I SA/Gd 848/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 2 lutego 2004 r., Pan K. R. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "A" - złożył zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w którym wykazał: - przychód wg stawki 8,5% w wysokości 17.680,00 zł, - odliczenie od przychodu w wysokości 928,02 zł (składki na ubezpieczenie społeczne), - odliczenie od podatku w wysokości 1.423,90 zł (składki na ubezpieczenie zdrowotne), - należny ryczałt w wysokości 0,00 zł. W dniu 30 kwietnia 2004 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. na formularzu PIT-36, w którym wykazał dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 52.366,08 zł oraz należny podatek w kwocie 7.520,40 zł, a następnie w dniu 2 czerwca 2004 r., złożył korektę tego zeznania, wykazując w niej dochód z działalności w kwocie 36.806,53 zł oraz należny podatek w kwocie 5.422,20 zł. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2004 r., pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się Pana K. R. z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 i 2003 rok. Kontrola ta została zakończona protokołem z dnia 16 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli, postanowieniami z dnia 13 października 2004 r., wszczął z urzędu wobec Pana K. R. postępowania podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku tych postępowań organ podatkowy stwierdził, że podatnik: - począwszy od dnia 14 listopada 1991 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "A", w ramach której wykonywał usługi transportu drogowego (własnym samochodem marki SCANIA) oraz prace montażowo - spawalnicze na jednostkach pływających. W dniu 16 stycznia 2002 r. podatnik zadeklarował opłacanie z tyt. tej działalności zryczałtowanego podatku dochodowego; - od dnia 22 marca 2002 r. (nie zgłaszając likwidacji wcześniejszej działalności) rozpoczął prowadzenie kolejnej działalności gospodarczej na własne nazwisko, pod firmą "B", w zakresie: produkcji, naprawy statków i lodzi, transportu drogowego, wodnego, ciężarowego, specjalistycznego oraz pośrednictwa w sprzedaży hurtowej paliw. W dniu 25 marca 2002 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 3 kwietnia 2002 r.) podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej działalności na zasadach ogólnych. W świetle powyższego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skoro podatnik do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłosił ani likwidacji działalności, ani też nie dokonał zmiany formy jej opodatkowania, to złożone w dniu 16 stycznia 2002 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania prowadzonej w 2002 roku działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest wiążące również w zakresie opodatkowania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej w 2003 r. Wszystkie zatem przychody osiągnięte przez Pana K. R. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r., tj. zarówno prowadzonej pod firmą "A", jak i pod firmą "B", powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-28 i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem bowiem tego organu, przyznane podatnikom prawo wyboru formy opodatkowania dotyczy wszystkich przychodów osiąganych z konkretnego źródła, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ podatnik na rok 2002 zadeklarował - oświadczeniem z dnia 16 stycznia 2002 r. - opodatkowanie osiąganych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów ryczałtem ewidencjonowanym, to też wybranej formy opodatkowania nie mógł zmienić w trakcie tego okresu rozliczeniowego (2002 r.) tylko z tego powodu, że rozpoczął prowadzenie takiej działalności pod nową firmą, nie likwidując przy tym pierwszej firmy. Z tego też powodu, oświadczenie podatnika z dnia 25 marca 2002 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 3 kwietnia 2002 r.) o wyborze formy opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzenia tylko tej drugiej firmy ("B") na zasadach ogólnych należało uznać za nieskuteczne. W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 10 grudnia 2004 r.; - nr [...] - umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wszczęte postanowieniem z dnia 13 października 2004 r., nr [...], - nr [...] - określił Panu K. R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie 26.824,80 zł. Powyższe decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. W dniu 20 maja 2009 r. Pan K. R. wystąpił z wnioskiem (uzupełnionym następnie pismem z dnia 6 czerwca 2009 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2004 r., nr [...]. Stwierdził bowiem, że decyzja ta: - została wydana z rażącym naruszeniem prawa (przesłanka przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz - zawiera wadę powodująca jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (przesłanka przewidziana w art. 247 § l pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa). Uzasadniając swój wniosek Podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt FSK 37/05, oraz wskazał, że w 2003 r. prowadził działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych, zgodnie z zawiadomieniem o rodzaju zaprowadzonych ksiąg podatkowych złożonym w dniu 3 kwietnia 2002 r., tj. przed dniem 20 stycznia 2003 r. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 lipca 2009 r., Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2004 r., Nr [...]. W decyzji tej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w treści art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o: 1. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie 2. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudni 2004 r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy decyzją z dnia 29 września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdza, iż jedną z podstawowych zasad zapisanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) jest - wynikająca z treści art. 128 - zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. W myśl zapisu art. 128 Ordynacji podatkowej - decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada ta ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego, bowiem oznacza, że sprawa podatkowa, która została już zakończona wydaniem decyzji ostatecznej, nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Zasada trwałości nie jest jednak zasadą bezwzględną, bowiem w szczególnych przypadkach - jak wynika ze zdania drugiego art. 128 Ordynacji podatkowej - decyzje ostateczne mogą zostać uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność, nie mniej jednak ich wzruszalność stanowi wyjątek od reguły trwałości decyzji ostatecznych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych, w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Odnosząc się do kwestii spornej a mianowicie, czy w wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika z dnia 20 maja 2009 r., organ podatkowy - prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2004 r. - prawidłowo odmówił mu wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji organ odwoławczy podkreśla, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, która rozstrzygała o prawach i (lub) obowiązkach strony postępowania albo kończyła sprawę w danej instancji w inny sposób (np. orzekając o umorzeniu prowadzonego postępowania). W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiot tego postępowania jest inny, gdyż sprowadza się jedynie do konieczności rozstrzygnięcia istnienia (lub nieistnienia) określonych, tj. wprost wskazanych w ustawie, wad decyzji o charakterze prawnym, a wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Podatnik jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 pkt 3 Ordynacji podatkowej twierdząc, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę i należy do tzw. zwrotów niedookreślonych. W tej sytuacji, przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie", eliminując przy tym te elementy rozstrzygnięcia sprawy, które prowadziłyby do ponownego jej rozpatrzenia co do istoty. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) - na co wskazano w zaskarżonej decyzji - "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, zdaniem organu, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić jedynie w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06). Mając na uwadze wskazaną przez podatnika w/w podstawę rażącego naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w kwestii dotyczącej tego według jakich zasad powinni być opodatkowani podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w 2003 r. w przypadku, gdy w 2002 r. prowadzili działalność opodatkowaną w formie zryczałtowanej, a do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani nie zlikwidowali działalności, sądy administracyjne wyrażają istotnie różniące się od siebie poglądy. Przy czym, stwierdzenie to odnosi się nie tylko do orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, ale również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwego do rozstrzygania sporów powstałych na tle wydawanych wyroków sądów wojewódzkich, bowiem stanowisko prezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 30 grudnia 2004 r.,Nr [...], której stwierdzenia nieważności domaga się strona niniejszego postępowania znalazło również wyraz m.in. w wyrokach NSA z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 824/07 oraz II FSK 877/07, w których Sąd stwierdził: "Skoro w 2002 r. skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., należało przyjąć, że kontynuując w 2003 r. działalność gospodarczą powinien być opodatkowany także w tej formie." Pogląd, z którym utożsamia się natomiast podatnik - w całości przytoczony w złożonym w dniu 27 lipca 2009 r. odwołaniu - został natomiast zaprezentowany m.in. w wyrokach NSA z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 37/06 oraz z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1359/08. Przy czym organ odwoławczy podkreśla, że w tym ostatnim wyroku NSA - wskazał: Sąd orzekający w tym składzie (...) nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 824/07, co oznacza, że rozbieżność orzecznictwa NSA w tej kwestii została przez ten Sąd zauważona. Przy czym, ani w tym, ani w żadnym innym wyroku wydanym w tym zakresie NSA, choć nie zgadza się ze stanowiskiem odmiennym, to jednak nie ocenia go w kategoriach "rażącego naruszenia prawa", a jedynie wskazuje na przyjęcie "błędnej wykładni prawa", która sama w sobie - nie stanowi o "rażącym" naruszeniu prawa. W tej sytuacji, za bezpodstawne organ odwoławczy uznał podnoszone przez podatnika w odwołaniu zarzuty, dot. wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 30 grudnia 2004 r., Nr [...], z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast rozstrzyganie na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji kwestii charakteru oświadczenia złożonego przez podatnika w dniu 3 kwietnia 2002 r. (oświadczenie z dnia 25 marca 2002 r.) prowadzi - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - do ponownego rozpatrywania kwestii prawidłowości wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 10 grudnia 2004 r., nr [...], a to w przyjętym trybie postępowania jest niedopuszczalne. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnosząc o jej uchylenie w pełni powtórzył zarzuty i argumenty z odwołania a mianowicie w uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że nie do przyjęcia jest w systemie państwa prawnego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym nie można uznać decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2004 r. za wydaną z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na niezgodności i niejednoznaczności orzecznictwa sądów administracyjnych w spornej kwestii. Rażące naruszenie prawa występuje bowiem wówczas, gdy dochodzi do oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą prawa, a z taką właśnie sytuacją - zdaniem skarżącego - mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Do momentu wprowadzenia zmian ustawą z dnia 20 listopada 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne istniało jednoznaczne stanowisko, że podatnicy spełniający warunki do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w tej formie. Rozpoczynając zatem działalność gospodarczą nie mogli składać oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, a jedynie byli uprawnieni do zrzeczenia się jej za dany rok podatkowy. Zrzeczenia takiego można było dokonać nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W wyniku wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2003 r. nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową, wynikającą z mocy prawa formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej stały się zasady ogólne. W myśl bowiem dodanego przepisu art. 9a ust. 2 tej ustawy podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowani na zasadach określonych w tej ustawie (na zasadach ogólnych), chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten - jak podnosi skarżący - umożliwił więc podatnikowi od 2003 r. wybór opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego za dany rok podatkowy, gdy złożył on do właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, nie zaś oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu. Co prawda, przepis art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednakże zdania tego nie można interpretować w oderwaniu od zdania poprzedzającego. To zaś prowadzi do wniosku - w ocenie skarżącego - że podatnik nie może nadal prowadzić działalności opodatkowanej ryczałtem, jeżeli nie złożył uprzednio pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie i terminie określonym w zdaniu pierwszym omawianego, przepisu. Inne rozumienie powołanych regulacji prawnych prowadzi - jak podnosi skarżący - do sprzeczności z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd przyjmowanie przez organy podatkowe, że brak oświadczenia o wyłączeniu z ryczałtu (przed 1 stycznia 2003 r.) wywołuje skutki jakie ustawa wiąże ze złożeniem (po dniu 1 stycznia 2003 r.) oświadczenia o wyborze ryczałtu, jest niedopuszczalną próbą poszukiwania woli ustawodawcy poza literalnym brzmieniem przepisu. Natomiast treść przepisu art. 9 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne po zmianach dokonanych od 1 stycznia 2003 r. - zdaniem skarżącego nie budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie doszło więc zdaniem skarżącego do rażącej sprzeczności decyzji z treścią tego przepisu, której w praworządnym państwie nie można tolerować. Odmowa zaś przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenia nieważności takiej decyzji, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, prowadzi do przyzwolenia naruszenia Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej, w myśl których organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie obywateli. Stwierdzenie nieważności decyzji jest - jak wskazuje skarżący - instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Nie można więc uznać, że kryterium nadrzędnym jest sama stabilność ostatecznej decyzji. Przy stwierdzeniu nieważności decyzji nie może być akceptowane takie stanowisko, że jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, to oznacza to w oczywisty sposób, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa". Skarżący podnosi ponadto, że przy wydawaniu decyzji z dnia 30 grudnia 2004 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął istniejące oświadczenie podatnika o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych. Przy czym skarżącemu - jak wskazuje - nie chodzi o badanie charakteru tego oświadczenia, skoro takowe istniało, a ustawa nie wymagała ponawiania go w kolejnym roku podatkowym. Jego zdaniem jednak pominięcie przez organ podatkowy ważnego i skutecznego oświadczenia woli podatnika w tym zakresie świadczy o tym, że organ ten oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnych przesłankach, czym rażąco naruszył prawo materialne i wymierzył podatnikowi niesłusznie podatek. Przyjmując natomiast zastosowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację, że art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest przepisem szczególnym do art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ocenie podatnika przyjąć należy, że skuteczne będzie każde oświadczenie złożone w dowolnym terminie po 20 stycznia poprzedniego roku podatkowego, a przed 20 stycznia danego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona do sądu decyzja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Otóż w niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 20 maja 2009 r., organ podatkowy - prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2004 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego Pana K. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie 26.824,80 zł - zasadnie odmówił wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Zdaniem skarżącego w/w decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2004 r. winna być wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności z tej przyczyny, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażącego naruszenia prawa skarżący upatruje w tym, że treść wskazanej decyzji z 10 grudnia 2004 r. pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią przepisu (nie orzecznictwa), której w praworządnym państwie nie można tolerować. Dyrektor Izby Skarbowej reprezentuje natomiast pogląd, że z uwagi na rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych w kwestii formy opodatkowania podatników prowadzących w 2003 r. działalność gospodarczą w sytuacji gdy w 2002 r., prowadzili działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtowej, a do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani nie zlikwidowali działalności nie można twierdzić, że będąca przedmiotem oceny decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2004 r., rażąco narusza prawo. W ocenie sądu istota problemu w rozważanej sprawie nie sprowadza się do wadliwej bądź niewadliwej interpretacji przepisów prawa przez organ który wydał decyzję stwierdzenia nieważności której domaga się skarżący. Problem sprowadza się do tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określając decyzją z dnia 30 grudnia 2004 r. skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r., w ogóle nie rozważył sytuacji podatnika w kontekście zmian stanu prawnego jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r. Do tej daty osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała, o ile spełniała warunki określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się (do dnia 20 stycznia) tej formy opodatkowania. Od 1 stycznia 2003 r. regułą jest (art. 9a ust. 2 p.d.o.f.), że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony właściwemu organowi podatkowemu, może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem - w 2003 r. - nie zrzeczenie się lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie jego opodatkowania. Brak wniosku lub oświadczenia (w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego), podatnika złożonego urzędowi skarbowemu do dnia 20 styczna 2003 r. stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 i art. 9 ust: 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powodował, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikające z obu tych przepisów domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej nie miało w tym roku zastosowania. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały tak sformułowane jak trafnie podkreśla organ, aby ich zastosowanie miało charakter wysoce wyjątkowy i dotyczyło wyłącznie kwalifikowanej wadliwości decyzji. Przyjęte w tym zakresie rozwiązania stanowią więc z jednej strony wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zaś z drugiej - jako stosowane jedynie w szczególnych przypadkach - gwarantują jej naruszenie tylko w sytuacjach incydentalnych. W ocenie sądu rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podatnika bez uwzględnienia zmiany stanu prawnego jaka miała miejsce w rozważanej sprawie z dniem 1 stycznia 2003 r., rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podkreśla, że w myśl ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej występuje, gdy treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a naruszenie prawa ma charakter jasny, niedwuznaczny i niewątpliwy. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z tej przyczyny jest możliwe jedynie w wypadku błędnego zastosowania takiej normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06), a taka właśnie sytuacja miała zdaniem organu miejsce w niniejszej sprawie. W rozważanej sprawie stan prawny obowiązujący w 2003 r. był jasny i oczywisty gdy chodzi o opodatkowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Jak już wyżej wskazano regułą od 1 stycznia 2003 r. bowiem jest (art. 9a ust. 2 p.d.o.f.), że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą opodatkowani są na zasadach ogólnych. Jedynie wniosek złożony przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu w terminie do 20 stycznia 2003 r. o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 9 ust. 1 wym. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...)) mógł skutkować opodatkowaniem jego dochodów w tymże roku podatkowym tym właśnie podatkiem. Zatem w/w stan prawny należało odnieść do stanu faktycznego danej sprawy. Skoro bezsporne w terminie do 20 stycznia 2003 r. skarżący takiego oświadczenia nie złożył, tym samym zarzut rażącego naruszenia prawa podniesiony przez Pana K. R. w odniesieniu do sposobu zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), w brzmieniu ustalonym na 2003 r. ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183), na tle zmian dokonanych również z dniem 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), poprzez dodanie w niej art. 9a, należy uznać w pełni za zasadny. Organ podatkowy nie może dokonywać wyboru formy opodatkowania za podatnika. Wbrew wywodom Dyrektora Izby stwierdzić należy, że powyższe rozumienie analizowanych norm prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolite. Pogląd wyrażony przez NSA w wyroku przywołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 824/07 i IIFSK 877/07 jest poglądem odosobnionym, bowiem z licznego orzecznictwa w przedmiotowej kwestii wynika w sposób oczywisty, że prawo nie może działać wstecz. Zatem za bez znaczenia dla rozważanej sprawy jest i to, czy i jakie oświadczenia w kwestii wyboru formy opodatkowania składał skarżący w 2002 r. Istotne jest to, czy i jakie oświadczenia podatnik składał w 2003 r., w świetle obowiązującego w tymże roku podatkowym stanu prawnego, regulującego opodatkowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w tymże 2003 r., dla wyboru formy opodatkowania. Reasumując, skoro wolą ustawodawcy w 2003 r. było, aby to podatnik decydował o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania (przy spełnieniu oczywiście wymogów przewidzianych w/w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...)) rażąco w ocenie sądu narusza prawo decyzja w której to organ podatkowy dokonał za podatnika wyboru tej właśnie formy opodatkowania nie uwzględniając całokształtu przepisów regulujących formę i zasady opodatkowania podatników prowadzących w 2003 r., działalność gospodarczą. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w wyroku.