III SA/Wa 2161/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2008 r. S. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką"; "Stroną" zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, m.in. w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa VAT". Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest producentem i sprzedawcą klejów, materiałów uszczelniających, domieszek do betonu, itp. Przy produkcji tego rodzaju towarów używa się często zaawansowanych technologii. Z uwagi na postęp technologiczny, czy wprowadzanie nowatorskich rozwiązań, często wprowadza się nowe towary o udoskonalonych właściwościach. Dlatego też Spółka organizuje specjalistyczne szkolenia dla kontrahentów i przekazuje im informacje na temat sprzedawanych towarów, nowości w ofercie, możliwości zastosowania towarów, itp. Czasami chcąc zwiększyć zainteresowanie szkoleniem organizuje je poza granicami Polski, np. we W. Szkolenie jest organizowane w ten sposób, że oprócz zajęć związanych z prezentacją produktów Spółki, zapewnia ona uczestnikom szkolenia atrakcje o charakterze integracyjno-rozrywkowym (np. wyjścia na narty, kolacje w lokalnych restauracjach, itp.). Integracja ma służyć zbudowaniu odpowiednich relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Atrakcje związane ze szkoleniem mają zachęcić kontrahentów do wzięcia udziału w szkoleniu. Jeśli szkolenie jest zorganizowane w ciekawym miejscu i szkoleniu towarzyszą odpowiednie atrakcje większa liczba kontrahentów decyduje się na udział w szkoleniu. W konsekwencji Spółka ma możliwość przekazania informacji o swojej ofercie większej liczbie osób, co może mieć wpływ na zwiększenie efektywności sprzedaży towarów. W związku z organizacją szkolenia Spółka ponosi, m.in. koszty związane z wynajęciem hotelu, wyżywieniem kontrahentów w czasie szkolenia, koszty zapewnienia kontrahentom różnego rodzaju atrakcji. Nie jest przy tym w stanie ustalić kosztów ponoszonych z poszczególnych tytułów. Otrzymuje bowiem fakturę za organizację szkolenia od zewnętrznej, specjalistycznej firmy szkoleniowej, która jest odpowiedzialna za przygotowanie szkolenia. Wynagrodzenie firmy szkoleniowej obejmuje cały koszt organizacji imprezy, tj. zarówno wynagrodzenie dla firmy szkoleniowej za organizację imprezy, jak również koszty związane ze szkoleniem (koszty wyżywienia, atrakcji, itp.). Spółka nie ma zatem informacji, np. jaka kwota odpowiada kosztom wyżywienia uczestników szkolenia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy może odliczyć podatek VAT naliczony przy nabyciu usługi szkoleniowej od firmy, która zorganizowała szkolenie dla kontrahentów Spółki. W ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją szkolenia niezależnie od tego, czy zdaniem organów podatkowych wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów. Szkolenie zorganizowane zostało bowiem w celu promowania produktów Spółki i zwiększania ich sprzedaży. Wydatki poniesione na organizację szkolenia były więc związane ze sprzedażą opodatkowaną produktów Spółki na rzecz kontrahentów. Powołując się na poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych stwierdziła, że nawet jeśli wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o ile związane były one ze sprzedażą opodatkowaną (niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z przepisami prawa wspólnotowego). Nie można bowiem uzależniać prawa do odliczenia VAT od brzmienia przepisów innej ustawy niż ww. ustawy podatkowej. Dlatego też nawet jeśli przedmiotowe wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (chociaż zdaniem Spółki powinny być uznane za koszt podatkowy, gdyż ponoszone są celem zwiększenia sprzedaży), to będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej za zorganizowanie szkolenia dla kontrahentów Spółki. 2. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2008 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów ustawy VAT tj. (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4). Stwierdził, iż biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wcześniej przepisy należy uznać, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi szkoleniowej: w zakresie w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; przedmiotowe wydatki będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego oraz z zastrzeżeniem art. 88 ust. 3 ustawy VAT); - nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy VAT. W ocenie organu podatkowego stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. 3. W wyniku złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce z tytułu nabycia usługi szkoleniowej pod warunkiem, że wydatki te będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 4. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] września 2008 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych z organizacją szkolenia dla kontrahentów, z tego wyłącznie powodu, że wydatki związane z organizacją tego szkolenia nie stanowią - zdaniem organu podatkowego - kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jeśli - chociażby pośrednio - te towary i usługi były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałoby zasadę neutralności podatkowej VAT i byłoby sprzeczne z mechanizmem działania tego podatku. Spółka wskazała, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być w żaden sposób uzależnione od sposobu kwalifikowania poniesionych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Zakaz odliczenia VAT naliczonego, w sytuacji gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów - wprowadzony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT - nie powinien być więc stosowany, gdyż jest sprzeczny z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE. W sprawie nie znajdzie również zastosowania ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 związane z nabywaniem usług gastronomicznych czy noclegowych. Spółka nie nabywa bowiem tego rodzaju usług, lecz usługę polegającą na kompleksowym zorganizowaniu wyjazdu szkoleniowego. Fakt, iż firma organizująca szkolenie poniosła, m.in. wydatki na zakwaterowanie uczestników oraz ich wyżywienie nie może prowadzić do wniosku, że faktura wystawiona na rzecz Spółki jest fakturą dokumentującą nabycie usług gastronomicznych czy noclegowych. W ocenie Spółki, w opisanym przez nią stanie faktycznym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi organizacji szkolenia. Jest ona bowiem związana z opodatkowaną VAT sprzedażą Spółki. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3529/08 uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. Powodem uchylenia zaskarżonego aktu był brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w kontekście naruszenia norm prawa wspólnotowego. Sąd wskazał także, że pomimo obszerności uzasadnienia organu podatkowego w wydanej indywidualnej interpretacji nie zawarto merytorycznej argumentacji na poparcie przyjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. 7. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2009 r. ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 wyraża podstawowe prawo podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zapisem tego artykułu w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wskazany przepis jednocześnie wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany ), bądź pośredni. Minister Finansów podniósł, iż art. 86 ust. 1 jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm.) zgodnie, z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie żart. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na zachwianie zasady neutralności podatku i dlatego muszą być określone w ustawie, a ponadto ograniczenia te muszą wynikać z Dyrektywy 2006/112, względnie na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112 (a uprzednio art. 17(6) VI Dyrektywy) być kontynuacją ograniczeń przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, a istniejących na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia z tym, że przepisy m.in. art. 86 i 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce. Ponadto zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, zaś wielokrotna nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych. W art. 88 ustawy VAT, ustawodawca wprowadził ograniczenia podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo do odliczenia podatku. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. I tak zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W myśl powyższego zapisu w sytuacji gdy dany wydatek na nabycie towarów i usług nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie jest możliwe. Wyjątkiem od powyższego przypadku jest sytuacja gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Są to akty prawne wiążące wszystkich, zarówno organy państwowe, jak też obywateli, ale również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej i obowiązują na całym terytorium kraju. Dlatego też, powołane przez Stronę wyroki sądowe nie mogą być uznane za źródło powszechnie obowiązującego prawa, na podstawie których organ winien wydać interpretację. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, nie obowiązują w przypadku innych spraw. Co więcej, należy podkreślić, że organ każdą sprawę zobowiązany jest traktować indywidualnie, a orzeczenie podejmowane jest w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Trudno jest zatem określić w jakim stopniu obie sprawy - przedstawiona w złożonym wniosku oraz będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu - są rzeczywiście tożsame. 8. W skardze na powyższą indywidualną interpretację Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu uprzedniej skargi do WSA w Warszawie. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W związku z powyższym stwierdzeniem Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. uznająca stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie odliczenia podatku naliczonego w zależności od prawa uznania danego wydatku za koszt podatkowych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym. Na wstępie podnieść należy, iż wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna dotyczy okresu przed nowelizacją ustawy VAT z dniem 1 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uprzednio rozpoznający sprawę nakazał organowi zbadanie aspektu zgodności polskich unormowań z prawem wspólnotowym. Podnieść bowiem należy, iż jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), "zwany dalej TWE", jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Traktat Akcesyjny z dnia 16.4.2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Jak wskazano powyżej rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. 11. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. 12. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty" (....). W uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14.02.1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne) LEX nr 83909 wskazano, iż "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8.03.1988 r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille "Intiem" CV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019) stwierdzono, " iż system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". W orzeczeniu z 22.02.2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. W tym kierunku powinna być dokonana ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie. Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Podkreślenia wymaga, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Jednocześnie należy podkreślić, iż obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt. 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. 13. Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia." (patrz. J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., CH Beck 2005 str.495 i 496). 14. W świetle powyższego, Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien wziąć pod uwagę stawisko Sądu i rozpoznać ją w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 15. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.