II FSK 1255/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 954/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 954/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że w dniu 10 stycznia 2006 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z trzema budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość – ośrodek kolonijny. Na mocy decyzji starosty na Spółkę przeniesiono decyzję o pozwoleniu na budowę w zakresie modernizacji budynku kolonijnego na hotel. Podano również, że Spółka wpisała przedmiotowy obiekt do ewidencji środków trwałych, jednakże nie dokonywała jego amortyzacji. Wskazano też, że poprzedni właściciel zamierzał dokonać modernizacji ośrodka kolonijnego z przeznaczeniem na hotel, ale prace w tym zakresie nie zostały podjęte. Spółka podała, że rozważała wiele alternatywnych rozwiązań co do przeznaczenia posiadanej nieruchomości, m.in. stworzenie centrum konferencyjnego, ale zamiaru tego nie zrealizowała. Obecnie podjęła działania mające na celu jedynie wykonanie niezbędnych prac remontowych. W tym celu na podstawie przepisów prawa budowlanego zgłosiła zamiar remontu budynku kolonijnego i budynku gospodarczego, obejmujący remont dachów i tynków, wymianę stolarki okiennej, w tym demontaż starych i zniszczonych okien, montaż nowych okien o takich samych gabarytach, ocieplenie budynków styropianem i otynkowanie, remont budynku gospodarczego – naprawa więźby dachowej bez naruszania istniejącej konstrukcji, zdjęcie starej warstwy papy, pokrycie dachu blachą trapezową, założenie nowych rynien, ocieplenie ścian styropianem i otynkowanie, wymianę zniszczonych okien i drzwi na nowe o takich samych gabarytach. Podkreślono, że ww. prace będą miały na celu jedynie zahamowanie procesu dekapitalizacji budynków, do czasu wnikliwej analizy rynku gospodarczego i podjęcia decyzji co do ich przeznaczenia, a więc realnej szansy zapewnienia przyszłych źródeł przychodów. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy wskazany wyżej zakres robót można uznać za prace remontowe, a wydatki z tym związane mogą być bezpośrednio odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki remontowe oraz czy można kwalifikować ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę fakt, iż nabyty przez Spółkę obiekt nie będzie przynosił obecnie dochodów, a przychody pojawią się dopiero w następnym roku podatkowym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", nie definiuje pojęcia remontu. W związku z tym pojęcie to powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem języka polskiego jako naprawa czegoś, doprowadzenie czegoś do stanu używalności. Z powyższego wynika, że wydatki remontowe nie mają na celu wzrostu wartości danego środka trwałego, lecz jedynie przywrócenie jego wcześniejszego stanu. W związku z tym, za remont należy uznać bieżącą konserwację, wymianę zużytych części stolarki drzwiowej i okiennej, odmalowanie pomieszczeń czy ocieplenie budynku. Z remontem mamy do czynienia także w sytuacji, gdy części danego środka trwałego wymieniono na technologicznie nowocześniejsze. Dalej Spółka podała, że skoro przepisy podatkowe nie zawierają precyzyjnej definicji remontu, to zasadnym wydaje się stosowanie definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Wskazano, że remontem w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawa budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) – dalej jako "Prawo budowlane", jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja, to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Wnioskodawczyni podkreśliła, że przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót objętych tym pojęciem. Tym samym, wysokość nakładów poniesionych na środek trwały w związku z prowadzonymi w nim pracami remontowymi, nie może stanowić wyłącznej przesłanki do zakwestionowania kwalifikacji poniesionych kosztów jako wydatków remontowych, a co za tym idzie – do uznania, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., w dacie ich poniesienia. W ocenie Spółki, zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztów remontowych oznacza, że jest on kosztem uzyskania przychodów. Końcowo wnioskodawczyni podniosła, że pomimo tego, iż remontowany obiekt przyniesie przychody w następnym roku podatkowym, można uznać wydatki remontowe za koszt uzyskania przychodów z uwagi na to, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodów, w tym zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości (zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości). Pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przywołał definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Przywołując z kolei definicję środka trwałego zawartą w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że z definicji tej wynika, iż istotnymi cechami, jakimi muszą się charakteryzować środki trwałe podlegające amortyzacji, są kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia ich do używania oraz wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie organu administracji w analizowanej sprawie obiekt, o którym mowa we wniosku, nie jest obecnie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej, a więc nie został oddany do używania. Równocześnie organ wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż "ponoszone przez Spółkę koszty mają remontowy charakter". Zdaniem Ministra Finansów wydatki związane z przedmiotowym remontem powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Powołując art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wywiódł, że za wartość początkową środków trwałych uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Stosownie natomiast do art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z powyższego organ administracji wywiódł, że na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się "kwota należna zbywcy" oraz "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Koszty te obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania. Zdaniem organu administracji użyty w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. zwrot "w szczególności" oznacza, że katalog wymienionych w nim kosztów jest katalogiem otwartym. Do kosztów tych należy zatem zaliczyć koszty remontu budynku kolonijnego i budynku gospodarczego, dokonanego przed oddaniem obiektu do używania. Wskazany we wniosku zakres robót przeprowadzonych w budynku kolonijnym i budynku gospodarczym Minister Finansów uznał za prace remontowe, jednakże wydatki z tym związane, poniesione przed oddaniem obiektu do używania, nie mogą być zakwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zwiększają one bowiem wartość początkową nabytego obiektu, w związku z czym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu administracji, należący do Spółki obiekt nie spełnia warunków, o których mowa w art. 16a ust. 1 lit. a) u.p.d.o.p., co przesądza o tym, że ponoszone przez Spółkę wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dopiero po jego oddaniu do używania. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa skarżącej przez doradcę podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków, a tym samym braku możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego roku podatkowego, b) art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w nieprawidłowo zinterpretowanym stanie faktycznym, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasad: a) działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przyporządkowanie faktów do nieprawidłowej normy prawnej, b) działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieustalenie, jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, c) prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, d) prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących momentu przyjęcia obiektu do użytkowania, e) prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach organu, z pominięciem faktów przedstawionych w sprawie, f) prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieprawidłowe ustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W uzasadnienia skargi Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, akcentując okoliczność, że zakupiony przez nią obiekt był kompletny i zdatny do użytkowania i został wpisany do ewidencji środków trwałych. Jednakże w związku z dość znacznym stanem dekapitalizacji obiektu dokonanym wskutek wieloletniego użytkowania nie spełniał on wystarczających standardów jakościowych, które by pozwoliły w obecnej dobie na uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej wykorzystującej ten obiekt. Gospodarcze wykorzystanie obiektu wymagało przeprowadzenia gruntownego remontu. Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona interpretacja opiera się na założeniu, iż zakupiona nieruchomość nie została oddana od użytkowania. Tymczasem przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny. Podkreśliła, że ujęła zakupioną nieruchomość w ewidencji środków trwałych, co oznacza, że obiekt ten był kompletny i zdatny do użytkowania. Spełnia on wszystkie warunki techniczne, jednakże znaczna dekapitalizacja uniemożliwiła Spółce osiąganie przychodów z jego udziałem. W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca przywołała słownikową definicję terminu "remont", zaznaczając, że remont może być całkowity, generalny, kapitalny, a następnie stwierdziła, że przedstawiony we wniosku o interpretację zakres kosztów poniesionych w celu doprowadzenie obiektu do jego pierwotniej wartości użytkowej wypełnia definicję remontu, co potwierdził sam organ podatkowy w wydanej interpretacji. Następnie Spółka, przytaczając treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., wywiodła, że ulepszenie środków trwałych nie obejmuje nakładów poniesionych na remont, który nie powoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, lecz jedynie służy do przywrócenia wartości użytkowej obiektu do stanu pierwotnego. Zakwestionowała ocenę organu podatkowego, wedle którego zakupiony budynek nie może być amortyzowany, bowiem nie jest obecnie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej, a więc nie został oddany do użytkowania. Zdaniem Spółki, przedstawiony wniosek dotyczący nieoddania do użytkowania obiektu wysunięty a contrario z brzmienia przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z faktem, że obiekt nie przynosił przychodów, nie jest prawidłowy. Spółka przyjęła do użytkowania zakupiony obiekt jako zdatny i kompletny do użytkowania, lecz mimo starań nie udało się uzyskać przychodów z udziałem tego obiektu ze względu na jego znaczącą dekapitalizację. To zaś oznacza, iż organ podatkowy dokonał niedozwolonej wykładni rozszerzającej prawa podatkowego, a w szczególności art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Przeprowadzenie gruntownego remontu obiektu budowlanego prawie zawsze wymaga długotrwałego wyłączenia go z użytkowania. Zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia prawa oznaczałaby, że koszty remontu zawsze winny zwiększyć wartość początkową obiektu, gdyż w trakcie jego trwania nie generuje przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – nie jest związany z tą działalnością. W ocenie Spółki zawarte w przepisie sformułowanie na "potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", nie ma odniesienia do jakiegokolwiek horyzontu czasowego, a w szczególności nie implikuje obowiązku uzyskiwania comiesięcznych przychodów do opodatkowania. Strona oświadczyła, że obiekt ten zakupiono na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a to, że przez trzy lata nie udało się uzyskać przychodu do opodatkowania z udziałem tego obiektu nie wyklucza tego, że został zakupiony i oddany do użytkowania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Reasumując Spółka podniosła, że ponoszone koszty remontu stanowią koszt podatkowy w momencie poniesienia, pomimo tego, że remontowany obiekt nie generuje przychodów do opodatkowania w trakcie trwania tego remontu, jak również pomimo tego, że nie udało się uzyskać przychodów do opodatkowania po jego oddaniu do użytkowania (wpisaniu do ewidencji środków trwałych) do dnia rozpoczęcia remontu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 954/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie doszło do naruszenia mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.d.o.p. WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), a organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. W sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają też podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceny jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretacje jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Nie może być zatem prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 tej ustawy, jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę byłoby uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi z kolei brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, na mocy art. 14h tej ustawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że we wniosku o interpretację Spółka wskazała, co podniósł organ w interpretacji, iż jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej wraz z trzema budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość – ośrodek kolonijny, które zostały wpisane do środków trwałych wnioskodawcy, nie są one jednakże amortyzowane, a wnioskodawca dokonał we właściwym starostwie powiatowym zgłoszenia wykonania w tych budynkach robót budowlanych, obejmujących remont dachów i tynków w tychże budynkach, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie budynków oraz dodatkowo naprawę więźby dachowej w jednym z tych budynków, tj. zdjęcie starej warstwy papy, pokrycie dachu blachą trapezową, założenie nowych rynien. Sąd podał, że we wniosku wnioskodawczyni podniosła też, iż roboty te mają na celu jedynie zahamowanie procesu dekapitalizacji budynków do czasu podjęcia decyzji co do innego przeznaczenia remontowanych budynków, a więc zapewnienia realnej szansy przeszłych źródeł przychodów. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zajęła stanowisko, że wskazane roboty mają charakter remontowy, a wydatki na remont należy kwalifikować jako koszt uzyskania przychodu, co oznacza, iż powinny one być zaliczone do tych kosztów w dacie ich poniesienia, pomimo bowiem, że remontowany budynek przyniesie dopiero dochód w roku następnym można te wydatki uznać za koszt uzyskania przychodu, a to dlatego, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodów, w tym zagwarantowania funkcjonowania źródła przyszłych przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów), tak aby to źródło przynosiła przychody także w przyszłości. W tym stanie faktycznym organ administracji, co wynika ze strony 6 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż zakres planowanych robót budowlanych ma charakter remontowy, ale jednocześnie w dalszej części tego uzasadnienia, po odwołaniu się do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., bez jakiejkolwiek podstawy w stanie faktycznym, uznał, iż przedmiotowe budynki nie spełniają warunków wynikających z tego przepisu, a dotyczących kompletności i zdatności ich do użytku w dniu przyjęcia do użytku oraz wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro "obiekt ten nie jest obecnie wykorzystywany przez wnioskodawcę na potrzeby jego działalności gospodarczej, a więc nie został oddany do użytkowania". Oznacza to, zdaniem organu, że "wydatki związane z przedmiotowym remontem powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego", jako bowiem poniesione przed oddaniem obiektu do użytkowania, należy kwalifikować je, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., jako wydatki związane z nabyciem środka trwałego i wzrostem wartości początkowej środka trwałego, a więc podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych. Sąd pierwszej instancji podniósł, że stanowiska organu w kwestii kwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie sposób zaakceptować, przede wszystkim dlatego, iż z wniosku nie wynika, by zakupione przez wnioskodawcę obiekty nie były oddane do użytkowania, przeczy temu zaś fakt, iż obiekt budowlany został wpisany do środków trwałych, co samo przez się oznacza, iż jest on kompletny i zdatny do użytkowania, a wynikająca z wniosku okoliczność, iż obiekty te nie przynoszą obecnie dochodu, nie jest równoznaczna z ich niezdatnością do użytkowania czy niekompletnością. WSA w Łodzi podkreślił, że nie można wykluczyć sytuacji, iż obiekt będzie kompletny i zdatny do użytkowania, a pomimo to faktycznie z jakiś przyczyn (np. z uwagi na brak zapotrzebowania na dany rodzaj usług) nie będzie generował przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu istotne znaczenie ma też okoliczność, że roboty budowlane mają jedynie, jak pisze we wniosku Spółka, zahamować dekapitalizację budynku, a w konsekwencji zabezpieczyć w przyszłości źródło przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z wcześniej zajętym przez ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji poglądem co do charakteru spornych robót budowlanych. Skoro bowiem organ podzielił stanowisko podatnika, że przedmiotowe roboty w budynkach mają charakter remontowy, a budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych, to nie sposób uznać, iż wydatki związane z tymi robotami będą miały istotne znaczenie dla wartości początkowej środka trwałego, po oddaniu go do użytku. Przeczy temu sam remontowy charakter robót, tego rodzaju roboty nie zwiększają wszak wartości użytkowej obiektu, a mają jedynie na celu, jak wynika z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, odtworzenie stanu pierwotnego. Remont zatem ani nie zmienia charakteru obiektu ani jego wartości użytkowej, zaś prace niepolegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mające na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie będą bieżącą konserwacją, a nie remontem. Przez pojęcie "bieżącej konserwacji", o jakiej mowa w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, należy bowiem rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót nie polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, co jest warunkiem koniecznym przy kwalifikowaniu robót budowlanych jako remontu, ale mających na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie, w celu jego zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania go w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem tegoż obiektu. Tak więc bieżącą konserwacją będą prace budowlane wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z etymologicznego punktu widzenia różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciem "remontu" a pojęciem "bieżącej konserwacji" powinna zatem wynikać z zakresu i częstotliwości wykonywanych robót budowlanych. W konsekwencji WSA w Łodzi uznał, że organ, wbrew art. 14b Ordynacji podatkowej, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zmienił stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku, a do tego nie był uprawniony. Mógł co najwyżej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku w zakresie stanu faktycznego, jeśli opisany we wniosku stan faktyczny budził, w jego ocenie, wątpliwości. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego Ł. M., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1–3, art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób mający wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ administracji nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji jakoby w procesie wydawania interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego w sposób nieuprawniony zmieniał stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez podatnika. Zdaniem organu interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedłożony organowi przez wnioskodawcę. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego współzależności w zakresie amortyzacji są inne niż to wynika z wyjaśnień wnioskodawcy, które nietrafnie zaakceptował Sąd. Sam fakt wprowadzenia do ewidencji nie przesądza o tym, że środek trwały staje się kompletny i nadaje się do gospodarczego wykorzystania. Zależność jest bowiem odwrotna. Jeżeli składnik majątku jest kompletny i zdatny do użytku oraz nadaje się do gospodarczego wykorzystania (art. 16 u.p.d.o.p.) to taki środek trwały wprowadza się do ewidencji, najpóźniej w ciągu miesiąca przekazania go do używania – art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji dokonuje się bezwarunkowo odpisów amortyzacyjnych – art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Amortyzacja jest bowiem obowiązkowa, a nie fakultatywna. Odnosząc się do określenia przedmiotowych wydatków Minister Finansów wskazał, że są to wydatki, które przystosowały do użytku obiekt kolonijny, albowiem – jak sam podatnik stwierdza – w związku z dość znacznym stanem dekapitalizacji obiektu, wskutek wieloletniego użytkowania, nie spełniał on wystarczających standardów jakościowych. Dekapitalizacja związana jest natomiast z utratą wartości w wyniku fizycznego zniszczenia. Konieczna zatem była naprawa składnika majątku, aby można go było wykorzystać gospodarczo. Zdaniem organu administracji prace budowlane, niezależnie od ich nazwy, powodują istotne zmiany cech użytkowych adaptowanej nieruchomości, jeżeli ich celem jest przystosowanie obiektu do realizacji własnych celów gospodarczych. Podkreślono, że budynek wymagał znacznych nakładów przystosowawczych. W tym przypadku nie ma konieczności dokonywania oceny charakteru poniesionych przez Spółkę kosztów, nawet gdy miały one atrybuty remontu. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko, że podatnik może poniesione wydatki na remont obiektu przed jego oddaniem do używania i rozpoczęciem amortyzacji, nawet gdy formalnie wpisał go do ewidencji, zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie poprzez amortyzację środka trwałego. W myśl bowiem art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. istotną cechą, jaką muszą się charakteryzować środki trwałe, jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Podkreślono, że w analizowanej sprawie dopiero po przeprowadzeniu remontu obiekt został oddany do używania i podlega gospodarczemu wykorzystaniu oraz amortyzacji. Skoro remont obiektu został przeprowadzony przed oddaniem go do używania, to wydatki z nim związane powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. W przypadku bowiem odpłatnego nabycia środka trwałego za jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztów tych można zaliczyć koszty nabytego obiektu, dokonanego przed jego oddaniem do używania. Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, że wydatki te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, podlegającego amortyzacji środka trwałego, po jego oddaniu do używania. Cenę nabycia środka trwałego – podstawę amortyzacji – powiększają nie tylko koszty z tytułu zakupu, ale także wszystkie inne koszty z tym związane, poniesione do dnia faktycznego przyjęcia środka trwałego do używania, np. poniesione koszty montażu, instalacji środka trwałego, czy też naliczone odsetki, co wynika bezpośrednio z treści art. 16g ust 3 u.p.d.o.p. Organ administracji podniósł, że budynek kolonijny przed przeprowadzeniem prac budowlanych, mających doprowadzić go stanu używalności, nie był amortyzowany, ponieważ nie posiadał waloru gospodarczej użyteczności, a zatem wszystkie wydatki ponoszone na doprowadzenie go do stanu używalności powinny znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej środka trwałego, będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, jako jej podstawę, wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (posłużył się pozaustawowym określeniem "niewłaściwą interpretację") przepisów art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1–3 i art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W pierwszym przypadku jedynie wskazał, że rzeczą organu interpretującego będzie analiza, czy wskazane we wniosku roboty remontowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w świetle przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast przepis art. 16 ust. 2 ww. ustawy w ogóle nie został tam przywołany. WSA w Łodzi nie dokonał także wykładni przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie wskazał, że nie mógł on mieć zastosowania w podanym stanie faktycznym, a znalazł się w uzasadnieniu interpretacji bez jakiejkolwiek podstawy w stanie faktycznym. Tym samym Sąd nie mógł naruszyć przepisu, którego nie interpretował, bo nie rozważał stanu faktycznego, którego przepis ten by dotyczył. Jedynym przepisem prawa materialnego, którego wykładni dokonał Sąd pierwszej instancji, był art.16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei ust. 3 ww. artykułu stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Wykładnia przywołanych wyżej przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie może jednak być poddana kontroli sądu odwoławczego. Stało się tak na skutek nieprawidłowego wskazana podstaw kasacyjnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe obiekty zostały wpisane do ewidencji środków trwałych. Zostały one nabyte już w dniu 10 stycznia 2006 r. Z wniosku nie wynika, czy w okresie 3,5 roku pomiędzy nabyciem a wystąpieniem o interpretacje nie były nigdy w żaden sposób użytkowane. Należy zgodzić się z WSA w Łodzi, że wynikająca z wniosku okoliczność, iż obiekty te nie przynoszą obecnie dochodu, nie jest równoznaczna z ich niezdatnością do użytkowania czy niekompletnością. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że obiekt będzie kompletny i zdatny do użytkowania, a pomimo to – z uwagi na brak zapotrzebowania na dany rodzaj usług – nie będzie czasowo wykorzystywany do celów przynoszących przychód z działalności gospodarczej. Minister Finansów wskazuje w skardze kasacyjnej, że przedmiotowy obiekt kolonijny nie było kompletny, skoro wnioskodawca go nie amortyzował, zaś wydatki miały charakter przystosowujący obiekt do użytku. Znaczny stopień dekapitalizacji powodował, że obiekt nie spełniał standardów jakościowych i wymagał znacznych nakładów przystosowawczych, nawet jeśli miały one atrybuty remontu. W dalszych wywodach Minister Finansów wskazał, że dopiero po przeprowadzeniu remontu obiekt został oddany do używania i podlega gospodarczemu wykorzystaniu oraz amortyzacji. Wcześniej nie był amortyzowany, ponieważ nie posiadał waloru gospodarczej użyteczności. Powyższe uwagi – jak słusznie zauważył wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną – nie tylko zmieniły stan faktyczny wskazany we wniosku, ale modyfikują nawet stan faktyczny przyjęty w interpretacji. Minister Finansów dowolnie wskazuje, jakoby remont był przeprowadzony, a obiekt podlega amortyzacji. W oderwaniu od stanu faktycznego wskazanego we wniosku podnosi, że obiekt był niekompletny, zdekapitalizowany i niezdatny do użytku bez przeprowadzenia robót przystosowujących go do użytku. Tymczasem z wniosku wynika, że obiekt dopiero ma być remontowany dla powstrzymania dekapitalizacji (wnioskodawca władał nim od 3,5 roku), a nie dla przystosowania go do użytku. Wnioskodawca wskazał też, że nie amortyzuje obiektu wpisanego do ewidencji środków trwałych, bo nie podjął jeszcze decyzji co do jego docelowego przeznaczenia, a nie z uwagi na niekompletność. Jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań zakres weryfikacji orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych ograniczony jest podstawami zaskarżenia. Minister Finansów jako przesłankę wniesienia skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię. Naruszenie prawa materialnego może odnosić się jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 414/08 (LEX nr 538639) zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Naruszenie prawa materialnego może być skutecznie uznane za podstawę skargi kasacyjnej przy bezspornym stanie faktycznym sprawy pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt GSK 1310/04, LEX nr 187146). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że Minister Finansów kwestionuje stanowisko WSA w Łodzi, iż wydanie interpretacji nastąpiło w stanie faktycznym innym od wskazanego we wniosku. Skoro Sąd ten w zaskarżonym wyroku dokonuje subsumcji w stanie faktycznym odmiennym od przyjętego w interpretacji indywidualnej i w skardze kasacyjnej, to jej podstawą powinno być naruszenie przepisów postępowania, a nie błędnej wykładni prawa materialnego. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]