II FSK 1227/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/09 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S.M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 4 czerwca 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w dniu 16 grudnia 2004 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzję została doręczona w dniu 15 czerwca 2009 r. Natomiast w dniu 30 czerwca 2009 r. skarżący złożył odwołanie, do którego dołączył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wskazując chorobę jako przyczynę uchybienia terminowi. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzając, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy dokonaniu tej czynności procesowej. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie dołączając do wniosku dokumentacji medycznej potwierdzającej chorobę. 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wskazał, że złożył odwołanie jeden dzień po upływie terminu ze względu na nagłą chorobę (cewnikowanie na skutek zatrzymania moczu). Do skargi dołączono dokumentację medyczną potwierdzającą przebyte choroby. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, zostało wydane z naruszeniem określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Wskazano, że w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu organ nie może opierać rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu wyłącznie na podstawie samego wniosku o przywrócenie terminu. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie informacja o chorobie zawarta we wniosku o przywrócenie terminu była niewystarczająca do uznania, iż skarżący uprawdopodobnił chorobę. Jednak z tego względu, że wskazana przez skarżącego okoliczność mogła stanowić przesłankę do przywrócenia terminu, organ miał obowiązek wezwać skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających argumenty zawarte we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 5. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w przypadku, gdy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie jest wystarczająco uzasadniony. W uzasadnieniu wskazano, że to zainteresowany ma obowiązek uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanego w sprawie orzeczenia i jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej w sprawie istniały przesłanki do oparci zaskarżonego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku naruszeniem przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu , który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 1. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć , że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakim kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie w sprawie nie zostały w sposób dostateczny zbadane przez organ odwoławczy przesłanki określone w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające na wniosek strony przywrócenie uchybionego terminu do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od przychodu uzyskanego przez skarżącego w dniu 16 grudnia 2004 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Za uzasadnione należało w tej sytuacji uznać stwierdzenie o naruszeniu przepisów postępowania nakazujących ponowne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazywanych przez stronę przyczyn uchybienia terminowi do złożenia odwołania (art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). 2. W myśl art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego wniesiony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Po spełnieniu wyżej wskazanych przesłanek organ podatkowy obowiązany jest przywrócić uchybiony termin. W myśl § 2 cytowanego przepisu 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest nieprzywracalny. Zatem jeśli strona złoży taki wniosek po terminie, organ odmówi przywrócenia terminu (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, Tom II, str. 193 - 197). W związku z przedstawiona treścią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej należy zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, iż z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., Sygn. akt I FSK 356/09; z dnia 25 stycznia 2011 r., Sygn. akt I FSK 2000/09; z dnia 28 września 2010 r., Sygn. akt I FSK 1582/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Jak już wyjaśniono jednym z koniecznych warunków przywrócenia uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w jego uchybieniu. Dla przywrócenia terminu nie jest konieczne udowodnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym - wystarczy zatem wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie Uprawdopodobnienie, choć nie daje pewności, ma świadczyć o wiarygodności (prawdopodobieństwie) twierdzeń o jakimś fakcie - nie można z tak sformułowanej przesłanki wywodzić, że to organ (sąd) ma wykazać, że powoływane przez wnioskującego okoliczności nie mogły mieć miejsca (są "zupełnie nieprawdopodobne"). Podkreślić należy, że samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Nie wyklucza ono, bowiem możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika. W postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy wnoszący podanie jest winny uchybienia. Orzecznictwo sądowe wskazuje okoliczności, które zwalniają od winy przy uchybieniu terminu i takie, które od winny nie uwalniają. Jeżeli chodzi o zwolnienia lekarskie to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w tej kwestii - samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Nie wyklucza ono bowiem możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika Jednakże oprócz zwolnienia lekarskiego należy brać także pod uwagę inne okoliczności towarzyszące niezdolności do pracy. Jeżeli bowiem rodzaj choroby i dolegliwości z nią związane uniemożliwiają działanie w okresie, którego dotyczy zwłoka, to przywrócenie terminu będzie uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 75/08; publik. CBOSA). 3. W analizowanej sprawie bezsporne jest, ze skarżący w złożonym wniosku jako przyczynę uchybienia terminu wskazywał swój stan zdrowia wymagający ciągłego leczenia. Z przedkładanych zaświadczeń lekarskich wynikało, że m.in. w okresie od dnia 24 czerwca 2009r. do 2 lipca 2009r. był leczony w związku z przewlekłą choroba. W tej sytuacji, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie dokonano oceny stanu zdrowia skarżącego, z której wynikałoby, że miał on zdolność dokonywania czynności procesowych i w jakim okresie. Pominięto te okoliczności, na które zwracało uwagę niejednokrotnie orzecznictwo sądowe, że odmawiając przywrócenia terminu organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał. Trafnie zatem, zauważył sąd pierwszej instancji, że nie można wykluczyć, iż stan zdrowia nie pozwalał na wcześniejsze złożenie przez stronę odwołania - niż to uczyniono w sprawie. Organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzenie, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest przedwczesne i nie zasługuje na aprobatę. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Taką argumentację zawiera wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony przez skarżącego. Na brak odniesienia się organu podatkowego do uprawdopodobnienia braku winy zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Trafnie podkreślono, że aby nie narazić się na zarzut dowolności organy winny dokonać ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia o przekonywującej treści (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Za uzasadnione należało równocześnie uznać stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że wobec uznania wyjaśnień skarżącego odnośnie powagi choroby i związanej z tym niemożności dokonania takiej czynności jak złożenie odwołania w określonym terminie na podstawie powołanych przepisów organ odwoławczy miał obowiązek wezwać skarżącego do wskazania dowodów potwierdzających jego twierdzenia zawarte we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 4. Z przedstawionych powodów należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż podatkowy organ odwoławczy nie rozważyły wszechstronnie zebranych w sprawie materiałów dowodowych i tym samym naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej istniały podstawy do uwzględnienia skargi i tym samym oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.