II FSK 1276/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego E. – I. P. sp. j. P. P., K. P. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) odrzuca skargę, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego E. – I. P. sp. j. P. P., K. P. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) nakazuje zwrócić Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Usługowo – H. E. – I. P. sp. j. P. P., K. P. w O. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych z tytułu zwrotu wpisu od skargi. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1424/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe E. w O. (dalej spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W dniu 3 marca 2009 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie premii opcyjnych z tytułu zawartych opcji walutowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółka zawierając umowę z bankiem o tzw. opcje walutowe otrzymała, począwszy od marca 2008 r., premie opcyjnie, które księgowano na koncie "Przychody finansowe". Pod koniec 2008 r. zmienił się kurs euro i bank pobierał premie opcyjnie z konta spółki, co księgowano na koncie "Koszty finansowe". W dniu 23 stycznia 2009 r. spółka wniosła pozew o stwierdzenie nieważności transakcji opcji i zwrot premii pobranych z jej konta przez bank. Spółka produkuje krzesełka, które sprzedaje za granicę. W związku z powyższym zadano pytanie: czy premie, które spółka poniosła w 2008 r. są przychodem podlegającym opodatkowaniu i kosztem uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, opcje mają wpływ na przychody i koszty. 3. W interpretacji indywidualnej z 26 maja 2009 r. uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 5a pkt 13, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) Minister Finansów stwierdził, że przychody i koszty z powyższego tytułu ustalone proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach Spółki należy kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitałów pieniężnych. Natomiast z literalnego brzmienia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających). Przepis ten nie może być zastosowany w odniesieniu do dochodów osiąganych ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych w sytuacji, gdy obrót ten nie jest przedmiotem prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. 4. Pismem z 9 czerwca 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i brak normatywnych podstaw do wyodrębnienia ww. dochodu z działalności gospodarczej. 5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uznanie, że interpretacja jest błędna. W uzasadnieniu skargi powołała się na treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i wskazała, że przedmiotowy przepis ma zastosowanie albowiem zawierane umowy walutowe były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f, co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19 %. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu - za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. 8. Sąd wskazał, że skoro w treści art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do "przedmiotu działalności gospodarczej", a stanowisko spółki mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej, to nic nie stoi na przeszkodzie aby zawarte opcje walutowe potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wydanie rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że aby dokonać prawidłowej analizy omawianego przepisu należy zwrócić uwagę na zapis "w wykonaniu działalności gospodarczej". Nie jest on jednoznaczny ze sformułowaniem "w ramach działalności gospodarczej". To, że spółka zawarła przedmiotowe umowy na transakcje walutowe w ramach działalności i w celu zabezpieczenia finansowego nie jest jednoznaczne z zawarciem ich w wykonaniu działalności. Spółka prowadzi działalności w ramach produkcji krzeseł i ich sprzedaży na rynki zagraniczne. O ile umowy zostały zawarte w celu zabezpieczenia finansowego, o tyle przychody i straty z tego tytułu podlegają opodatkowaniu jako przychody i straty ze źródła kapitały pieniężne. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Problematyka związana z legitymacją do uzyskania statusu osoby zainteresowanej w sprawach z zakresu interpretacji indywidualnej była przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, publ. w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwa (Jacek Brolik, Strona postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VII nr 6 (39)/2011, s. 58-78). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację i wnioski prezentowane w powyżej cytowanym orzeczeniu oraz publikacji. Tezy tam prezentowane odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stąd uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w znacznej części stanowi powtórzenie tez zawartych w postanowieniu z 14 październik a 2010 r., a także publikacji zamieszczonej w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego. 13. Przypomnieć należy, że z wnioskiem o udzielenie interpretacji wystąpiła spółka jawna "Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe E. w O.". Istota sporu sprowadzała się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W myśl art. 1 u.p.d.o.f. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Przepis ten określa zakres podmiotowy ustawy o podatku od osób fizycznych, wskazując, że przepisy ustawy mają zastosowanie do osób fizycznych. Na gruncie u.p.d.o.f. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe. Spółkami osobowymi są: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka partnerska. Spółki osobowe nie mają zatem statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że podatnikami podatku od osób fizycznych w przypadku spółki jawnej są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Powyższe uwagi o charakterze ogólnym są niezbędne dla określenia strony postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w przypadku zwrócenia się o interpretację z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez spółkę jawną. 14. Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest zatem ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Sytuacja ta nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. 15. Skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14 h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie omawia. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego"; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie. 16. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie mógł być w rozumieniu prawa zainteresowanym w przedstawionym Sądowi pierwszej instancji do kontroli legalności administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym. Ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nie był w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosku o wydanie interpretacji, z treści wydanej interpretacji jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i ze skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i wykładni tego prawa dotyczył spółki jawnej, która na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest podatnikiem. Zagadnienie prawne dotyczyło zakwalifikowania przychodów z pochodnych instrumentów finansowych do odpowiedniego źródła przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku podatnikiem, a zatem zainteresowanym na gruncie art. 14b Ordynacji podatkowej był wspólnik spółki jawnej. 17. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. O "interesie prawnym" w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. O tym, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Najczęściej będą to przepisy prawa materialnego; jednakże mogą to być również przepisy procesowe lub ustrojowe. Od wykazania związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do złożenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04 (OSP 2005, z. 11, poz. 128) ocenił, że istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s 199 – 130). Istnienie, przywołanej powyżej, legitymacji skargowej, w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., podlega badaniu przez sąd administracyjny. W sytuacji jej braku u skarżącego, w przypadku gdy skargę wnosi podmiot który nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów określonych w art. 50 § 1 p.p.s.a., skarga podlega odrzuceniu na postawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a, z powodu braku interesu prawnego do wniesienia skargi (podobnie: T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo – administracyjne, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, s. 129). Jeżeli pisemna interpretacja prawa podatkowego nie dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej danego podmiotu, to nie dotyczy również jego interesu prawnego w obszarze mogącego być przedmiotem interpretacji prawa, natomiast (niedopuszczalna) kontrola sądowa wydanej niezgodnie z prawem takiej osobie interpretacji związku interpretacji z prawami i obowiązkami podatkowymi skarżącego nie utworzy. 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnia ocenę nieistnienia, wymaganego przez art. 50 § p.p.s.a., interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem, pomimo tego, że nie dotyczyła ona jego praw i obowiązków podatkowych. Skarga taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Adresat wadliwej interpretacji nie będzie się mógł do niej zastosować, ponieważ nie dotyczy ona jego spraw podatkowych i ewentualnej odpowiedzialności podatkowej; z tego powodu interpretacja ta nie będzie mogła wywrzeć dla wymienionego w niej podmiotu skutków ochronnych. 19. W rozpoznawanej sprawie, dopiero przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została ujawniona, niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, podstawa do odrzucenia skargi (na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). W takim wypadku zastosowanie znajdzie art. 189 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. W art. 189 p.p.s.a. znajduje się sformułowanie: "jeżeli skarga ulegała odrzuceniu". Wskazuje to, że analizowany przepis odsyła do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego istniała podstawa do skargi tej odrzucenia, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 p.p.s.a., skargi nie odrzucił. W takiej sytuacji obowiązek odrzucenia skargi przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny, którego wiąże zapis art. 189 p.p.s.a, zgodnie z którym: "Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę". Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/40, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sad Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznawanej sprawie spółka jawna, w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym, nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie mogła być stroną, to jest zainteresowanym, przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego jak również adresatem wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej; nie miała także interesu prawnego we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na interpretację, która nie dotyczyła jej spraw, praw i obowiązków podatkowych. 20. Biorąc powyższe pod uwagę, skoro wniesiona w sprawie skarga do sądu administracyjnego ulegała odrzuceniu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei o zwrocie całego uiszczonego wpisu od skargi orzekł w myśl art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.