I SA/Po 1126/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę ... zł (...złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/St.Małek WSA/wyr.1 – sentencja wyroku A Sp. z o.o. wniosła w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni na podstawie zawartych umów dealerskich dokonuje na rzecz dealerów wypłat tzw. bonusów. Naliczane są one od wartości obrotu zrealizowanego przez każdego dealera w okresie roku kalendarzowego. Przysługują w dwóch przypadkach: a) za nowe technologie - w wysokości 1 % zrealizowanego obrotu; a) za terminowe płatności i realizację zaangażowania (w przypadku spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie o współpracy) - w wysokości 2,5 % obrotu. Bonus naliczany jest i podlega wypłacie jednorazowo, po zakończeniu danego sezonu. W związku z otrzymanym bonusem dealer wystawia fakturę VAT, zawierającą kwotę należnego podatku od towarów i usług. W zaistniałym stanie faktycznym spółka przedstawiła następujące pytania: 1) czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dealerów, dokumentujących udzielony im bonus ? 2) czy udzielenie bonusu winno być udokumentowane wystawioną przez dealera fakturą VAT czy też notą księgową wystawioną przez spółkę ? Zdaniem wnioskodawczyni przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektyw nie dają podstaw do uznania, że wypłata bonusu następuje z tytułu świadczenia usług. Przedmiotem działalności nie może być bowiem terminowa płatność za towary czy wywiązywanie się z innych warunków zawartych w umowie sprzedaży. Ponadto bonus nie dotyczy konkretnych transakcji, ale całokształtu realizacji umowy dealerskiej w okresie czasu. Wypłata bonusu nie stanowi zatem wynagrodzenia. W konsekwencji nie powinna być dokumentowana fakturą VAT a jedynie notą księgową. 1 Na potwierdzenie zainteresowana powołała wyrok NSA z 6 lutego 2007r. I FSK 94/06. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełniania powyższego stanu faktycznego spółka wyjaśniła, iż bonusów nie można wiązać z konkretnymi dostawami. Są one procentową wartością uzyskanego obrotu. Podała, iż w ramach systemu motywacyjnego stosuje rabaty: podstawowy oraz za zaangażowanie i działania dodatkowe, a także bonusy za realizację zaangażowania i terminowość płatności oraz za nowe technologie. Rabat podstawowy przyznawany jest każdemu kupującemu bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków i związania umową. Z kolei rabat za zaangażowanie i działania dodatkowe obejmuje: podpisanie umowy, zaangażowanie (sporządzenie projektu sprzedaży maszyn oraz części zamiennych, przygotowanie pokazu), samodzielne uruchomienie maszyn, uczestnictwo w dwóch targach oraz szkoleniach, prawidłowy system zamówień oraz wysokość obrotów. Przyznawany jest przy każdej sprzedaży maszyn. W przypadku niespełnienia któregokolwiek warunku, rabat pomniejszany jest o procent przypadający za dane działanie. Natomiast bonus przyznawany jest za realizację zaangażowania oraz terminową płatność faktur. Niespełnienie tych warunków skutkuje odmową wypłaty bonusu. Ponadto warunkiem otrzymania bonusu za nowe technologie jest zamówienie i sprzedaż maszyn z listy "nowych technologii". Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 1 i 6 ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził w dniu (...), iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyraził pogląd, powołując przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w pojęciu usługi. Do uznania danego świadczenia za odpłatną usługę konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a odbiorcą oraz wynagrodzenie. Dodał, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych 2 kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4 ustawy). W kontekście powyższego wskazano, iż w przypadku bonusu podstawowego oraz za nowe technologie, wystawione faktury dokumentują udzielony przez spółkę rabat. Prowadzić on będzie do obniżenia ceny towarów oraz będzie mógł być przyporządkowany do konkretnej dostawy. Skoro wypłacona premia jest związana z konkretną dostawą, winna być traktowana jako rabat na podstawie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy. Jednocześnie w przypadku, gdy rabatu udzielono po sprzedaży i wystawieniu faktury, konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Odnosząc się do bonusów za terminowe płatności i realizację zaangażowania, Dyrektor Izby wyjaśnił, iż nie można powiązać ich z konkretnymi dostawami. Zależą nie tylko od wielkości uzyskanego obrotu, ale i od innych warunków (np. przygotowanie projektów, przeprowadzenie pokazu, uczestnictwo w targach). Niewykonanie którejkolwiek czynności powoduje pomniejszenie bonusu. Mają więc charakter promocyjny, marketingowy, reklamowy, logistyczny czy pomocniczy w stosunku do sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego powyższe wskazuje, iż otrzymywane przez dealerów bonusy są ściśle związane z uzyskaniem przez spółkę świadczenia wzajemnego. Dealerzy świadczą więc odpłatne usługi na rzecz zainteresowanej, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinni dokumentować to fakturami VAT. Wobec powyższego faktury VAT dokumentujące otrzymanie bonusu podstawowego, za nowe technologie oraz dodatkowego powiększającego te bonusy nie będą stanowić, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia będzie natomiast przysługiwało w przypadku faktur dokumentujących bonusy za terminowe płatności i realizację zaangażowania oraz bonusy dodatkowe. Spółka A wniosła o usunięcie naruszenia prawa - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez zmianę wydanej interpretacji. Wskazała, iż organ podatkowy błędnie uznał, że wypłata bonusów uzależniona jest od dodatkowych działań. Wniosek spółki nie dotyczył bowiem rabatów. 3 Podkreśliła, iż podpisania umowy, realizacji obrotu i terminowości nie można uznać za świadczenie usług. Brak realizacji tych warunków nie jest zagrożone żadną sankcją w przeciwieństwie do spełnienia świadczenia wynikającego z umowy. Jednocześnie bonusy nie dotyczą konkretnych dostaw a całokształtu wykonania umowy dealerskiej. Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki sygn. I FSK 94/06, III SA/Wa 2502/08, I SA/Bd 784/08, III SA/GI 1491/08). Przedstawiona interpretacja znajduje także potwierdzenie w art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego transakcja nie może stanowić jednocześnie usługi i dostawy towarów i podlegać podwójnemu opodatkowaniu. W odpowiedzi Dyrektor Izby stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze Spółka A wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła: 1) naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie; 2) naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym; 3) niezastosowanie w sprawie orzecznictwa ETS o sygn. C - 231/94, J 50/88 oraz J 249/84. Uzasadniając podkreślono, iż organ podatkowy błędnie przyjął, że niewykonanie czynności składających się na zaangażowanie powoduje zmniejszenie bonusu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że zasada procentowego zmniejszania dotyczy wyłącznie rabatów. Wskazano ponownie, iż czynności składające się na "zaangażowanie" nie stanowią świadczeń na rzecz skarżącej. Nie dają się bowiem "oderwać" od samej sprzedaży. Ich wprowadzenie miało na celu nagradzanie stale współpracujących dealerów. Nie istnieje związek pomiędzy wykonaniem zaangażowania a odpłatnością. Brak jest także bezpośredniej korzyści dla skarżącej (poza ilością dokonywanych transakcji sprzedaży) związanej z tymi czynnościami. Najistotniejsze przy wypłacie bonusu jest realizacja obrotu i terminowa płatność faktur. Nawet bowiem wykonanie "zaangażowania", przy braku odpowiedniego obrotu oraz nieterminowym dokonywaniu płatności spowoduje, że wypłata bonusu nie nastąpi. Skoro nie mamy do czynienia z odrębnym wzajemnym świadczeniem, za które wypłacany jest bonus, to w ocenie skarżącej zasady jego wypłaty stanowią element 4 sprzedaży. W takiej sytuacji stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji prowadzi do podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumentację jak w interpretacji. Podkreślił, iż dostawa towarów zachowuje swój charakter przez cały czas trwania umowy, na podstawie której strony prowadzą współpracę. Natomiast stosunek, w oparciu o który wypłacane są bonusy, jest odrębnym zobowiązaniem wynikającym z umowy regulującej zasady współpracy. Mamy więc do czynienia z dwoma stosunkami prawnymi. Tym samym nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. Wyjaśniono również, iż powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych. Nie mogły zatem mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazano nadto, iż wyroki sądów administracyjnych wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca spółka, wnosząc na podstawie przepisu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podała, iż na podstawie zawartych umów dokonuje na rzecz współpracujących z nią przedsiębiorców wypłat premii pieniężnych (tzw. bonusów) naliczanych od obrotu zrealizowanego przez każdego z nich w okresie roku kalendarzowego: a) za nowe technologie - w wysokości 1 % obrotu, b) za terminowe płatności i realizację zaangażowania - w wysokości 2,5 % obrotu. W związku z powyższym skarżąca przedstawiła pytanie zmierzające do wyjaśnienia czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów dokumentujących otrzymanie premii pieniężnej i czy udzielenie tej premii powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta, czy też notą księgową sporządzoną przez spółkę. 5 Interpretacja w odniesieniu do premii wypłaconej za nowe technologie stwierdza, iż faktury VAT wystawiane przez kontrahentów dokumentują rabat udzielony przez skarżącą. Rabat ten powoduje obniżenie ceny towaru i nie może być przyporządkowany do konkretnej dostawy. Powyższa interpretacja nie jest słuszna. Skarżąca spółka, przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie wskazała, iż dokonuje wypłaty premii naliczanych od łącznej wartości obrotów za dany okres rozliczeniowy. Wyjaśniła nadto, iż niezależnie od wypłacanych bonusów stosuje wobec swoich kontrahentów (dealerów) system motywacyjny polegający na udzielaniu rabatów. Organ udzielający interpretacji nie miał zatem podstaw do przyjęcia, iż wystawione faktury dokumentują rabat udzielony do konkretnej dostawy. Przedmiotowy bonus nie stanowi bowiem obniżki ceny konkretnego towaru. Jest bowiem premią za "nowe technologie" naliczaną w wysokości 1 % zrealizowanego obrotu. Nie ulega wątpliwości, iż trafny jest pogląd wyrażony w interpretacji, iż w przypadku gdy premię można przypisać do konkretnej dostawy, to wówczas możliwe jest uznanie jej za rabat obniżający obrót (art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług). Jednakże w konkretnym stanie faktycznym wskazanym przez stronę skarżącą sytuacja taka nie zachodzi. Bonus (premia) naliczany jest od wartości obrotu zrealizowanego przez każdego dealera w okresie roku kalendarzowego, a więc od sumy poszczególnych transakcji. Obrót jest więc niezbędnym elementem koniecznym dla uzyskania kwoty premii pieniężnej. Brak obrotu implikuje brak premii. Naliczana w ten sposób premia nie może być jednak "przyporządkowana" do konkretnej dostawy i spowodować obniżenie ceny zakupu. Skarżąca spółka dokonuje również wypłaty premii jako "bonus za terminowe płatności i realizację zaangażowania (w przypadku spełnienia wszystkich warunków zdefiniowanych w umowie o współpracy) - w wysokości 2,5 % obrotu" zrealizowanego przez każdego dealera w okresie roku kalendarzowego. Zaskarżona interpretacja stwierdza w tym zakresie, że wypłacone bonusy są wynagrodzeniem za świadczone na rzecz spółki usługi. W tym przypadku spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT. Przedstawione w interpretacji stanowisko, iż przedmiotowe bonusy są wynagrodzeniem za świadczone usługi - nie jest słuszne. 6 Skarżąca spółka, przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazała, iż bonus jest wypłacany za terminowe płatności i realizację zaangażowania, na które składa się: przygotowanie projektu sprzedaży maszyn, projektu sprzedaży części zamiennych oraz zobowiązanie do przeprowadzenia profesjonalnego pokazu. W przypadku zrealizowania powyższych wymogów bonus jest naliczany od wartości obrotu zrealizowanego przez każdego dealera w okresie roku kalendarzowego. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług -przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług) - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Usługa zatem, co do zasady, podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu. Przedstawiony przez skarżącą spółkę stan faktyczny nie upoważnia jednak do przyjęcia, iż wypłacana premia pieniężna (bonus) jest wynagrodzeniem za świadczone przez dealera (terminowe płatności, przygotowanie projektów sprzedaży i przeprowadzenie pokazu). Bonus jest bowiem wypłacany od zrealizowanego przez każdego dealera obrotu. Z tego względu nie jest więc ekwiwalentem za tzw. zaangażowanie, a w konsekwencji nie jest to odpłatna usługa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007r. (I FSK 94/06) zasadnie stwierdził, iż osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) za dany okres nie jest usługą w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1, a zatem wypłacana temu nabywcy premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczone usługi). Z powyższych powodów należy więc uznać, iż zaskarżona interpretacja we wskazanym zakresie narusza prawo materialne oraz przepisy postępowania (art. 191, art. 121 ordynacji podatkowej. Organ udzielający interpretacji powinien również uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza orzeczenia wydawane w powiększonym składzie. Zgodnie z przepisem art. 14a ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w 7 szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż do wydawania indywidualnych interpretacji uprawniony jest wyłącznie wskazany w art. 14b § 1 organ. Sąd administracyjny ocenia jedynie legalność, to jest zgodność z prawem materialnym, proceduralnym i ustrojowym zaskarżonej interpretacji. Rozstrzygniecie sądu nie stanowi jednak interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. 8 Uznając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 146 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/Katarzyna Nikodem /-/Włodzimierz Zygmont /-/Stanisław Małek 9