I FSK 148/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1085/08 w sprawie ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia, czy w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych (trzech o powierzchni 38 arów) przekształconych w roku 2007, a wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,5 ha, nabytego wraz z żoną od rodziców w drodze darowizny w 1990 r., będą oni zobowiązani do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. W ocenie skarżącego sprzedaż takich działek nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem małżonkowie nie prowadzą działalności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami (gruntami) i nie mogą być zakwalifikowani do kategorii podmiotów, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a ponadto planowana sprzedaż dotyczy wyprzedaży majątku osobistego. Organ nie podzielił tego stanowiska, wskazując, że dostawa trzech działek ma niewątpliwie charakter powtarzalny, warunek częstotliwości zostaje tu wypełniony i nie można mówić o czynności jednorazowej. W efekcie planowaną przez skarżącego dostawę działek przeznaczonych pod zabudowę organ uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, można więc przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się zarówno do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 6 oraz 15 u.p.t.u., jak i art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.) – obecnie art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), uznał skargę za zasadną. Powołując argumentację z wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, Sąd I instancji uznał, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Nadto z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 112) wynika, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Zatem czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (zarezerwował na cele prywatne), w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu I instancji błędna jest konkluzja organów, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w okolicznościach tych brak jest bowiem podstaw, aby przypisać skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. Skarżący wyjaśnił bowiem, że grunty rolne nabył wraz z małżonką w 1990 r., a z opisu nie wynikało, aby nabywając grunt rolny strona miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilkanaście lat wcześniej nieruchomość uzyskała charakter budowlany. Okres czasu jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. W związku z powyższym Sąd I instancji nie uznał za poprawny poglądu prezentowanego przez organy, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego i jego małżonki, dokonywana poza zakresem wykonywanej działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego. 4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez wadliwe przyjęcie, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, nabyte w drodze darowizny, nie zostały przeznaczone na cele osobiste skarżącego, lecz do prowadzenia działalności rolniczej, następnie zostały wydzierżawione (świadczenie usługi dzierżawy) oraz do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zorganizowanych profesjonalnie dostawach gruntu. W tej sytuacji sam fakt zaprzestania prowadzenia samodzielnej działalności rolniczej przez skarżącego jest bez znaczenia. Skarżący, mimo że nie uprawia osobiście ziemi, nie przestał być rolnikiem w rozumieniu art.15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd I instancji nie dokonał przy tym analizy i oceny wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego okoliczności, że w istocie skarżący wraz z małżonką nabył gospodarstwo rolne, które było wykorzystywane przez 12 lat jako gospodarstwo, a więc służyło prowadzeniu profesjonalnej działalności rolniczej. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby zakupiony grunt rolny służył zaspakajaniu prywatnych potrzeb rolnika i jego rodziny, jak argumentował WSA w zaskarżonym wyroku. Nieuwzględnienie tychże okoliczności było wynikiem przyjętego przez WSA założenia, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. opodatkowanie tych czynności możliwe jest tylko w sytuacji, gdy w odniesieniu do tych konkretnych czynności podmiot występował w charakterze podatnika VAT, przy czym istotne jest, aby nabyciu rzeczy towarzyszył zamiar ich odprzedaży w ramach prowadzonej działalności. Taka, niewątpliwie zawężająca, interpretacja przepisów wyłącza z zakresu opodatkowania np. osoby, które nabyły towary jako podmioty nieprowadzące działalności w chwili nabycia, a jej uruchomienie z wykorzystaniem nabytych uprzednio rzeczy nastąpiło w terminie późniejszym. Już tylko z tych powodów dokonaną przez WSA wykładnię przywołanych przepisów prawa materialnego należy uznać za nietrafną 5. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu nie jest usprawiedliwiona. 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została tylko i wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego. 8. W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd I instancji, odnosząc się do kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, powołał się na wyrok siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Mianowicie stwierdzono w tym wyroku w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że : 1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, 2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, z 28 marca 2008 r., I FSK 475/07 oraz z 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. W wyroku z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08, Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższą tezę w pełni podziela. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu i towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony przez J. T. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny nie spełnia kryteriów uznania takiej sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim wskazać trzeba na okoliczność, że gospodarstwo rolne skarżący nabył w 1990 r. i prowadził je do 2002 r. Zatem nie można uznać, aby nabywał go w celu odprzedaży. Ponadto nie można też twierdzić, że podział części nieruchomości na określoną liczbę działek (w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) świadczy o zamiarze prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego ograniczona jest do wskazanej we wniosku liczby działek. Wskazuje to na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży. Zatem taka działalność jest działalnością okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie (wyrok NSA z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08). 9. W świetle powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu I instancji nie narusza tego przepisu. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.