I GSK 382/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Paulina Piasecka po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.S. i T.S. – J. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 488/09 w sprawie ze skargi A. S. i T. S. – J. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjna; 2. zasądza od A. S. i T.S. – J.s.c. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900,00 (dziewięćset) zł kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę "J." s.c. A. S., T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącej spółce "J." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r. w wysokości 14.131 zł, bowiem w drodze kontroli skarbowej ustalono, że Stacja Paliw J. s.c. B. P., Z. S. dokonała zakupu paliw płynnych w P. H. H.–D. P. C. z siedzibą w B.. W sprawie ujawniono, że wobec P. C. Prokuratura Okręgowa w T. prowadziła śledztwo (pod sygnaturą [...]) o to, że wprowadzał do ewidencji księgowej i wystawiał faktury poświadczające nieprawdę w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych. P. C. zeznał, iż wykorzystywał działalność gospodarczą w P. H. H.–D., pozorując legalny handel produktami ropopochodnymi. W rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży paliwa, a jego działalność polegała jedynie na przyjmowaniu fikcyjnych faktur zakupu paliwa i wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa. Kontrola wykazała też, że P. C. nie składał deklaracji podatkowych ani nie odprowadzał podatku akcyzowego. Organ podatkowy na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zaznaczył nadto, że postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej zostało wszczęte w dniu [...].02.2008 r. Od decyzji organu podatkowego zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 115 § 1 i 2 oraz art. 201 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Wspólniczka spółki A. S. wyjaśniła, że w 2003 r. ani ona, ani T. S., obecni wspólnicy, nie byli wspólnikami w spółce "J.". W tym roku wspólnikami byli Z. S. – zmarł w kwietniu 2008 r. i B. P., który wystąpił ze spółki w 2006 roku a jego udziały wykupiła A. S. Według stanowiska wyrażonego w odwołaniu, to wspólnicy spółki cywilnej z 2003 roku odpowiadają za podatek tego właśnie roku stosownie do art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego spółka cywilna odpowiada solidarnie ze wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Solidarną odpowiedzialność spółki stosuje się przy tym do byłego wspólnika. Postępowanie było wszczęte w marcu 2008 r. zaś w kwietniu tego roku zmarł Z. S., zatem postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone stosownie do art. 201 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r. w całości i określił zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r. w kwocie 7.636 zł (zmniejszył z kwoty 14.131 zł), wyjaśniając, iż sprzedaż paliwa w czerwcu 2003 r. była niższa niż to ustalił organ I instancji, przyjmując do obliczenia podatku zakupioną ilość paliwa od P. H. H.–D. P. C., a nie sprzedaną w tym miesiącu. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest między innymi podatnik. W świetle natomiast art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego, zatem do spółki odnoszą się wszystkie obowiązku i uprawnienia wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ wyjaśnił, że art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Jest to przepis stanowiący o odpowiedzialności osób trzecich, w sytuacji gdy egzekucja wobec podatnika stała się bezskuteczna. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe ulega zawieszeniu w razie śmierci strony, zaś stroną i podatnikiem w tym podatku jest spółka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniesiono o uchylenie decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez uznanie, że s.c. J. podlega obowiązkowi podatkowemu, w sytuacji gdy sprzedawała wyroby akcyzowe nie mając świadomości, że podmiot, od którego je uprzednio zakupiła nie zapłacił tego podatku i to ten sprzedawca powinien zapłacić podatek. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w skardze wskazano na naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego, a były wspólnik, który był wspólnikiem w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, traktowany jest jako osoba trzecia; art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie egzekucji wobec obecnego wspólnika, tj. zajęcie samochodu, w sytuacji gdy organ uznał, że spółka jest podatnikiem; art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe z czerwca 2003 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12. 2008 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2008 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, co spowodowało stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe zostało umorzone postanowieniem z [...] marca 2009 r. Termin przedawnienia został zatem zawieszony i zaczął biec na nowo od [...] marca 2009 r. Odnośnie zarzutu dotyczącego egzekucji wyjaśniono, że kwestia ta nie dotyczy sprawy zobowiązania podatkowego, zatem nie podlega rozpatrzeniu w tej sprawie. Na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił kserokopie postanowień dotyczących postępowania karno-skarbowego potwierdzone za zgodność z oryginałem. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie bezspornie ustalono, że skarżąca dokonała zakupu towarów objętych zaskarżoną decyzją w P. H. H. –D. P. C. z siedzibą w B. W toku postępowania nie przedłożono żadnego dowodu na okoliczność, że podatek akcyzowy został zapłacony przez to przedsiębiorstwo. Prawidłowo zatem wobec takiego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe zastosowały art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły adresata decyzji, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. W świetle bowiem przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też jest adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Jak dalej wyjaśnił Sąd I instancji, odrębną kwestią jest odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe spółki i ich odpowiedzialność jako osób trzecich na podstawie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta ma charakter posiłkowy. Konsekwencją powyższego stanowiska jest brak podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art.201 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na śmierć wspólnika Z. S. Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu skargi co do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. zobowiązania podatkowego skutkującego konieczność umorzenia postępowania na podstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.70 § 1 tej ustawy. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ odwoławczy wykazał przed sądem, że w dniu [...].12.2008 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z tym postępowaniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej J. spółka cywilna A. S., T. S. wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest równoznaczne z wszczęciem postępowania z datą wpisaną w postanowieniu i że tak wydane postanowienie wywołuje skutek w postaci zawieszenia postępowania. Jako naruszenie przepisów postępowania wskazano art. 48 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez uznanie, że przedłożone przez organ na żądanie Sądu poświadczone za zgodność z oryginałem dokumenty, tj. postanowienie z dnia [...].12.2008 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego i postanowienie z dnia [...].03.2009 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe wobec przedawnienia karalności, spełniają przesłanki tego przepisu, w sytuacji gdy oryginały nie znajdują się w aktach postępowania administracyjnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącej nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, gdyż ani spółka, ani wspólnicy nie zostali powiadomieni o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Podobnie, jak nie zostali powiadomieniu o umorzeniu tego postępowania. Autor skargi kasacyjnej odwołał się do art. 61 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego określającego datę wszczęcia postępowania oraz art. 61 § 4, art. 14, art. 138 i 145 § 1 pkt 4 tego kodeksu, wskazując na poglądy doktryny odnośnie kwestii wszczęcia postępowania administracyjnego i wywodząc, że w świetle tych przepisów postępowanie karne skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, nie zostało wszczęte, a zatem nie została spełniona przesłanka zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie występuje. W rozpoznawanej sprawie powołano obydwie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w przypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem strony skarżącej, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny spływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Brak w tym zakresie nie podlega konwalidacji, czyniąc skargę nieskuteczną oraz uniemożliwiającą dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisów stanowiących podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które – zdaniem strony skarżącej – zostały naruszone przez sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać znaczenie interpretowanego przepisu (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04, Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04, Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05, Lex nr 173263; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, Lex nr 281385). Przystępując do oceny zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie odpowiada on warunkom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. W ramach naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał art. 48 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Powołany przepis dotyczy rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny spraw dyscyplinarnych sędziów sądów administracyjnych. Regulacja ta nie pozostaje w żadnym związku z niniejszą sprawą. Nie ulega wątpliwości, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu w sposób prawidłowy. Zarzut ten zatem nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest równoznaczne z wszczęciem postępowania z datą wpisaną w postanowieniu i że tak wydane postanowienie wywołuje skutek w postaci zawieszenia postępowania, należy stwierdzić, że jest on nietrafny. Sprawy karne skarbowe toczą się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765), stosownie do art. 113 § 1, który stanowi, że w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W świetle art. 305 § 4 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555), o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego – z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach. Z powyższego wynika, że podejrzanego o popełnienie przestępstwa nie zawiadamia się o wszczęciu śledztwa (dochodzenia). Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że aby ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest zawiadomienie podejrzanego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Dodatkowo podnieść należy, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej uzasadniał odwołując się zasadniczo do poglądów doktryny odnośnie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie znajdowały zastosowania. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieusprawiedliwiony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach Sąd rzekł na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a.