I SA/Gl 890/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił K. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż skarżąca osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła oraz stwierdził, iż wydatki poniesione w 2002r. stanowią kwotę [...] zł. Zaskarżoną decyzją stwierdzono również, iż przychody (dochody) uzyskane w 2002r. stanowią kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej nie znalazł podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia, iż skarżąca posiadała na początek roku 2002 środki pieniężne w wysokości [...] zł (wskazane przez nią jak źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002r.), a tym samym do uwzględnienia tej kwoty w bilansowaniu przychodów i wydatków za 2002r. Natomiast uwzględniono środki finansowe strony w kwocie [...] zł. Wyliczono, że dochód podatniczki za 2002r. pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...] zł (stanowiąc jednocześnie nadwyżkę poniesionych przez stronę wydatków nad przychodami ) i ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł ([...] zł podstawa opodatkowania x 75% stawka podatku). Pismem z dnia [...] 2008r. K. Z. reprezentowana przez pełnomocnika R. F. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w którym wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania postawiła następujące zarzuty: wydanie decyzji w oparciu o dokumentację nie spełniającą warunków, jakie musi posiadać dowód w sprawie, a w szczególności w postaci "dokumentu" dotyczącego świadka G.S.; nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę istotnego dowodu w postaci przesłuchania- konfrontacji tłumaczy przysięgłych w zakresie dokonanych tłumaczeń celem ustalenia prawidłowej treści zeznania G. S.; przesłuchanie G. S. bez uprzedniego powiadomienia skarżącej przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu; dowolne wybranie przez Urząd Kontroli Skarbowej w sposób wybiórczy i tendencyjny "pasującej do sprawy" wersji tłumaczenia zeznań G. S.; oparcie się przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia na sfałszowanej umowie kupna- sprzedaży pojazdu, wbrew oczywistym faktom i dowodom, czyli przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; skrajną tendencyjność i brak elementarnych zasad obiektywizmu przy prowadzeniu postępowania, w szczególności w stwierdzeniu, iż powiadomienia prokuratury dokonano dla potrzeb prowadzonego postępowania; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ w zakresie dochodów z tytułu zbycia pojazdów, nie poparte żadnymi dowodami twierdzenie organu, iż "dochody z tytułu sprzedaży samochodów nie odpowiadają rzeczywistym dochodom"; błędne utożsamienie pojęć "wartość celna" z "zapłaconą ceną nabycia"; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nie danie wiary oczywistym dowodom zakupu pojazdów jako dokumentów potwierdzających cenę zakupu pojazdów; pominięcie oszczędności strony na początek każdego z kontrolowanych okresów pochodzących ze źródeł zwolnionych z opodatkowania. Pismem z dnia [...] 2009r. pełnomocnik strony poinformował, iż w dniu [...] 2009r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego- Sądu Grodzkiego w M. Wydział VI ds. Karnych i Wykroczeniowych Sygn. akt [...], którym uznano K. D. winnym podrobienia podpisu K. Z., H. W. i A. D. na umowie sprzedaży pojazdu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Postanowieniem z dnia [...] 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na okoliczność uzyskania przez podatniczkę przychodów w 2000r. z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył pełnomocnikowi strony siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnik strony prawidłowo powiadomiony, z powyższej możliwości nie skorzystał. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. U uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podał, iż z treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Obowiązek ten doznaje pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Dalej powołał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z kolei z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75% dochodu. Wskazał, iż w świetle powyższych regulacji prawnych ustalenie wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) wymaga zestawienia wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym z sumą dochodów, zgromadzonych przez stronę w tym roku i w latach poprzednich. Stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozwiniętą w dalszych przepisach, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnym elementem postępowania wpływającym na ostateczny kształt podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz jej obiektywizm jest ciężar dowodu. Ciężar dowodu ma ułatwić lub wręcz umożliwić ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przedstawienie źródeł oraz wskazanie środków dowodowych co do okoliczności istotnych w sprawie wpływa w sposób wyraźny na ostateczny rezultat procesu dowodzenia, jakim jest dowód istnienia lub nieistnienia określonego faktu prawotwórczego lub innego albo o prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach. W sytuacji, w której strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, ciężarem dowodu obarczona jest strona postępowania. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą, musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe tj. dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty o prawdziwości, których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. W dalszej kolejności uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutu odwołania w przedmiocie wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o dokumentację nie spełniającą warunków, jakie musi posiadać dowód w sprawie, a w szczególności w postaci "dokumentu" dotyczącego świadka G. S.. W tych ramach wskazał, iż pełnomocnik odwołującej się zarzucił organowi pierwszej instancji posłużenie się jako istotnym dowodem w sprawie zapisaną kartką papieru, którą nie została przez nikogo podpisana, nie zawiera daty, miejsca wystawienia, adresata, oznaczenia osoby która napisała treść "dokumentu", żadnej pieczęci instytucji lub chociażby nazwy instytucji, ani też nie posiada żadnej innej cechy, którą powinien posiadać dokument (karta 177 tom III akt sprawy). Zdaniem pełnomocnika strony, brak oznaczenia nadawcy, adresata i podpisu wystawiającego powoduje, iż wydruk ten nie nosi elementarnych cech dokumentu i nie może stanowić dowodu w sprawie. Tymczasem, jak wynika z akt podatkowych organ kontroli skarbowej podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowych sprawach przyjął za podstawę ustaleń informację uzyskaną przez Izbę Skarbową w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., stanowiącą odpowiedź otrzymaną od amerykańskiej administracji podatkowej na podstawie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. Nr 31, póz. 178, 1976r.). Na zasadzie art. 23 ust. 4 i ust. 2 pkt 2 powyższej umowy na wyraźnie określoną prośbę właściwych władz Umawiającego się Państwa właściwe władze drugiego Umawiającego się Państwa będą dostarczały informacji określonych w niniejszym artykule, sporządzonych w formie zeznań świadków złożonych pod przysięgą i kopii nie publikowanych oryginalnych dokumentów (włączając księgi, dokumenty, oświadczenia, raporty, rachunki lub pisma) w takim samym zakresie, w jakim takie zeznanie lub dokumenty mogą być uzyskane zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków. Każda informacja wymieniona tą drogą będzie traktowana jako poufna, z tym wyjątkiem, że taka informacja może stanowić część dokumentów urzędowych w zakresie wymiaru, poboru, ścigania lub postępowania sądowego w odniesieniu do podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa. Z treści pisma Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, iż informacja ta była sporządzona w oparciu o obcojęzyczne załączniki o numeracji: [...],[...]- zeznanie pisemne pod przysięgą Pani G. S. (tom III karty 175-176) oraz [...],[...]- raport sporządzony przez amerykańskie władze podatkowe (tom III karty 177-178). Przedmiotowa informacja Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., zdaniem organu drugiej instancji, wbrew temu co twierdzi skarżąca, stanowi dowód w przedmiotowej sprawie. Nadto zauważono, iż wskazana przez pełnomocnika karta stanowi część załącznika numer 2 - raport (objaśnienia do załącznika numer 2). Dalej organ odwoławczy wskazał, iż granicą uznania środka dowodowego jest jego niesprzeczność z prawem. Ustawodawca przyjął zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, uzyskane w oparciu o ratyfikowaną umowę międzynarodową dokumenty na zasadzie art. 181 Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowody w postępowaniu. Powołane unormowania umowy międzynarodowej przewidują sporządzenie informacji w formie zeznań świadków złożonych pod przysięgą. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania uznano, iż informacje podatkowe pozyskane w związku z wymianą informacji podatkowych z innymi państwami na prawnie określonych zasadach w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie są informacjami sprzecznymi z prawem i stanowią dowód w sprawie. Z treści pisma Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. (tom III karta 174) oraz załączników wynika, iż przedmiotowa informacja była sporządzona w oparciu o obcojęzyczne załączniki o numeracji: [...],[...]- zeznanie pisemne pod przysięgą G. S.(tom III karty 175-176) oraz [...],[...]- raport sporządzony przez amerykańskie władze podatkowe (tom III karty 177-178). Dalej wskazano, iż na organie administracji publicznej, poprzez przepisy art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (DZ. U. Nr 90, póz. 999; ze zm.) oraz art. 180 Ordynacji podatkowej zastał nałożony obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych mających znaczenie środka dowodowego w języku polskim. O ile czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu, to nie zmienia to faktu, iż dowodem w sprawie będzie nadal obcojęzyczny dokument, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie bowiem nie służy zastąpieniu samego dokumentu, lecz służy jedynie ustaleniu jego treści. W rozpatrywanym przypadku- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- istotne jest bowiem czy treść zeznania spisanego w języku obcym została jednoznacznie ustalona. Zauważono iż, kwestia dokumentu sporządzonego w języku obcym wprawdzie wywołuje rozbieżności w orzecznictwie oraz w doktrynie, to jednak w ocenie organu odwoławczego dla przedmiotowych spraw decydujące znaczenie ma pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych dokonujących weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowody w sprawie. Zdaniem organu drugiej instancji, biorąc pod uwagę, iż nie tylko rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, ale również cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów oraz wobec nieurzędowego tłumaczenia, uzasadniona była konieczność dokonania przetłumaczenia dokumentu obcojęzycznego, aby mógł stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Dlatego też organ kontroli skarbowej zlecił tłumaczenie obcojęzycznych dokumentów, w tym Affidavit, tłumaczowi przysięgłemu języka angielskiego Pani B. B.. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt postępowania kontrolnego poświadczone tłumaczenie z języka angielskiego z dnia [...] 2008r.-Repertorium numer [...] , dokumentów przesłanych przez amerykańską administrację podatkową do Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.. Pełnomocnik strony w załączeniu do odwołania z dnia [...] 2008r. dołączył kserokopią tłumaczenia częściowego (6 wierszy) z kserokopii Affidavit w języku angielskim dokonanego przez Panią A. B. tłumacza przysięgłego języka angielskiego. Według pełnomocnika skarżącej, powyższe tłumaczenia są ze sobą sprzeczne oraz zawierają odmienne teksty, w szczególności tłumaczenie dokonane przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego Panią B. B., które zawiera tekst "nigdy nie pożyczałam pieniędzy nikomu w Polsce" jest sprzeczne z tłumaczeniem załączonym do odwołania dokonanym przez A. B., która wskazuje, iż nie da się jednoznacznie określić, co osoba pisząca miała na myśli ponieważ określenia użyte w dokumencie mogą zarówno oznaczać pożyczkę komuś, jak i pożyczkę od kogoś (tom V karta 52). Pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań tłumaczy przysięgłych i umożliwienie zadawania pytań każdemu z nich oraz przeprowadzenie ewentualnej konfrontacji. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zasadnie nie uwzględnił przedmiotowego żądania. Dalej zauważono, iż o sprzeczności powyższych tłumaczeń można by mówić wtedy, gdy jedno z nich jest zaprzeczeniem drugiego, podobnie jak w przypadku zdań, gdy z dwóch zadań sprzecznych dokładnie jedno jest prawdziwe, drugie zaś fałszywe. W przedmiotowej sprawie -zdaniem organu odwoławczego- taki przypadek nie zachodzi. Tłumaczenia te nie pozostają w relacji sprzeczności. Kserokopia tłumaczenia częściowego (6 wierszy) dokonanego przez A. B. nie zawiera tekstu "nigdy nie pożyczałam pieniędzy nikomu w Polsce", lecz tekst "Nigdy nie pożyczałam /inf. tłum "nikomu " lub " od nikogo "/ w Polsce żadnych pieniędzy". Obydwa zdania zawierają jednolitą treść, gdyż stwierdzenie "nigdy nie pożyczałam żadnych pieniędzy" oznacza, iż nie ma znaczenia czy komuś czy od kogoś, co w opinii organu, eksponuje pełnomocnik. Powyższe stwierdzenie miałoby znaczenie gdyby istotnym było czy G. S. jest dłużnikiem, czy też wierzycielem, a przedmiot postępowania nie dotyczy tej sytuacji. Wobec czego według Dyrektora Izby Skarbowej, trudno mówić o sprzeczności i wykluczaniu się tłumaczeń oraz za nietrafny należy uznać zarzut odwołania w przedmiocie dowolnego wybrania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sposób wybiórczy i tendencyjny "pasującej do sprawy" wersji tłumaczenia zeznań G.S.. W tej sytuacji, organ odwoławczy za pozostające bez znaczenia prawnego uznał twierdzenia odwołania odnośnie oparcia tłumaczenia sześciu wierszy na ośmiu enumeratywnie wymienionych słownikach oraz po konsultacji z innymi tłumaczami. Za nietrafny uznano także zarzut odwołania odnośnie nie powiadomienia skarżącej o zamiarze przeprowadzenia dowodu z udziałem biegłego, co uniemożliwiło odwołującej się czynny udziału w postępowaniu i miało wpływ na rezultat sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z akt podatkowych nie wynika, aby organ pierwszej instancji powoływał w prowadzonym postępowaniu biegłego. Stosownie do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Sporządzenie i poświadczenie tłumaczenia dokumentu z języka angielskiego na język polski zdaniem organu drugiej instancji, nie jest wydaniem opinii określonej w powołanym wyżej przepisie. Na zasadzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej anglojęzyczne dokumenty wraz z ich urzędowym tłumaczenie na język polski stanowią dowód w sprawie. Nie wystąpił więc po stronie organu pierwszej instancji obowiązek powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz nie było potrzeby konfrontacji tłumaczy przysięgłych z uwagi na okoliczność, iż sporządzone tłumaczenia nie wykluczają się wzajemnie. W dalszej kolejności uzasadnienia, organ drugiej instancji odniósł się do kolejnego zarzutu odwołania, zgodnie z którym G. S. została przesłuchana w ramach pomocy prawnej bez stosownego powiadomienia strony o mającym się odbyć przesłuchaniu, z kolei Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyłączeń w tym zakresie, nawet jeżeli świadek przesłuchiwany jest na innym kontynencie, nadto skarżąca dysponuje ważną wizą do USA i mogła w czynnościach uczestniczyć osobiście lub przez amerykańskiego pełnomocnika. W uzasadnieniu odwołania powołano się na regulację art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podał, iż jak wynika z przepisu art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wymienione źródła prawa obowiązują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wiążąc zarówno organy państwowe jak też obywateli, ale również inne podmioty znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej. Z powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika zatem, iż przepisy polskich ustaw nie mogą obowiązywać poza terytorium kraju. Otrzymane w drodze pomocy prawnej dowody uzyskano w oparciu o inne źródła prawa tj. ratyfikowaną umowę międzynarodową, która nie przewiduje takiego trybu postępowania. Już z tego względu postawiony zarzut mieć należy za oczywiście chybiony, gdyż organy administracji zagranicznej nie mają obowiązku stosowania polskich przepisów prawa jak twierdzi pełnomocnik. Podkreślono, iż do właściwych władz amerykańskich występowano o uzyskanie informacji, a nie o przesłuchanie G. S., wobec czego nie zachodziła konieczność powodująca powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. Zdaniem organu, wprawdzie Ordynacja podatkowa w art. 157 reguluje korzystanie z pomocy prawnej, ale w sytuacji, gdy osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, zamieszkuje lub przebywa na obszarze innego województwa. W instytucji pomocy prawnej dowody osobowe, przy załatwianiu spraw co do istoty przez organ właściwy do wydania decyzji, zostają zastąpione dokumentami sporządzonymi przez inny organ podatkowy. Względy ekonomii procesowej stawiane są w tym przypadku wyżej od wartości zasady bezpośredniości dla wyników postępowania dowodowego. Powyższa regulacja prawna w opinii organu drugiej instancji, wbrew twierdzeniom odwołania nie reguluje postępowania w sytuacji, gdy osoba zamieszkuje poza granicami kraju. Na podstawie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, władze Umawiającego się Państwa będą dostarczały informacji w formie dokumentów sporządzonych w takim samym zakresie, w jakim takie dokumenty mogą być uzyskane zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków. Wobec powyższego stwierdzono, iż wybór formy w jakiej jest i będzie przekazywana informacja należy do Państwa przekazującego informację. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu, dokument został sporządzony w formie zeznania złożonego pod odpowiedzialnością karną, którego nie można utożsamiać z protokołem przesłuchania, tym bardziej w sytuacji, iż wyżej wymienione regulacje nie wymieniają protokołu przesłuchania świadka. Nadto zauważono, iż przedmiotowy dokument nie zawiera kardynalnych strukturalnych cech protokołu przesłuchania świadka, z czego wynika, iż czynność taka nie została dokonana. Mając na uwadze powyższe za bezzasadny uznano zarzut w przedmiocie naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. S. przynajmniej na 7 dni przed terminem. Za nietrafne uznano także twierdzenie odwołania, iż zeznania G. S. zdobyte zostały w poza proceduralny sposób, przeprowadzone za plecami skarżącej. Ponadto zauważono, iż w aktach podatkowych znajduje się przedmiotowy wniosek o informację skierowany do Ministra Finansów, a skarżąca w oczekiwaniu na informacje była informowana w postanowieniach o przedłużaniu toczącego się postępowania.. Następnie, organ drugiej instancji ustosunkował się do kolejnego zarzutu odwołania w zakresie nie złożenia przez organ kontroli skarbowej stosownego zawiadomienia do organów ścigania wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 304 § 2 kodeksu postępowania karnego, dysponując sprzecznymi ze sobą umowami dotyczącymi tej samej transakcji. Odwołujący się stwierdził, iż jedna z umów opiewająca na kwotę [...] zł zawiera autentyczny podpis skarżącej, natomiast druga doręczona urzędowi przez świadków opiewająca na kwotę [...] zł zawiera sfałszowany podpis strony. Zdaniem skarżącej, w sprawie istnieją niezbite dowody afirmujące fałszerstwo umowy na kwotę [...] zł w postaci powiadomienia prokuratury o popełnieniu przestępstwa, które zostało złożone w Prokuraturze Rejonowej w M. przez samego "sprawcę" K. D.. W opinii skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonując oceny dowodów w postaci sprzecznych ze sobą umów kupna- sprzedaży tego samego pojazdu, jednej na kwotę [...] zł, a drugiej na kwotę [...] zł bez przeprowadzenia badań grafologicznych, naruszył przepisy prawa w szczególności zasadę swobodnej oceny dowodów. Nadto strona zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej nie zawiesił postępowania kontrolnego. Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po otrzymaniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez K. D., które miało polegać na sfałszowaniu umowy kupna - sprzedaży, zawiadomił Prokuraturę Rejonową w D. o możliwości popełnienia przestępstwa przez stronę informując o tym fakcie również Prokuraturę Rejonową w M.. Zatem za nietrafny uznano zarzut niewypełnienia obowiązku wynikającego z art. 304 § 1 Kodeks postępowania karnego. Następnie wskazano, iż stosownie do przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyczyną obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego), zwanego kwestią wstępną (prejudycjalną). W tym przypadku- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- przeszkoda w prowadzeniu postępowania podatkowego polega na tym, że rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten który prowadzi postępowanie podatkowe. Podkreślono, że zagadnienie prejudycjalne istnieje jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, iż zawieszenie postępowania podatkowego może nastąpić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się pogląd, że ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym należy do organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej powołując się na orzecznictwo w postanowieniu odmawiającym zawieszenia prowadzonego postępowania kontrolnego prawidłowo powołał przepis art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił znaczenie pojęcia ,,zagadnienia wstępnego". Następnie powołano się na treść art. 1 i art. 2 §1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego ( Dz. U. Nr 89, póz. 555; ze zm.) zgodnie, z którym postępowanie karne w sprawach należących do właściwości sądów toczy się według przepisów niniejszego kodeksu, które mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej. Z powyższego- w opinii organu drugiej instancji- wynika zatem, iż o popełnieniu przestępstwa decyduje sąd. Już z tego powodu żądanie zawieszenia postępowania, jako przedwczesne, uznano za bezpodstawne. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powiadomienie prokuratury o popełnieniu przestępstwa, złożone do Prokuratury Rejonowej w M. przez potencjalnego "sprawcę" K. D. nie stanowiło, wbrew twierdzeniu strony, niezbitego dowodu afirmującego fałszerstwo umowy na [...] zł. Zgodzono się natomiast ze stanowiskiem odwołania, iż kompetencje do ścigania przestępstw polegających na fałszowaniu dowodów (także potwierdzeniu nieprawdy) należą do innych organów. W kwestii fałszerstwa dowodów winny definitywnie wypowiadać się właściwe, niezawisłe sądy. Zatem samo powiadomienie przez K. D. o popełnieniu przestępstwa polegającego na sfałszowaniu umowy trudno było uznać za wystarczające i odpowiednie do stwierdzenia, iż umowa przedstawiona przez H. W. jest fałszywa. Zauważono również, iż samooskarżenie nie jest równoznaczne z rozpoczęciem postępowania przygotowawczego, bowiem zgodnie z art. 303 Kodeksu postępowania karnego jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się (...) na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W tej sytuacji w opinii organu odwoławczego, nie było pozbawione racji stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w przedmiotowym postanowieniu, iż prowadzone (nawet jeżeli zostałoby rozpoczęte) przez prokuraturę postępowanie zmierzające do wyjaśnienia okoliczności przestępstwa sfałszowania dowodów i potwierdzenia nieprawdy w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego. Dalej wskazano ponownie, iż wbrew twierdzeniom reprezentanta strony odwołującej się, organ kontroli skarbowej dokonał pisemnego zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w D. oraz Prokuratury Rejonowej w M. o możliwości popełnienia przestępstwa przez kontrolowaną K. Z.. Nadto zauważono, iż w trakcie zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi kontroli skarbowej postępowania uzupełniającego ustalono, iż postanowieniem asesora Prokuratury Rejonowej w M. z dnia [...] 2008r. dochodzenie wszczęte w dniu [...] 2008r. Sygn. akt [...] w sprawie podrobienia podpisu przez K. D. na umowie kupna -sprzedaży pojazdu w dniu [...] 2000r. zostało połączone ze sprawą o Sygn. akt [...] zarejestrowaną w repertorium l Ds. Prokuratury Rejonowej w D. z uwagi na tożsamość i podmiotowość postępowań. Na podstawie wyników przeprowadzonego dochodzenia w dniu [...] 2009r. sporządzony został akt oskarżenia przeciwko K. D., który wraz z aktami sprawy został przekazany do Sądu Rejonowego- Sądu Grodzkiego w M. -Wydział VI ds. Karnych i Wykroczeniowych, który wyrokiem z dnia [...] r. Sygn. akt [...] K. D. uznał za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu: tj. podrobienia w dniu [...] 2000r. podpisu K. Z., H. W. i A. D. na umowie sprzedaży pojazdu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] w celu użycia za autentyczny. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż powyższy wyrok jest prawomocny od dnia [...] 2009r., a także, iż z akt sądowych wynika, iż K.D. podrobił na umowie jedynie podpisy, wobec czego ponownie przesłuchano w obecności substytuta pełnomocnika strony M. F. świadków: A.D., H.W. oraz K. D.. Okoliczność ta została udokumentowana stosownymi protokołami przesłuchania świadków z dnia [...] 2009r. H.W. i A. D. potwierdzili, iż za zakupiony od K. Z. samochód marki [...] zapłacili kwotę [...] zł. Uzasadnieniem powyższego twierdzenia jest treść protokołów przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy (art. 233 Kodeksu karnego).W dalszej kolejności organ drugiej instancji podał, iż zgodnie z unormowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć materiał dowodowy wszechstronnie, co oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów prowadzonych w postępowaniu oraz okoliczności mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności w tym np. zmiana wyjaśnień czy zeznań, przy czym- w opinii organu- należy mieć na uwadze, że wynikający z treści art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego doznaje pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Według ustaleń organu kontroli skarbowej dochody uzyskane w latach 1998-2000 przez K. D. (kształtujące się zaledwie w kilku tysiącach rocznie) nie pozwalały na poniesienie wydatku w kwocie [...] z tytułu zakupu samochodu. Nadto wskazano, iż z zeznań K. D.z dnia [...] 2009r. wynika, iż nie dokonał on zakupu przedmiotowego samochodu, lecz uczynił to H.W. i A.D. oraz, że nie z jego środków ten zakup został sfinansowany. Zatem stwierdzono, iż fakt fałszerstwa umowy pozostaje bez związku z jej wykonaniem, a ta ostatnia okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, gdyż wpływa na wielkość podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyrażony natomiast w art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek organu podatkowego podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających twierdzenia strony, jeśli dokumentów w tym zakresie nie dostarczył podatnik (a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika). Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej za pozostający bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie uznał zarzut odwołania w przedmiocie powiadomienia prokuratury, dokonanego dla potrzeb prowadzonego postępowania. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji za pozostające bez znaczenia prawnego dla przedmiotowej sprawy, uznano wartościujące twierdzenia odwołania w przedmiocie skrajnej tendencyjności oraz braku elementarnych zasad obiektywizmu, skrajnie negatywnego nastawienia do podatnika i obowiązującego prawa oraz powołanie przez reprezentanta strony dorocznego rankingu "Paying Taxes". Za bezzasadny uznano też zarzut odwołania, iż w uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca sprowadzała z zagranicy samochody społecznie, nie zarabiając na tym ani złotówki ponieważ- zdaniem organu odwoławczego- brak jest takiego twierdzenia w decyzji pierwszej instancji. Wskazano też, iż z akt sprawy nie wynika zasadność twierdzenia, iż strona przedłożyła organowi odnośnie każdego z pojazdów pełną dokumentację zakupu i sprzedaży. Pomimo, iż pismami z dnia [...] 2005 r. i [...] 2005 r. wzywano podatniczkę do przedłożenia dowodów zakupu samochodów, to nie przedstawiła ona żadnych dowodów. Pismem z dnia [...] 2005r., odnośnie dokumentacji odprawy celnej zakupionych samochodów we wcześniejszych latach odwołująca się wyjaśniła, iż pełną dokumentację przekazała osobie kupującej od niej samochód oraz że obecnie dysponuje tylko umowami sprzedaży. Dalej wskazano, iż na wniosek organu pierwszej instancji zostały przesłane przez Urząd Miejski w D. dokumenty dotyczące zakupu samochodu marki [...] w 1996r., natomiast dokumentacja dotycząca zakupu samochodu marki [...] w 1998r. została przesłana na wniosek organu kontroli skarbowej przez Urząd Celny w S.. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w odwołaniu stwierdzono, iż strona korzystała z możliwości nabywania poza granicami Polski samochodów uszkodzonych w bardzo atrakcyjnych cenach, które po naprawach sprzedawała z zyskiem. Jednak pomimo wezwań ze strony organu pierwszej instancji odwołująca się nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających ustalenia wysokości poniesionych wydatków na naprawę, a tym samym faktycznie pozyskanych dochodów. Według skarżącej żądanie przedstawienia dowodów na naprawę daleko wykracza poza ramy postępowania podatkowego i żaden przepis prawa nie obliguje podatnika do zbierania dowodów na naprawę pojazdu, którą wykonuje samodzielnie z udziałem męża. Wprawdzie zgodzono się ze stwierdzeniem odwołania w przedmiocie nie obligowania przez przepisy prawa podatnika do zbierania dowodów na naprawę pojazdu, którą wykonuje się samodzielnie, jednak zwrócono uwagę, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów, przychody uzyskane ze sprzedaży samochodów nie są równoznaczne z dochodami. Jako mienie, o którym mowa w art. 20 ustawy podatkowej należy rozumieć tak zwany czysty dochód, majątek pozostający w dyspozycji podatnika po poniesieniu kosztów. Zatem- w opinii Dyrektora Izby Skarbowej- w sytuacji odwołującej się, mieniem będzie przychód po potrąceniu kosztów poniesionych na zakup i naprawy, wobec czego ustalenie rzeczywistego dochodu ze sprzedaży samochodów miało istotne znaczenie w sprawie i było w interesie skarżącej. Wbrew twierdzeniu strony, organ odwoławczy stwierdził, iż nie udowodniono osiągnięcia wysokich dochodów ze sprzedaży samochodów. Wobec braku dowodów afirmujących rzeczywistą wysokość kosztów związanych z nabyciem i naprawą zakupowanych samochodów- zdaniem organu- nie było możliwości oraz podstaw do ustalenia faktycznie poniesionych wydatków przez stronę, która nie przedstawiła dowodów na tą okoliczność. Odnośnie twierdzenia w przedmiocie przepisów sformułowanych na niekorzyść podatnika- muszą oni udokumentować, z jakich źródeł osiągnęli przychody w toku postępowania z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest rzeczą organów administracji państwowej ocena prawidłowości sformułowania oraz konstrukcji tych regulacji prawnych (zgodnych lub co najmniej niesprzecznych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej posiadającej najwyższą moc prawną) w tym w aspekcie korzyści i niekorzyści podatnika, lecz przestrzeganie tych unormowań i ich aplikacja. W dalszej kolejności, przy zgodności z twierdzeniem odwołania, iż wartości celnej towaru nie można utożsamiać z ceną nabycia, organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy Urzędu Celnego wynika, iż przedstawiona umowa kupna pojazdu nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Prowadząc postępowanie ustalono, iż cena przedmiotowego pojazdu w stanie technicznym wskazanym w ocenie technicznej nie zawarła się w kwocie [...] DEM ponieważ z zapisów zawartych w umowie kupna- sprzedaży wynika, że kwota ta była przedpłatą dokonaną na poczet ostatecznych rozliczeń. Znajdujące się na przedłożonej fakturze określenie ,,aanbetaling" –zdaniem organu- oznacza, że strona dokonała przedpłaty, wobec czego rachunek z dnia [...] 1998 r. z zawartą ceną [...] DEM nie przedstawia ceny faktycznie zapłaconej za pojazd i nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej na zasadzie art. 23 § 1Kodeksu celnego. Pomimo, iż podatniczkę kilkakrotnie wzywano w celu wyjaśnienia rozbieżności w składanych wyjaśnieniach dotyczących nabycia oraz sprzedaży samochodów, nie wyjaśniła ona tych rozbieżności i nie przedstawiła dowodów na poparcie swych wyjaśnień pomimo, że leżało to w jej racjonalnie pojętym interesie. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji oceniając zgromadzony materiał w zakresie kupna i sprzedaży samochodu marki [...] numer nadwozia [...] zasadnie wziął pod uwagę okoliczność, iż przedłożony dowód zakupu samochodu nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji i jest nierzetelny. Dalej stwierdzono, iż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie skarżącej, że powołani przez organ kontroli skarbowej świadkowie pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań potwierdzili ceny transakcji. Jedynie E. D.- sprzedawca w 2001r. samochodu Marki [...] potwierdziła cenę transakcji w związku z czym należało w rozliczeniu wydatków za 2001 r. uwzględnić kwotę w wysokości [...] zł stanowiącą wartość wynikającą z umowy i potwierdzoną w zeznaniu z dnia [...] 2007r. przez sprzedającego. Przewoźnik S.E., przesłuchiwany w dniu [...] 2006r. zeznał, iż nie dokonywał osobiście zapłaty za samochód oraz że jego czynności ograniczały się do transportu i załatwienia ewentualnie odpraw celnych na podstawie upoważnienia zalegającego za usługę. Natomiast przesłuchiwany dniu [...] 2006r. przewoźnik W.J. zeznał odnośnie ceny zakupu samochodu, iż nie wie jaka była rzeczywista kwota transakcji ponieważ było to około 8-10 lat temu. Organ odwoławczy podniósł również, że to organ podatkowy, a nie podatnik, decyduje czy przeprowadzane w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Fakt, iż strona reprezentuje odmienny pogląd, wskazując na możliwość kierowania się innymi przesłankami, nie może skutecznie podważyć dokonanej oceny dowodów. Zauważono też, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia konkretnej okoliczności oraz nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne. Strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne jest zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowodni jej twierdzenia. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Zdaniem organu- należy również mieć na uwadze ograniczenia, jakim podlega obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia Następnie, odnośnie zarzutu w zakresie nieuzasadnionego zanegowania wysokości posiadanych przez stronę oszczędności na początek każdego z lat, za które zostały wydane decyzje- organ odwoławczy stwierdził, iż nie znajduje on oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika z akt podatkowych, pismem z dnia [...] 2005r. organ kontroli skarbowej wezwał stronę do uzupełnienia oświadczeń o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) za 2003r i 2004r. oraz wskazania i udokumentowania środków pieniężnych posiadanych na początek tych lat. Skarżąca w odpowiedzi z dnia [...] 2005r. stwierdziła, iż nie dokonywała przeliczenia środków finansowych na początek 2003 r. i 2004 r., że nie było to jej potrzebne oraz że nie robi bilansu jako osoba fizyczna. Ponownie pismem z dnia [...] 2005 r. zwrócono się do podatniczki o wskazanie kwot środków pieniężnych posiadanych na początek 2003r i 2004r. oraz o ich udokumentowanie. Skarżąca w odpowiedzi z dnia [...] 2005r. wyjaśniła, iż jako osoba fizyczna nie dokonuje przeliczenia wszystkich posiadanych środków finansowych na początek roku, w zawiązku z tym nie jest w stanie odtworzyć kwoty, którą dysponowała na początek 2002r., 2003r. i 2004r., podała, iż we wcześniejszych przesłuchaniach przedstawiła dokumenty m. in. zyski ze sprzedaży samochodów, zyski z biura maklerskiego, pożyczki, zyski z pracy itd., przedstawiła również ile mniej więcej wydaje w roku na żywność, opłaty, paliwo w dokumentach otrzymanych od inspektora kontroli skarbowej. Zatem- w opinii Dyrektora Izby Skarbowej- jak wynika z powyższych wyjaśnień, strona nie wykazała faktu posiadania na początek poszczególnych lat podatkowych środków pieniężnych, wobec czego zarzut odwołania w przedmiocie nieuzasadnionego zanegowania wysokości posiadanych przez stronę środków pieniężnych uznano za bezzasadny. Za nieuzasadniony uznano również zarzut, iż bez dogłębnej analizy, za kilka okresów poprzedzających okres kontrolny, UKS przyjął dochody skarżącej w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł dochodu za 1995r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego za 1998r. stały się prawomocne i wiążące dla stron. Podatniczka nie wniosła odwołania z czego- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- można wnosić, iż rozstrzygnięcia dokonane tymi decyzjami uznała za prawidłowe. Zauważono też, iż wprawdzie podatnik nie ma obowiązku wpisywać do zeznań podatkowych, dochodów pochodzących ze źródeł zwolnionych z opodatkowania, jednak jego obowiązkiem w prowadzonym postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów, było ujawnienie oraz wykazanie takich źródeł ponieważ miało to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż na poparcie twierdzeń w zakresie osiągania dochodów zwolnionych z opodatkowania, a nie uwzględnionych w decyzji przez organ kontroli skarbowej nie przedłożono wiarygodnych dowodów. W końcowej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż organ podatkowy pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy dokonując oceny stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów lecz według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej nie naruszył reguł postępowania dowodowego, a wnioski wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę i nie naruszają prawa. W ocenie organu odwoławczego dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmiennej od oczekiwanej przez podatnika oceny zebranych dowodów, mieszczącej się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów z ich odniesieniem do stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia, nie może być uznane za naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji prawidłowo także zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa nie są -zdaniem organu odwoławczego- zatem zasadne. Podano też, iż rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji nie dopatrzył się uchybień przepisom prawa podatkowego mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania. W ocenie organu odwoławczego brak jest też podstaw do stwierdzenia, że decyzja będąca przedmiotem odwołania, została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2009r. pełnomocnik K. Z., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr [...] w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 226 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez ten organ szeregu przepisów postępowania, prawa materialnego oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych, "a tym samym pomimo tego, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości"; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie oraz nie przeprowadzenie szeregu dowodów, w szczególności dowodu z rzetelnego przesłuchania G. S. oraz dowodu z opinii biegłego grafologa w odniesieniu do umowy sprzedaży samochodu marki [...]; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej w przedmiocie oceny umów pożyczek zawartych przez K. Z. z G. S. oraz innych dowodów przeprowadzonych w powyższym zakresie, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, a w szczególności nie uznaniem za uzyskany przez stronę ujawniony przychód środków pochodzących z ww. umów pożyczek; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej w przedmiocie oceny umów (prawdziwej i sfałszowanej) sprzedaży samochodu marki [...] oraz innych dowodów przeprowadzonych w powyższym zakresie, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonej decyzji; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów pożyczek zawartych pomiędzy skarżącą, a G. S. w związku z wątpliwościami organu w powyższym zakresie. Nadto pełnomocnik strony, zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że strona nie ujawniła organom skarbowym źródeł przychodów w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że źródła przychodu skarżącej zostały ujawnione przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D. na kilka lat przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191, art. 199 a art. 226 § 1 w związku z art. 233 § 2, art. 229 Ordynacji podatkowej. Co najmniej za nieporozumienie, uznano z kolei zarzut skargi w przedmiocie naruszenia zaskarżoną decyzją art. 226 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ten organ szeregu przepisów postępowania, prawa materialnego oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych, "a tym samym pomimo tego, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości". Podniesiono, iż w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej nie wydał decyzji, o której mowa w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie uchylił, ani nie zmienił własnej decyzji, natomiast przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu ustosunkowując się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu. Wobec powyższego- w opinii Dyrektora Izby Skarbowej- zarzucanie organowi drugiej instancji naruszenia art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieporozumienie. Następnie stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie bez związku z art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje regulacja prawna określona w art. 233 § 2Ordynacji podatkowej dająca organowi odwoławczemu prawo wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacjach określonych tym przepisem. Niezależnie od powyższego zauważono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył swą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a ponadto odniósł się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając przedmiotowy zarzut za bezzasadny. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ uznał również za bezzasadny podniesiony na etapie skargi zarzut w przedmiocie naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów pożyczek zawartych pomiędzy skarżącą, a G. S. w związku z istniejącymi - w ocenie strony -wątpliwościami organu w powyższym zakresie. W tymże zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zawiera swoisty środek dowodowy. Oto bowiem w określonych w tym przepisie okolicznościach o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, decydować będzie sąd powszechny. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wskazano, iż organ odwoławczy rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego prowadzonego w tej sprawie oraz nie posiadał, wbrew twierdzeniu skargi, wątpliwości w przedmiotowym zakresie i w związku z tym nie był obowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Na rozprawie, w dniu 16 lutego 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w pisemnej skardze, poza zarzutem naruszenia art. 226 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do dwóch zasadniczych kwestii: - po pierwsze, naruszenia przez organy podatkowe m.in. art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, - po drugie, bezpodstawnego ustalenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a w konsekwencji naruszenie art. 20 ust. 3 updof. Tak zarysowany spór, wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się przez Sąd do naruszenia przepisów procesowych, w tym do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż jego błędne ustalenie przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela argumentów skargi, dotyczących wadliwości ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Przede wszystkim wskazać należy, że decyzja organów podatkowych podjęta została w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof". Zgodnie z tym przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75% przychodów. Warunkiem zastosowania powyższych przepisów jest zatem ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy skarżąca w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2002 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523). Wysokość osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach określają – jak już wczesnej wskazano –dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżąca powinna mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika ( porów. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, System Informacji Prawnej LEX Nr 525724 ). Jak podkreślił NSA "Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność związana z poniesionymi przez skarżącą wydatkami w roku podatkowym 2002. Jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wydatki te wyniosły kwotę [...] zł., w tym udokumentowany dokumentami zakup dwóch samochodów marki [...] w kwocie [...] zł. Pozostała wielkość wydatków, bądź wynikała z przedłożonych dokumentów ( jak np. opłaty skarbowe od zawartych umów, podatek od nieruchomości, opłata skarbowa od zakupu samochodów, podatek od umowy najmu ) bądź też z oświadczeń skarżącej w wysokości przez nią wskazanej ( np. koszty wyżywienia, zakupu paliwa, odzieży, opłaty ponoszone tytułem energii elektrycznej, ogrzewania mieszkania, ubezpieczenia itp. ). Organ zatem ustalił wysokość tychże wydatków w sposób, który nie budzi wątpliwości, co potwierdza także akceptacja ich wysokości przez skarżącą. Przychody natomiast zostały określone w wysokości [...] zł. Do przychodów roku podatkowego 2002 organ zaliczył: a. stypendium w kwocie [...] zł., b. przychody z dzierżawienia miejsca na reklamę w kwocie [...] zł., c. przychody ze sprzedaży marki [...] w kwocie [...] zł., d. otrzymaną od mamy darowiznę w kwocie [...] zł., e. otrzymywane środki od męża na utrzymanie w kwocie [...] zł. Organ odmówił natomiast wiarygodności twierdzeniu skarżącej, że posiadała środki pieniężne w wysokości [...] , zł., z których finansowała wydatki w 20002 r. Organ uwzględnił natomiast wielkość tych środków w wysokości [...] zł. Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał, że nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatki na ogólną kwotę [...] zł. i od tej kwoty ustalił kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Odnosząc się do zarzutów skargi, głównie zaś do naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego to należałoby w pierwszej kolejności wskazać, że nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, jakoby organy podatkowe naruszyły te przepisy poprzez jak to nazwał pełnomocnik nie uwzględnienia w źródłach uzyskania przychodów kwot wynikających z umów pożyczek zawartych z G. S., które to umowy zostały ujawnione przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D., przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania poprzez ich opodatkowanie podatkiem od czynności cywilno – prawnych. Za jaskrawe naruszenie prawa uznał twierdzenie organów, z którego wynikało, że G. S. przywiozła do Polski [...] $, a więc nie mogła przekazać w prezencie skarżącej i jej synowi łącznie kwotę [...] $. Jak podniósł pełnomocnik organ I instancji poświadczył nieprawdę, gdyż w/w stwierdzenie – co do kwoty [...] $ - nie wynikało z zeznań G. S., a z raportu, który w ocenie pełnomocnika nie nosi elementarnych cech dokumentu. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był do podjęcia działań, które wyeliminowałyby sprzeczne twierdzenia wynikające z raportu i nic nie znaczących jak to nazwał "świstków", i ustalić rzeczywisty stan faktyczny dotyczący sprawy. Zarzucił także organom brak w aktach opinii grafologa, która potwierdzałaby fałszerstwo podpisu którejkolwiek ze stron. Oceniając ten zarzut zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia natury ogólnej, a to takiego, że w rozpoznawanej sprawie, organy podjęły działania i zgromadziły materiał dowodowy, który w konsekwencji przyczynił się do ustalenia zarówno poniesionych w 2002 wydatków, jak i uzyskanych przychodów. Fakt, iż organ uznał, że skarżąca nie dysponowała kwotami wynikającymi z umów pożyczek zawartych z G. S. w ocenie Sądu zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy wskazać, że organ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął informację uzyskaną z Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., stanowiącą odpowiedź otrzymaną od amerykańskiej administracji podatkowej na podstawie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. Nr 31, póżn. zm. 178, 1976 r.). Jak wynika z art. 23 ust. 4 i ust. 2 pkt 2 umowy, na wyraźnie określoną prośbę właściwych władz Umawiającego się Państwa właściwe władze drugiego Umawiającego się Państwa będą dostarczały informacji określonych w niniejszym artykule, sporządzonych w formie zeznań świadków złożonych pod przysięgą i kopii nie publikowanych oryginalnych dokumentów (włączając księgi, dokumenty, oświadczenia, raporty, rachunki lub pisma) w takim samym zakresie, w jakim takie zeznanie lub dokumenty mogą być uzyskane zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków. Każda informacja wymieniona tą drogą będzie traktowana jako poufna, z tym wyjątkiem, że taka informacja może stanowić część dokumentów urzędowych w zakresie wymiaru, poboru, ścigania lub postępowania sądowego w odniesieniu do podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa. Z treści pisma Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, iż informacja ta była sporządzona w oparciu o obcojęzyczne załączniki o numeracji: [...],[...]- zeznanie pisemne pod przysięgą Pani G. S.( tom III karty 175-176 ) oraz [...],[...]- raport sporządzony przez amerykańskie władze podatkowe ( tom III karty 177-178 ). Informacja Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., w ocenie Sądu mogła stanowić dowód w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Cechy te spełnia także raport amerykańskich władz podatkowych jak i zeznania G. S. złożone pod przysięgą, o czym przesądza treść art. 23 w/w umowy. Wskazuje on bowiem wprost, że oświadczenia, raporty oraz inne informacje pozyskane w drodze pomocy państwa jednego z państw Umawiających się, mogą stanowić część dokumentów urzędowych w zakresie m.in. wymiaru podatku. Nie bez znaczenia jest regulacja wskazująca, że informacje te muszą dotyczyć podatków objętych umową, a ponadto, że ich pozyskanie odbywa się zgodnie z prawem i praktyką każdego umawiającego się państwa. Z dwóch dokumentów przekazanych przez podatkowe władze amerykańskie tj. z raportu i zeznania G. S. ( z ich tłumaczeń na język polski ) wynika, że G. S. nie pożyczała żadnych pieniędzy, a także że będąc w Polsce w 2001 r. zabrała ze sobą [...] $. Rację ma pełnomocnik, że ta ostania informacja zastała zawarta w raporcie władz amerykańskich, nie oznacza to jednak, zwłaszcza w kontekście zeznań, że G. S. nie udzielała żadnych pożyczek – że organ wskazując na tę okoliczność "jaskrawo" naruszył prawo. W tej sprawie należałoby ponownie podkreślić, że w sytuacji stwierdzenia przez organy podatkowe, że wydatki przekraczają dochody uzyskane w danym roku podatkowym – to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że przychody i mienie jakie posiadał wystarczyły na pokrycie wydatków. Na marginesie, należałoby wskazać, że G. S. składała zeznanie przed władzami podatkowymi kraju, w którym rozlicza się z uzyskanych przychodów, zatem – zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym – miała świadomość, że jej twierdzenia co do "udzielonych" pożyczek mogą zostać zweryfikowane, zwłaszcza w aspekcie posiadania odpowiedniej wielkości środków finansowych. W sytuacji, gdy jak twierdzi pełnomocnik, G. S. twierdziła w rozmowach telefonicznych ze skarżącą, że nie składała zeznań co do kwot zabieranych ze sobą do Polski, nic nie stało na przeszkodzie by złożyła tej właśnie treści oświadczenie przed władzami podatkowymi i by przekazała je skarżącej. Gołosłowne twierdzenia nie mogą stanowić skutecznego środka kwestionującego ustalenia organów, wynikające z materiału dowodowego, w tym z dokumentów i zeznań uzyskanych w drodze pomocy prawnej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są natomiast: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Konstatacja zatem organu II instancji, a sprowadzająca się do tezy, że uzyskane na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej dokumenty na zasadzie art. 181 Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowody w postępowaniu, zasługuje na aprobatę. Rację ma także organ odwoławczy wskazując, że na podstawie art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, póz. 999; ze zm.) na organy administracji publicznej zastał nałożony obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych mających znaczenie środka dowodowego w języku polskim. Za utrwalony w orzecznictwie sądowo – administracyjnym należy uznać pogląd, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowody w sprawie. Reasumując tę część rozważań, Sąd za nieuzasadnione uznaje zarzuty, że organy naruszyły zasadę wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej i niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do pożyczek, które udzielała skarżącej siostra jej męża G. S.. Składając zeznanie pod przysięgą przed podatkowymi władzami amerykańskimi G. S. stwierdziła, że nie udzielała żadnych pożyczek, a zatem wnioski wywiedzione odnośnie tych transakcji uznać należy za zasadne. W ocenie pełnomocnika, zeznanie to zostało błędnie ocenione, gdyż G. S. – według tłumacza przysięgłego zeznała, że nie pożyczała, co należy tłumaczyć ani komuś ani od nikogo, a nie jak przyjęły organy, że nie pożyczała skarżącej kwot określonych w umowach pożyczek. Oceniając ten zarzut należałoby powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ kontroli skarbowej zlecił tłumaczenie obcojęzycznych dokumentów, w tym Affidavit, tłumaczowi przysięgłemu języka angielskiego B. B.. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt postępowania kontrolnego poświadczone tłumaczenie z języka angielskiego z dnia [...] 2008r.-Repertorium numer [...], dokumentów przesłanych przez amerykańską administrację podatkową do Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.. Załączona do odwołania kserokopią tłumaczenia częściowego (6 wierszy) z kserokopii Affidavit w języku angielskim dokonana przez Panią A. B. tłumacza przysięgłego języka angielskiego, stwierdzała że nie da się jednoznacznie określić, co osoba pisząca miała na myśli ponieważ określenia użyte w dokumencie mogą zarówno oznaczać pożyczkę komuś, jak i pożyczkę od kogoś (tom V karta 52). Jak wynika natomiast z tłumaczenia zleconego przez organ podatkowy, zeznająca stwierdziła, że "nigdy nie pożyczałam pieniędzy nikomu w Polsce". W ocenie pełnomocnika tłumaczenia te zawierają sprzeczne sformułowania a to obligowało organy do przeprowadzenia dowodu – zawnioskowanego przez stronę skarżącą – przesłuchania tłumaczy przysięgłych i umożliwienia zadawania pytań każdemu z nich, w celu wyjaśnienia w drodze ich konfrontacji sprzeczności wynikających z tłumaczeń. Zdaniem Sądu, odmawiając przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez skarżącą, organ I instancji, nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okolicznością, która miała być wyjaśniona w drodze przeprowadzenia zeznań tłumaczy przysięgłych języka angielskiego miała być kwestia udzielenia pożyczek przez G. S. skarżącej. Przy czym jak zasadnie wskazał organ tłumaczenia obydwu przysięgłych nie są ze sobą sprzeczne, gdyż stwierdzenie "Nigdy nie pożyczałam (....) w Polsce żadnych pieniędzy" mieści w sobie – jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – stwierdzenie "nigdy nie pożyczałam pieniędzy nikomu w Polsce". Pełnomocnik zdaje się abstrahować od zadanego pytania i prośby polskich władz podatkowych skierowanej do amerykańskich władz podatkowych. Przedmiotem tej prośby było udzielanie odpowiedzi na pytanie, czy G. S. udzielała pożyczek skarżącej, a nie czy zaciągała pożyczki w Polsce. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że argumentacja pełnomocnika mogłaby mieć znaczenie, w sytuacji, gdyby istotnym było czy G. S. jest dłużnikiem, a więc gdyby chodziło o wyjaśnienie, czy uzyskała pożyczkę w Polsce. Przedmiotem postępowania w badanej sprawie była sytuacja dokładnie odwrotna, a skoro tak, to tłumaczenia przysięgłych nie pozostają w sprzeczności, a to dawało organowi prawa do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego, gdyż okoliczność "nieudzielania przez G, S. pożyczek skarżącej" wynikała z obydwu tłumaczeń. Kolejnym zarzutem, jaki sformułował pełnomocnik w odniesieniu do umów pożyczek był zarzut ( zgłoszony tylko na etapie skargi ) naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Formułując ten zarzut – autor skargi – pominął regulacje zawarte w dwóch pierwszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Wynika z nich, że organ podatkowy ma prawo do: - po pierwsze, ustalenia treści czynności prawnej, - po drugie, wywodzenia skutków podatkowych w odniesieniu do pozornych czynności prawnych. Z treści art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej, nie wynika, co należy rozumieć pod pojęciem czynności pozornej, a to przesądza o tym, że należy odwołać się do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 83 § 3 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej Przepis art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie natomiast tylko w sytuacji, gdy oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W badanym przypadku w odniesieniu do umów pożyczek – organy podatkowe nie miały wątpliwości, że umowy te faktycznie nie zostały zawarte, a skoro tak to nie wystąpiła przesłanka określona w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego skarżąca w odpowiedzi na pismo organu z dnia 6 grudnia 2005 r. o udokumentowanie środków pieniężnych posiadanych na początek 2003 i 2004 r. stwierdziła, że jako osoba fizyczna nie dokonuje przeliczeń wszystkich posiadanych środków finansowych na początek roku podatkowego. W związku z tym nie jest w stanie odtworzyć kwotę, którą dysponowała na początek 2002 r., 2003 r. i 2004 r. Skarżąca nie wykazała posiadanych na początek 2002 r. zasobów pieniężnych, które umożliwiłyby jej finansowanie wydatków, a całość ustaleń w tym zakresie dokonał organ podatkowy. Ostatecznie należałoby także wskazać, że zgłoszenie zarzutu na etapie postępowania sądowego jest co najmniej spóźnione, gdyż to do organów podatkowych należy ustalenie stanu faktycznego sprawy, a Sąd posiada uprawnienie tylko do badania legalności jego ustalenia. Odnosząc się do jak to nazwał pełnomocnik "jaskrawego" naruszenia prawa w zakresie oceny umowy sprzedaży samochodu marki [...] , poprzez oparcie rozstrzygnięcia na sfałszowanej umowie, które to sfałszowanie zostało udokumentowane prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w M. – wydziału VI d/s Karnych i Wykroczeń z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...] , przede wszystkim należy podnieść, że – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – ocena tej umowy uwzględniała także w/w wyrok, a ponadto zeznania wszystkich osób będących świadkami tej transakcji. Przede wszystkim podkreślić należy, że z akt sądowych wynika, że K. D. na umowie sprzedaży pojazdu podrobił tylko podpisy. Wszyscy świadkowi – przesłuchanie ponownie w obecności substytuta pełnomocnika skarżącej w dniu [...] 2009 r. – na okoliczność ceny zakupu samochodu marki [...] stwierdzili, że samochód został zakupiony za kwotę [...] zł. Jak wynika z protokołów przesłuchania świadków, H. W. i A. D. potwierdzili, iż za zakupiony od skarżącej samochód marki [...] zapłacili kwotę [...] zł. Przesłuchania świadków odbyły się pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy ( art. 233 Kodeksu karnego ). Nadto z zeznań K. D. z dnia [...] 2009r. wynika, iż nie dokonał on zakupu przedmiotowego samochodu, lecz uczynił to H. W. i A. D. oraz że nie z jego środków ten zakup został sfinansowany. Stwierdził ponadto, że z tego co mu wiadomo, za samochód zapłacono kwotę [...] zł. Podobnie zeznał przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w M. stwierdzając, "z tego co wiem, to rzeczywistą kwotą sprzedaży była kwota [...] zł.". W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że fakt fałszerstwa umowy ( a właściwie złożonych pod nią podpisów ) pozostaje bez związku z jej wykonaniem, a to ta ostatnia okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, gdyż wpływa na wielkość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem, zarówno z zeznań złożonych przed organami ścigania, jak i sądem wynika, że fałszerstwo dotyczyło tylko złożonych podpisów, a z pozostałych dowodów, tj. z zeznań wszystkich świadków mających wiedzę na temat spornej transakcji, w tym skazanego ( K. D. ) za sfałszowanie podpisów wynika, że za samochód marki [...] została uiszczona cena w kwocie [...] zł. to trudno skutecznie i zasadnie zarzucić organom podatkowym swobodną ocenę dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest podniesienie, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym dotyczącym stosowania wymienionego przepisu, przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj., gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego lub zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję (por. wyroki NSA z dn. 18 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1081/99 Lex nr 45372 oraz z dnia 30 października 2000 r. I SA/Lu 860/99 Lex 45534). W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie organu II instancji oparte zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. uchylenie decyzji w części lub w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji może nastąpić – co zostało już podkreślone – tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie, pełnomocnik zarzucając naruszenie tego przepisu, nie wskazał, jakie czynności miałby jeszcze podjąć organ i o jakie dowody należałoby uzupełnić materiał dowodowy, a więc przesłanki zastosowania w/w normy. W ocenie Sądu ilość podjętych czynności procesowych oraz zgromadzonego w ich następstwie materiału dowodowego niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza żądanie co do przekazania organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a to chociażby z tego tytułu, że sama skarżąca stwierdziła w piśmie z dnia [...] 2005 r., że przedstawiła wszystkie dokumenty dotyczące m.in. zysków ze sprzedaży samochodów, zysków z biura maklerskiego, pożyczek, zysków z pracy, a także przedstawiła ile wydaje na żywność, opłaty czy zakup paliwa. Konfrontując to, z brakiem określenia przez pełnomocnika ( nawet na etapie skargi ) w jakim zakresie ma być uzupełniony materiał dowodowy zarzut naruszenia art. 233 § 2 uznać należało za bezzasadny. W tym kontekście zasadnym jest komentarz – w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych zarzutów – że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi wywody i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadzie prawdy materialnej) i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zupełności i kompletności materiału dowodowego). Należy w tym miejscu podkreślić, że ze wskazanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Regułom tym odpowiada postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem oceny. Należy w tym miejscu także podkreślić, iż ustalenia organów podatkowych zostały dokonane o kompleksowe dowody, w przeciwieństwie do twierdzeń strony, które oderwane są od zgromadzonego materiału dowodowego i skupiają się – na oderwanych od całokształtu materiału dowodowego elementach, eksponując ich wpływ na ustalenia organu. Nie uszło uwagi Sądu – przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wywiedzionych wnioskach – że strona skarżąca ograniczała się do twierdzeń bądź nie mających poparcia w tymże materiale bądź zgoła sprzecznych z nim. Jak już wcześniej wskazano, ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z koniecznością ustalenia rzeczywiście uzyskanego dochodu, który pozwoliłby na sfinansowanie/wydatkowanie określonych kwot. Przepis art. 20 ust. 3 updof nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ustalone przez organ wydatki w kwocie [...] zł., nie znalazły odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów, a to obligowało organ do ustalenia wysokości zobowiązania z zastosowaniem sankcyjnej stawki wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 w wysokości 75% uzyskanego dochodu. Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można zarzucić, iż organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącego. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego zgodna jest z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro skarżąca poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ze wskazanych powodów, za niezasadny uznano zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 updof, gdyż – Sąd nie dopatrzył się błędów w ustaleniu stanu faktycznego – który doprowadziłby do błędnej subsumcji tej normy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ustalił, że skarżąca w 2002 r. poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. Podzielając zatem stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.