I FSK 1953/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 489/08 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. L. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r. (nr [...]) utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 29 marca 2007 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z dnia 31 sierpnia 2004 r. orzekającej za grudzień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przestawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W dniu 11 kwietnia 2006 r. skarżący złożył na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2004 r. (nr [...]), uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 kwietnia 2004 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1999 r. Decyzja z dnia 31 sierpnia 2004 r. wydana została w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2003 r. (nr [...]), która m.in. określała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (grudzień 1999r.). Dnia 15 lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu wznowionego na wniosek strony postępowania wydał decyzję nr [...]), którą uchylił w całości decyzję własną z dnia 24 listopada 2003 r. W rezultacie zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z listopada 1999 r. Postanowieniem z dnia 25 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wznowił na wniosek skarżącego postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2004 r. Następnie, decyzją z dnia 29 marca 2007 r., odmówił uchylenia decyzji z dnia 31 sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sytuacja opisana we wniosku o wznowienie postępowania wypełniała hipotezę normy art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jednakże z uwagi na treść art. 245 § 2 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. upływ terminów przedawnienia nie było możliwe wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 24 § 2, art. 68, art. 70 Ordynacji podatkowej i podniósł, że zasady przedawnienia oraz zasady ogólne praworządności nie pozwalają na to, by skutki nietrafnych decyzji skarbowych powodowały negatywne konsekwencje dla obywatela. Zdaniem skarżącego dopiero od 15 lipca 2005 r., tj. wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora UKS, można mówić o pięcioletnim okresie przedawnienia dla organów skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. w mocy własną decyzję z dnia 29 marca 2007 r., powołał się m.in. na art. 245 §1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z zastosowanym w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwota zwrotu różnicy podatku oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot bezpośredni podatku i przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy jego element konstrukcyjny. W sytuacji jednak, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. Powołując się na art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (D. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa VAT z 1993 r.), Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w grudniu 1999r. z terminem płatności do dnia 25 stycznia 2000 r. i pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2005 r. Ponieważ wniosek o wznowienie postępowania złożono w dniu 11 kwietnia 2006 r., pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zasadnie według Dyrektora Izby Skarbowej odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 31 sierpnia 2004 r., z uwagi na przeszkodę, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku sprawy doszło do czynności, które przerwały bieg przedawnienia zobowiązania. Skarżący nie zgodził także się ze stanowiskiem organów podatkowych, które w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazały, że termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. gdyż w przedmiotowej sprawie organy skarbowe począwszy od 2003 r. podejmowały szereg działań egzekucyjnych. Podniósł, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu przyjął, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje sytuację, w której postępowanie wprawdzie dostarczyło podstaw do wznowienia postępowania, to znaczy ujawniło, że decyzja ostateczna wydana została z którymś z naruszeń prawa wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ale wykluczona jest możliwość uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., wedle którego instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, przyjął, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. Sąd I instancji jako nietrafny ocenił zarzut skargi co do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż – jak zaznaczył – wbrew twierdzeniom skarżącego załączone do skargi kserokopie dokumentów na okoliczność prowadzonych wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych z tytułu zaległości w podatku VAT nie dotyczyły zobowiązania za grudzień 1999r. Dodatkowo wskazał, że - jak wynikało z wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na skargę, jak również z piśmie z dnia 3 czerwca 2008 r. i załączonych do niego dokumentów, tj.: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., raportu poborcy skarbowego, tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 17 maja 2004r., wniosku wierzyciela o wycofanie tytułu wykonawczego nr [...], dopuszczonych jako dowód w sprawie – postępowanie egzekucyjne na podstawie rzeczonego tytułu nie zostało wszczęte, a zgodnie z wnioskiem wierzyciela tytuł wykonawczy został wycofany w dniu 10 września 2004 r. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie "zaskarżonej decyzji w całości" i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego polegające na obrazie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie albowiem decyzja organów podatkowych określająca wysokość różnicy między podatkiem należnym a naliczonym do przeniesienia na następny miesiąc nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a zatem możliwość jej wydania nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wskutek przyjęcia, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, mimo podjęcia czynności egzekucyjnych. W dalszej części uzasadnienia – powołując się na "przyjętą linię orzecznictwa" – wskazał, że przedawnienie w sprawie nie mogło wystąpić, ponieważ decyzja określająca prawidłową wysokość różnicy między podatkiem należnym a naliczonym do przeniesienia na następny miesiąc nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a zatem możliwość jej wydania nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1520/07) i zarzucił, że odmienne rozstrzygnięcie Sądu jakie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie należało uznać za wydane z naruszeniem prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej – jako jej podstawę – wskazał wyłącznie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie prawa materialnego. Zarzut ten polegał na obrazie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie albowiem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – decyzja organów podatkowych określająca wysokość różnicy między podatkiem należnym a naliczonym do przeniesienia na następny miesiąc nie była decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a zatem możliwość jej wydania nie ulegała przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie był zasadny. Chybiony przede wszystkim był argument, że element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku VAT w postaci kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie może ulec przedawnieniu. Kwestia ta była przedmiotem rozważań składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który swój pogląd w tej mierze - w pełni podzielany przez skład Sądu rozpatrujący niniejszą sprawę – zawarł w uzasadnieniu uchwały z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/5/87). Wskazano w nim między innymi, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy VAT z 1993 r. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (analogicznie NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1140/08 – baza CBOIS). W przywołanej wyżej uchwale podkreślono także złożony charakter podatku od towarów i usług. Na szczególność rozwiązań przyjętych w tym podatku, jako podatku od wartości dodanej, zwraca się uwagę także w literaturze, podkreślając, że z uwagi na specyficzne cechy konstrukcyjne podatku VAT (związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, co powoduje konieczność zwrotu podatku - pośredni lub bezpośredni), przepis art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. stanowi zarówno o zobowiązaniu podatkowym, jak i o kwocie zwrotu różnicy podatku (różnicy podatku do obniżenia w następnych okresach). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy. Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna – wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 186, oraz B. Brzeziński i A. Olesińska: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 2905/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 2, s. 117.). Reasumując: termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – z uwagi na zasadę pewności prawa – odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług – w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Przy braku terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu pośredniego podatku VAT odpowiadającego terminowi, w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli, organ ten musiałby rozpatrywać te wnioski w każdym przypadku. W takiej sytuacji podatnicy mogliby domagać się zwrotu nadpłaty VAT w takim czasie, że organ podatkowy nie mógłby już faktycznie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej – "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (por. wyroki ETS z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt. 44 oraz z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro). Odnosząc się na zakończenie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej przerwania biegu przedawnienia na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych wskazać przede wszystkim trzeba, że nie została ona powiązana z zarzutem naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Do tej kwestii szczegółowo odniósł się natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który – jak wynikało z akt sprawy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego ustalił, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, gdyż postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego nie zostało wszczęte, a zgodnie z wnioskiem wierzyciela tytuł ten został wycofany w dniu 10 września 2004 r. Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu .przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.