenach. Należy zgodzić się ze Spółką, że przy przyznawaniu premii pieniężnej żądanie przedstawienia faktur za określony przedział czasowy służy wyłącznie weryfikacji rzeczywistego poziomu osiągniętego obrotu. Ponadto jest to najbardziej optymalny sposób sprawdzenia rozważanej wielkości, który dodatkowo w sposób równomierny zabezpiecza interesy obu stron transakcji. Udzielane przez Spółkę premie w przekonaniu Sądu, ze względu na zastosowany sposób ich rozliczenia nie są rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Oprócz tego, słusznie skarżąca podnosi, że zarówno w brzmieniu ustawy sprzed 1 grudnia 2008 roku, jak i po tej dacie, formą dokumentacji rabatu z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie były wyłącznie faktury korygujące (tak też: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 czerwca 2008 roku I SA/Gd 294/09 LEX nr 511193, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 roku III SA/Wa 1440/08 LEX Nr 515932 oraz w wyroku z dnia 9 marca 2009 roku III SA/Wa 2866/08 niepubl.). Tutejszy Sąd, w pełni podzielając przedstawioną w uzasadnieniach wymienionych orzeczeń argumentację, pragnie podkreślić, że po pierwsze już sama wykładnia literalna omawianego przepisu (również w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 roku) dowodzi, że chodzi o "udokumentowane rabaty", wskazując, że faktura korygująca jest tylko jednym, (a nie wyłącznym) ze sposobów tej dokumentacji (vide zwłaszcza uzasadnienie ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 roku). Po drugie taka interpretacja zgodna jest z postanowieniami prawa wspólnotowego m.in. aktualnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), gdzie w art. 90 ust. 1 przewidziano możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu (wynagrodzenia należnego dostawcy) bez konieczności wykazania go w jeden konkretny sposób. Po trzecie, zarówno § 16 uchylonego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku jak i § 13 obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku zostały wydane na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który to przewiduje delegacje wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wydawania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Uznanie więc, że na podstawie wskazanych przepisów powołanych rozporządzeń doszło do stworzenia obowiązku dokumentacji rabatu przy pomocy tylko faktury korygującej w oczywisty sposób prowadziłoby do stwierdzenia przekroczenia przez Ministra Finansów upoważnienia co do zakresu normatywnego wydanych rozporządzeń. W związku z czym z podanych wyżej powodów, w opinii Sądu, faktura korygująca nie jest jedynym sposobem udokumentowania rabatu z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wobec powyższego Sąd na zasadzie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.. Przy ponownym rozpatrzeniu spraw organ winien mieć na uwadze dotychczasowe uwagi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. W rozważanych przypadkach Sąd zarządził połączenie spraw do wspólnego ich rozpoznania, albowiem niewątpliwe pozostawały ze sobą w związku z uwagi na to, że dotyczyły tej samej strony (Spółki), tego samego przedmiotu (indywidualna interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące premii pieniężnych obliczanych od osiągniętego obrotu) i związane były z pierwotnie jednym wnioskiem o wydanie takiej interpretacji.