III SA/Wa 1847/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu [...] maja 2009 r. K. K. (dalej jako "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca jest pracownikiem Fundacji "F..", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej E. w 75% finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. W Polsce PIW E. realizowany był od 2004 r. do 2008 roku - Rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 roku w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej E. dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948), Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego — Program Inicjatywy Wspólnotowej E. dla Polski 2004-2006) w pięciu Tematach oraz czterech Działaniach. Działanie 4 obejmowało Pomoc Techniczną świadczoną przez Instytucję Wdrażającą tzw. Krajową Strukturę Wsparcia oraz Instytucję Zarządzającą dla E. przez cały okres wdrażania Programu. Pomoc Techniczna wspierała wdrażanie Programu E. i była przeznaczona na realizację zadań wspierających prawidłowe wdrażanie Programu. Działania związane z Pomocą Techniczną powierzone zostały przez właściwego Ministra (Instytucję Zarządzającą) Fundacji "F. która pełniła rolę Krajowej Struktury Wsparcia. Fundacja dla zrealizowania powierzonych jej przepisami rozporządzenia zadań i celów dokonała wyboru i zatrudniła pracowników. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW są finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący PIW E. w ramach KSW bezpośrednio realizują cele PIW E. w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem. Skarżąca jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie Skarżącej za okres wykonywanej pracy dla PIW E. w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego? Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., =zwanej dalej u.p.d.o.f.), tylko 25% wynagrodzenia Skarżącej powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Skarżącą podkreśliła, że według ww. przepisu zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są obie z poniższych przesłanek: a. środki pochodzą, od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W rozumieniu Skarżącej przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe na PIW E. w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 15.01.2009 w sprawie sygn. akt II FSK 1457/07 czy też wyrok WSA z 27.03.2008 r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07) nie ma znaczenia, że środki te są refinansowane z budżetu Państwa, a następnie odbierane z budżetu UE. Fundacja otrzymała ww. środki finansowe od ich dysponenta - Instytucji Zarządzającej E. na realizację "Programu Inicjatywy Wspólnotowej E. dla Polski 2004 - 2006". Druga z wymienionych przesłanek jest też zdaniem Skarżącej wypełniona, ponieważ wynagrodzenie Skarżącej - pracownika merytorycznego PIW E. było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 roku w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego — Program Inicjatywy Wspólnotowej E. dla Polski 2004-2006 w Priorytet I - Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy — Programu E.. Na podstawie ww. rozporządzenia w ten Priorytet wpisują się także pozostałe Tematy PIW E.. Tym samym, Skarżąca uważa, że na podstawie powyższego rozporządzenia zadania przypisane Pomocy Technicznej są związane bezpośrednio z realizacją celu Programu i Priorytetu E.. Tym samym niesłusznie opodatkowaniu podlegało 100% wynagrodzenia. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu powinno podlegać tylko 25% wynagrodzenia, które było finansowane z budżetu Państwa, natomiast środki pochodzące w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego powinny być zwolnione z opodatkowania. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej i stwierdził, iż wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej E., nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie, a refinansowane przez budżet Państwa. 3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca, wniosła pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację na skutek jego błędnej wykładni poprzez uznanie, że środki Europejskiego Funduszu Społecznego, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji Fundusz Współpracy realizujących cele programu E. nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz krajowymi środkami publicznymi, 2) art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez nie wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska Skarżącej z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez Skarżącą a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane naruszenie przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Rozwijając zarzuty Skarżąca wskazała że po wydaniu decyzji o zatwierdzeniu Programu E. przez Komisję Europejską i przyznaniu środków z funduszy strukturalnych następuje wypłata zaliczki w ustalonej wysokości procentowej na rzecz Instytucji Płatniczej, którą jest Minister Finansów, na rachunki utworzone odpowiednio dla każdego funduszu zaliczanego do funduszy strukturalnych. Ministerstwo Finansów dysponuje także drugą grupą rachunków, na których gromadzone są środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych i Inicjatyw Wspólnotowych. Minister Finansów przekazuje środki z rachunku Programu E. Ministerstwa Finansów na rachunek Instytucji Zarządzającej Wypłaty zaliczek i kolejnych transz dokonywane na rzecz Partnerstw na rzecz Rozwoju przeznaczonych na realizację projektów realizowanych w ramach Programu E. wypłacane są odpowiednio w 75 % z konta, na którym deponowane są środki pochodzące z Komisji Europejskiej i 25 % z konta, na którym gromadzone są środki krajowe. Organ wydając interpretację przyjął wypłatę z krajowego konta, prowadzonego przez instytucję upoważnioną do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej za finansowanie z krajowych środków, nie uwzględniając pierwotnego źródła pochodzenia środków deponowanych na tym koncie. Fakt deponowania środków pochodzących z Komisji Europejskiej, przeznaczonych na realizację projektów w ramach Programu E., na koncie krajowym i wypłaty z tego konta na rzecz Partnerstw, w tym także na wynagrodzenia pracowników KSW, nie zmienia rzeczywistego źródła ich pochodzenia i środki te nie mogą być traktowane jako krajowe środki publiczne, co oznacza, że organ błędnie przyjął, że dochodzi do krótkoterminowego prefinansowania wydatków ze środków krajowych a następnie ich zasilenia ze środków Komisji Europejskiej, a skoro dochodzi do prefinansowania to nie ma w tym przypadku spełnionego warunku pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy. Założenie takie jest zdaniem Skarżącej błędne. W rozważanym zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 istotne jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, cel, na który są wydatkowane oraz realizacja celu programu bezpośrednio przez podatnika. Skarżąca zauważyła, że przepis ten odnosi się ogólnie do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała liczne orzecznictwo sądów wojewódzkich jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Badając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione. 7. W zakresie wykładni powyższego artykułu Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażane przez sądowy administracyjne, w tym wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009, sygn. akt. II FSK 1457/07, w który, wskazano co następuje : Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy". Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda "refinansowania" (zaliczka) " nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08, niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07, niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl. W konsekwencji, wykładnia przedstawiona przez Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) co do sposobu interpretacji normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 a) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa. 8. Sąd wskazuje, że art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazuje na dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką zwolnienia, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy". W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się co do tego, czy druga przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. została spełniona w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. W konsekwencji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że narusza ona przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 o.p. gdyż nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem. Naruszenie to uznać należy za naruszenie mające istotny wpływ na wynik postępowania. W zakresie, w którym nie wypowiedział się Minister Finansów Sąd nie może zająć stanowiska gdyż brak jest stanowiska, którego prawidłowość Sąd mógłby ocenić. Jednocześnie, uwzględniając zakres działania sądów administracyjnych wynikający z przepisów powołanych w punkcie 7 uzasadnienia stwierdzić należy, że Sąd nie mam możliwości zastąpienia organu i dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym treścią przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II o.p. 9. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zawartą w niniejszym uzasadnieniu dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) jak również wypowie się czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym druga z przesłanek zwolnienia, to jest przesłanka objęta treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 li. b) u.p.d.o.f została spełniona, 10. Z uwagi na opisane powyżej naruszenia prawa materialnego jak również z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd z mocy art. 146 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie w jakim nie może ona być wykonana Sąd orzekł w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a wobec zawarcia przez Skarżącą stosownego wniosku w skardze.