III SA/Gl 1060/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 6, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w P. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej ograniczenia wysokości zaliczek z tytułu w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 roku - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że Spółka w oparciu o art. 22 § 2 a Ordynacji podatkowej wystąpiła o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek od towarów i usług za I kwartał 2009r. do kwoty 0 zł. Cytując przepis art. 103 ust. 2e oraz treść art. 103 ust 2f ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wniosek argumentowano charakterystyką prowadzonej działalności gospodarczej podatnika tj. cyklicznością przejawiającą się tym, że na początku roku występuje u niego strata w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Natomiast zysk generowany jest w ostatnich miesiącach roku, co skutkuje również powstawaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług. W rozliczeniu za [...] 2008r. wystąpiło u podatnika zobowiązanie w podatku VAT w kwocie [...] zł, za [...] 2008r. - [...] zł, natomiast za styczeń 2009r. - wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł i za [...] 2009r. - [...] zł. Powyższe zaś uprawdopodabnia, iż zaliczki za [...],[...] i [...] 2009 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały I kwartał 2009r., w którym prognozuje się wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. odmówił ograniczenia wysokości zaliczek z tytułu podatku VAT za I kwartał 2009r. powołując się w uzasadnieniu na art. art. 103 ust. 2e i 2f ustawy podatkowej. Wskazując także na art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania do zaliczek uregulowanych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odwołuje się on do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, a więc do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim od uzyskanego obrotu (sprzedaży). W odwołaniu Spółka zażądała zmiany decyzji zarzucając naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ograniczenia zaliczek mimo spełnienia obiektywnych, enumeratywnie wymienionych tam warunków; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację tego przepisu oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną interpretację w/w przepisu zmierzającą do uzyskania nienależnych wpływów podatkowych. W uzasadnieniu wskazując na zasady interpretacji prawa podatkowego podkreślono konieczność stosowania wykładni celowościowej oraz systemowej w sytuacjach, gdzie zastosowanie wykładni gramatycznej prowadziłoby do absurdalnych wniosków lub wypaczenia celu danego przepisu ustawowego. Zatem zakwestionowano prawidłowość stricte literalnej interpretacji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Podkreślono błędność interpretacji, gdyż mechanizm zaliczek na podatek dochodowy za dany rok podatkowy przewidziany jest nie tylko w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ale również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym organ podatkowy zawęził możliwość zastosowania w/w przepisu tylko i wyłącznie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto opierając się na art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano co należy rozumieć przez ustawy podatkowe, a zatem niewątpliwie zamysłem ustawodawcy było stworzenie możliwości ograniczenia poboru jakichkolwiek zaliczek, nie tylko dotyczących podatków dochodowych, tak samo jak w innej części Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość przyznawania indywidualnych ulg w odniesieniu do jakiejkolwiek daniny publicznoprawnej. Dlatego też koncentrowanie się na literalnym brzmieniu ostatniej części w/w przepisu prowadzi do sprzecznych wniosków, a niefortunne posłużenie się przez ustawodawcę odniesieniem do "zaliczki na poczet podatku od dochodu za dany rok podatkowy" można tłumaczyć tym, że w momencie wejścia w życie Ordynacji podatkowej mechanizm zaliczek na podatek funkcjonował tylko i wyłącznie w odniesieniu do podatków dochodowych, które rozliczane są właśnie w okresie rocznym. Natomiast mechanizm zaliczek na podatek od towarów i usług rozliczanego w okresach kwartalnych pojawił się z początkiem 2009r., jednak trudno domniemywać, że ustawodawca wyłączył możliwość stosowania ograniczenia poboru zaliczek w odniesieniu do tego podatku. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Opierając się na art. 103 ust. 2a, 2e i 2f ustawy o podatku od towarów i usług organ podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2009 r. w szerszym zakresie niż dotychczas umożliwiono podatnikom podatku od towarów i usług składanie deklaracji kwartalnych. Wszyscy podatnicy więc (oprócz małych podatników) składający deklaracje kwartalne - muszą płacić comiesięczne zaliczki na podatek. Również przepisy wspólnotowe stanowią, że kwota podatku jest płatna w momencie składania deklaracji VAT, a państwa członkowskie mogą ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty. Przedstawiając zgodność regulacji polskich z prawem wspólnotowym w tym zakresie wskazano na dwa typy sytuacji: po pierwsze - możliwość incydentalnego przyjęcia tego rozwiązania w związku z tym, że za poprzedni kwartał (względnie za odpowiednie miesiące poprzedniego kwartału - u podatników rozpoczynających rozliczenia kwartalne) wystąpiła "zerowa wysokość zobowiązania"; po drugie - stałe i systematyczne obliczanie wysokości zaliczek miesięcznych w wysokości odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za dany miesiąc w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Jednakże zaznaczono, że wówczas na podatniku ciążą pewne obowiązki związane z zawiadomieniem organu podatkowego o przyjęciu takiego systemu obliczania wysokości zaliczki. Natomiast uchybienie terminowi (w niniejszej sprawie to data [...] 2009r.) spowodowało utratę prawa do przyjęcia w danym kwartale wysokości zaliczek miesięcznych w wysokości faktycznych kwot. W tym przypadku podatnik będzie musiał czekać do następnego kwartału. Następnie powołując się na art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług – stwierdzono, że przepis ten potwierdza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także autonomiczność przepisów ustawy VAT względem innych ustaw podatkowych. Dlatego też analizując powyższe oraz normę z art. 22 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skonstatowano, że przepis art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do podatku dochodowego o czym świadczy wymieniony w tym przepisie: a) dochód tj. podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym, b) rok podatkowy - okres rozliczeniowy w podatku dochodowym. Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania omawianej normy prawnej w rozpatrywanej sprawie w sytuacji gdy podstawą opodatkowania jest obrót a okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Nadto zasadniczym elementem eliminującym zastosowanie spornej normy z art. 22 § 2a jest kryterium dochodu i roku podatkowego jako okresu rozliczeniowego. W konsekwencji organ stwierdził bezzasadność zarzutu błędnej interpretacji tego przepisu przez organ I instancji. Dodatkowo wskazał na autonomiczność podatku VAT oraz wolę ustawodawcy, który nie znowelizował cytowanego wyżej art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie możliwości ograniczenia wysokości zaliczek w podatku od towarów i usług. Na zakończenie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bezsporność okoliczności faktycznych i wyjaśnił, że podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w istocie zmierzały do wykazania nie zastosowania w sprawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i wniosła o jej uchylenie oraz zasadzenie kosztów postępowania. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić, że postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym. Dlatego też wszelkie obowiązki i uprawnienia muszą mieć zakotwiczenie w konkretnej normie prawnej i niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca interpretacja w tym zakresie. Dlatego też odnosząc się do zawartych w skardze twierdzeń strony dotyczących sposobu interpretacji tekstów prawnych należy zaznaczyć, że kanonem wykładni jest reguła pierwszeństwa wykładni językowej. W rozległy sposób zasadę pierwszeństwa wykładni językowej oraz pomocniczości wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także możliwość odstępstwa od zasady pierwszeństwa przeanalizował Trybunał Konstytucyj-ny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99, OTK 200, nr 5, poz. 141). W uchwale z 20 czerwca 2000 r. (sygn. akt l KZP 16/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 60) Sąd Najwyższy stwierdził iż pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby się inne znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna. W kategoryczny sposób powołuje się również na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej Sąd Najwyższy w postanowieniu z 17 maja 2000 r. (sygn. akt I KZP 7/00, OSNKW 2000, nr 5-6, poz. 51). Należy również zaakcentować, że punktem wyjścia do interpretacji przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowanie się adresatów tych norm, co wielokrotnie podkreśla się zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu. Szeroko zagadnieniami wykładni prawa podatkowego, a w szczególności kolejności stosowania różnych reguł wykładni zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w uchwale z 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). Odnośnie reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1983; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 1-20) oraz przez naukę prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 1998) ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego nakazują dopiero po wyczerpaniu reguł językowych wykładni stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Dyrektywom wykładni gramatycznej przyznaje się prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, szczególnie wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda). NSA w licznych orzeczeniach stawia tezę o pierwszeństwie, priorytetowym charakterze wykładni językowej i subsydiarności wobec niej pozostałych wykładni (np. wyrok z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/99, czy uchwała składu 7 sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99). Zważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. W sytuacji, w której literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu, czy prowadziło do zniekształcenia jego treści, bądź czyniło niemożliwym odkodowanie pełnej treści normy prawnej, nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu stosującego prawo oraz Sądu jest sięganie do innych sposobów wykładni. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości mogłoby nasuwać wątpliwości co do oddania przez interpretatora ratio legis interpretowanego przepisu. Trzeba przy tym dodać, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych, mających wpływ na jego rozumienie. Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22_@KON@_ § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Wobec zatem jasności i precyzyjności brzmienia powyżej cytowanego przepisu nie zachodzi potrzeba do sięgania do innego rodzaju wykładni niż językowa. Dodatkowo należy wskazać, że prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek i odrywać się od konstrukcji podatku od towarów i usług i sposobu jego uiszczania. W związku z powyższym należy wskazać, że podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych bądź kwartalnych w zależności od rodzaju składanej deklaracji, która warunkuje termin płatności. Dlatego też zastosowanie wykładni per analogiam, czy argumentu z wątpliwości, biorąc pod uwagę literalne, jasne brzmienie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nie tylko wykładnię contra legem, ale również stałoby w sprzeczności z konstrukcją podatku od towarów i usług, wypaczając jej sens i sposób jego rozliczania. Norma powyższego przepisu jednoznacznie odnosi się do pojęć "dochodu" i "roku podatkowego". Natomiast ustawa o VAT tych kryteriów nie zawiera i z punktu rozliczeń w podatku od towarów i usług powyższe elementy nie mają znaczenia. Reasumując wypada podkreślić, że zasadnie organ przyjął niedopuszczalność stosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej do rozliczeń podatku VAT. Natomiast jak słusznie wskazano powołując się na regulację art. 103 ust. 2f ustawy podatkowej możliwość kwartalnego rozliczania podatku w oparciu o powyższy przepis uzależniona jest od spełnienia ciążącego na stronie obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o przyjęciu danego systemu obliczania wysokości zaliczki. Natomiast wobec niedochowania ustawowo określonego wymogu zasadnym była odmowa ograniczenia wysokości zaliczek z tytułu w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 roku w oparciu o wskazywany przez skarżącą Spółkę art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wobec wyżej przedstawionych uwarunkowań bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.