II FSK 1543/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 172/08 w sprawie ze skargi "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 172/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 12 grudnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wnikało, że wysokość dochodu za wskazany rok określił Spółce Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 9 sierpnia 2007 r. wydaną na podstawie art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powodem jej wydania było "zawyżenie" kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 121 i 124, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G., skarżoną decyzją z 12 grudnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Potwierdził stanowisko tego organu, że kredyt uzyskany na podstawie umowy z 28 września 2001 r. zawartej przez Spółkę z K. S.A. w W. Oddział w S. był kredytem denominowanym, a nie dewizowym. Zatem różnica między jego wartością a sumą spłat nie stanowiła różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tak właśnie została potraktowana przez Spółkę-podatniczkę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka W. powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi. Wskazując na obowiązek wynikający z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do określenia dochodu Spółki za 2002 r. w drodze decyzji. Wskazał, że zgodnie z art. 21b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Możliwość określenia dochodu występuje zatem wówczas tylko, gdy ustawa o podatku dochodowym przewiduje sytuację, że podatnik osiąga dochód ale jego wysokość nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego (kwota wolna od podatku). Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 28% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu kwot przekazanych na wskazane w ustawie cele (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zatem dochód stanowiący podstawę opodatkowania ustala się m. in. po odliczeniu strat z lat wcześniejszych. Nie można przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że strata z lat wcześniejszych przyczynia się do powstanie dochodu w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika bowiem, że dochód, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawsze powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, o ile oczywiście nie jest zwolniony od podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy powinien był zatem stwierdzić, że strata nie wystąpiła a nie określać dochód, bo taki, uwzględniając treść art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpił. W przeciwnej sytuacji, w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy powstałoby zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie, na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, tylko w odniesieniu do sytuacji regulowanych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wprowadzenie art. 21b Ordynacji podatkowej wynikało z potrzeb praktyki. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego kwoty wolnej skutkowało tym, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie (nie powstało) i nie można było też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2007, wyd. II). Konieczność nowelizacji wynikała z faktu, że obowiązujący już wcześniej art. 24 pozwalał organowi podatkowemu jedynie korygować wysokość straty, nie pozwalał natomiast określać w jej miejsce dochodu (B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wyd. IV). W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do sytuacji uregulowanych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przez stwierdzenie, iż "nie można na podstawie tego przepisu, tak jak uczyniły to organy podatkowe uznać, że strata z lat wcześniejszych przyczynia się do powstania dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego", 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wypływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę przez WSA w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, w szczególności, okoliczności, że umorzenie postępowania podatkowego byłoby jednoznaczne z uznaniem złożonego przez podatnika zeznania za prawidłowe (mimo zaniżenia wykazanego w nim dochodu i odliczenia strat tylko do wysokości tego dochodu) i skutkowałoby tym, że od dochodu wykazanego w kolejnych latach podatnik mógłby odliczyć wyższe kwoty nieodliczonych jeszcze strat, – art. 141 § 1 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy powinien stwierdzić, iż "strata nie wystąpiła", niewyjaśnienie podstawy takiego rozstrzygnięcia oraz niewyjaśnienie dlaczego nie można przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że strata z lat wcześniejszych przyczynia się do powstania dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autorka skargi wskazała, że z art. 21b Ordynacji podatkowej nie wynika, aby miał on zastosowanie tylko i wyłącznie do określenia dochodu osiągniętego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa (druk 3417 Sejm RP IV kadencja), również nie wynika by dodany do Ordynacji przepis art. 21b miał znajdować zastosowanie tylko do decyzji wydawanych dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu tym stwierdzono, że art. 21b – określa formę zakończenia postępowania podatkowego w razie ujawnienia dochodu w wysokości niepowodującej powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku nie ma możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a postępowanie podatkowe nie jest bezprzedmiotowe, gdyż deklaracja jest błędna. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zgodnie z powołanym przez Sąd art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń wymienionych w tym przepisie. Tymczasem dochodem – jak stanowi art. 7 ust. 2 tej ustawy – jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W przedmiotowej sprawie skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2002 r. przychody w wysokości 5.354.668,97 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.444.421,24 zł oraz stratę w wysokości 89.752,27 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Spółkę z budżetem za 2002 r., stwierdził – w związku ustaleniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 105.694,90 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością otrzymanego kredytu denominowanego a sumą spłaconych w roku podatkowym rat kredytowych – że w badanym roku podatkowym nie poniosła ona straty, lecz osiągnęła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że osiągnięty dochód – na skutek prawa Spółki do odliczenia straty za 2001 r. w kwocie 15.942,63 zł – nie powodował powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy I instancji w decyzji z 9 sierpnia 2007 r., prawidłowo określił Spółce – na podstawie art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej – wysokość dochodu za 2002 r. na 15.942,63 zł. Jednocześnie należy zauważyć, że jakkolwiek Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w okolicznościach sprawy organ podatkowy powinien stwierdzić, iż "strata nie wystąpiła", to nie podał postawy prawnej tego rozstrzygnięcia. Tymczasem na podstawie art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty poniesionej przez podatnika różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Ponadto uznanie za prawidłową dokonanej przez Sąd zawężającej interpretacji przepisów art. 21b Ordynacji podatkowej musiałoby prowadzić do stwierdzenia braku możliwości wydania decyzji w sytuacji, gdy: – podatnik wykazał w zeznaniu dochód, lecz po odliczeniu strat poniesionych w poprzednich latach podatkowych podstawa opodatkowania nie wystąpiła, nie wystąpiło też zobowiązanie podatkowe, a następnie – organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że osiągnięty przez podatnika dochód jest wyższy od zeznanego, lecz podliczeniu strat poniesionych w poprzednich latach podatkowych, podstawa opodatkowania i w związku z tym zobowiązanie podatkowe nie wystąpiły. Umorzenie postępowania podatkowego byłoby jednoznaczne z uznaniem złożonego przez podatnika zeznania za prawidłowe (mimo zaniżenia wykazanego w nim dochodu i odliczenia strat tylko do wysokości tego dochodu) i skutkowałoby tym, że od dochodu wykazanego w kolejnych latach podatnik mógłby odliczyć wyższe kwoty nieodliczonych jeszcze strat. W takiej sytuacji istnieje – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – konieczność wydania decyzji określające dochód. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. miała uzasadnione podstawy. Podzielił pogląd skarżącego organu co do błędnej wykładni przez WSA art. 21b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten, wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. przez art. 1 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), stwierdził, że: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że: 1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, 2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego – organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu". Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było rozumienie określenia: "dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego". Dla jego rozstrzygnięcia należało odnieść się do właściwego materialnego prawa podatkowego zawartego w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz., 654 ze zm.). Artykuł 7 ust. 1 ustawy, w roku podatkowym 2002, stanowił, że: " Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty..." "Dochodem jest... nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą" (art. 7 ust. 2). "O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty" (art. 7 ust. 5). Przychody definiował art. 12, a koszty art. 15 z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Z kolei, zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy: "Podstawę opodatkowania... stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu...". Zatem dochód niepowodujący powstania obowiązku podatkowego to: przychód uzyskany w roku podatkowym, zmniejszony o koszty uzyskania poniesione w tym roku – z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy, pomniejszony o stosowną część straty poniesionej w roku (w latach) poprzedzającym roku podatkowy i po dokonaniu odliczeń wymienionych w art. 18 ust. 1. Cytowane przepisy nie pozwalały na stwierdzenie, że wysokość dochodu "niepowodująca powstania zobowiązania podatkowego" z art. 21b Ordynacji podatkowej to wyłącznie porównanie wysokości przychodów i kosztów konkretnego podatnika za konkretny rok podatkowy. W podatku dochodowym od osób prawnych, w 2002 r. w ogóle nie występowała kategoria "dochodu" w wysokości niepowodującej opodatkowania tym podatkiem. Opodatkowaniu podlegał "każdy" dochód ustalony w sposób wskazany w art. 7, a więc z uwzględnieniem straty po dokonaniu innych odliczeń przewidzianych w ustawie. Nie powodował powstania zobowiązania podatkowego "dochód" który faktycznie wystąpił, a który po odliczeniu strat z lat ubiegłych i wydatków, do odliczenia których podatnik był uprawniony (na podstawie ustawy podatkowej bądź innych ustaw) wykazywał wartość ujemną w stosunku do różnicy między przychodami a kosztami uzyskania niebędącej stratą. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). WSA nie wskazał podstawy prawnej obligującej organ do wydania aktu administracyjnego zawierającego stwierdzenie, że deklarowana przez podatnika strata "nie wystąpiła". Nie były również uprawnione wywody Sądu, że art. 21b pkt 2 Ordynacji odnosi się tylko do sytuacji uregulowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni zasadność zarzutów skargi w świetle przesłanek z art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.