I SA/Po 1105/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2010 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu działającego z upoważnienia Ministra Finansów do wydania interpretacji na rzecz [...] sp. z o.o. w P. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska Wnioskiem złożonym w dniu [...] czerwca 2009 r., uzupełnionym następnie w dniu [...] sierpnia 2009 r., Spółka z o.o. A., reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zawarła z kontrahentami umowy na dostawy towarów. Na podstawie umów wnioskodawca wypłacał kontrahentom pewne kwoty pieniędzy, po spełnieniu przez nich określonych w umowach warunków, np. osiągnięcie pewnego pułapu obrotu. Jednocześnie, ze względu na warunki w jakich ww. kwoty są wypłacane, wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wypłacanych kwot do konkretnych dostaw (wypłacana kwota uzależniona jest od wielu dostaw, a nie połączona z jedną dostawą). W umowach kwota ta jest różnie nazywana, najczęściej określa się ją mianem "premii pieniężnej". Kontrahenci wystawiali na rzecz wnioskodawcy noty obciążeniowe lub wnioskodawca wystawiał noty uznaniowe. W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawca wskazał, że: - wypłacane premie miały wyłącznie charakter pieniężny, - spółka nie jest wstanie przypisać wypłacanej kwoty do konkretnej dostawy, - w zamian za udzielenie premii nie miało miejsca świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp., premie przyznawane są miesięcznie, kwartalnie, rocznie, warunkiem uzyskania premii pieniężnych jest wyłącznie osiągnięcie określonego obrotu (poziomu zakupów), wysokość premii określana jest procentowo i różnicowana ze względu na wielkość obrotów na podstawie zawartych z kontrahentami umów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy posiada wyłącznie notę obciążeniową (lub notę uznaniową) od klienta i zainteresowany nie wystawia z tego tytułu faktury korygującej? 2) Czy kwota wynikająca z noty obciążeniowej (lub noty uznaniowej) jest kwotą netto? 3) Czy prawo do obniżenia obrotu powstaje w momencie otrzymania (wystawienia) noty? Zdaniem wnioskodawcy spółka udzielała rabatu (gdyż zmniejszyło się wynagrodzenie wnioskodawcy za dostarczane towary), a zatem miała prawo dokonać obniżenia obrotu wyłącznie na podstawie noty obciążeniowej uzyskanej od klienta (lub noty uznaniowej wystawionej przez wnioskodawcę). Korekta taka winna być dokonana w miesiącu, w którym zainteresowany otrzyma/wystawi taką notę. W ocenie wnioskodawcy w sytuacji, gdy otrzymuje on od swoich kontrahentów noty obciążeniowe (lub wystawia noty uznaniowe) za należne rabaty/premie pieniężne, ma prawo uznać, iż następuje obniżenie jego wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji. Ekonomicznym rezultatem bowiem wypłaconej kwoty jest zmniejszenie pierwotnego wynagrodzenia wnioskodawcy z tytułu dokonanej sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. Według wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym zastosowanie ma art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, w ocenie wnioskodawcy, rabat ma zostać udokumentowany, lecz zgodnie z art. 29 ust. 4, "udokumentowanie" nie oznacza wystawienia faktury korygującej. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał następujące orzeczenia: - wyrok ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise z dnia 24 października 1996 r., - wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3856/06, - wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/08. Dokonanie korekty faktury, w ocenie wnioskodawcy, nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Zdaniem wnioskodawcy miał on prawo do obniżenia obrotu z tytułu dostaw towarów o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych (wystawianych notach uznaniowych) jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu, premii pieniężnej) przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów. Kwoty wykazane w notach obciążeniowych (notach uznaniowych) spółka powinna traktować jako kwoty netto. Spółka jest zdania, iż obniżenie obrotu może nastąpić w deklaracji podatkowej VAT składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową (wystawiono notę uznaniową). W interpretacji z dnia [...] września 2009 r. organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy zajęte w jego wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powołał treść art. 29 ust. 4 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. W ocenie organu w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi, w obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zgodnie z § 16 ust. 1 w/w rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że spółka wypłacała premie z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego obrotu (poziomu zakupów) i od tej wielkości jest ona uzależniona. Odnosząc się do powyższego, organ stwierdził, że premie pieniężne wypłacane na rzecz kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający ich do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok, miesiąc, kwartał). Wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości zakupów zrealizowanych u wnioskodawcy, np. w rocznym okresie rozliczeniowym. Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom towarów, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. Reasumując organ stwierdził, że w sytuacji gdy wnioskodawca wypłaca kontrahentom premie z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów przedmiotowe wynagrodzenia stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, wnioskodawca udzielający po wystawieniu faktury VAT rabatu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., powinien – zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia - wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 16 ust. 2 w/w aktu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 września 2009 r. Spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej, której zarzucono naruszenie: art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., poprzez stwierdzenie, że jeżeli spółka udzieliła rabatu, obniżając wartość konkretnych dostaw powinna wystawić fakturę korygującą, art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nie odniesieniem się do oceny stanowiska wnioskodawcy, w szczególności nieuwzględnieniem argumentu, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów faktura korygująca winna zawierać numer faktury korygowanej, co uniemożliwia wystawienie jednej faktury korygującej na wiele faktur, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do powołanego przez stronę orzecznictwa. W odpowiedzi z dnia [...] października 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] listopada 2009 r. Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 14c § 1, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podniesioną uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok w sprawie ETS w sprawie C-317/94. Skarżąca podniosła, iż w opisanej we wniosku sytuacji zastosowanie ma art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i stosownie do treści powołanego przepisu, rabat winien być udokumentowany, co nie oznacza obowiązku wystawiania faktury korygującej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna. Artykuł 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanowił, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z treści przywołanego przepisu wynika, iż warunkiem zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty jest ich udokumentowanie, przy czym oczywistym jest, jak zasadnie podnosi strona skarżąca, że przepisy te w sposób rozłączny traktują kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt, co świadczy o tym, że jego intencją było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny niż przez wystawienie faktury korygującej. Wynika to z literalnego brzmienia ust. 4 art. 29 ustawy, w którym stanowiąc wymóg udokumentowania kwot, o które zmniejsza się obrót z tytułu udzielonych rabatów, użyto wyrazów "a także" przed wyrazami "kwot wynikających z dokonanych korekt faktur". Wnioskodawca zadając pytania dotyczące obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie not obciążeniowych lub not uznaniowych uzyskał stanowisko organu zgodnie, z którym jeżeli spółka udzieliła rabatu obniżając wartość konkretnych dostaw powinna wystawić fakturę korygującą Dokonanie korekty faktury nie stanowi jednak jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Taki pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3856/06. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r. o sygn. I FSK 1653/07 wskazano, że niezasadna jest interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Zdaniem NSA udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób ( System Informacji Prawnej "Lex" nr 508167 ). Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art.73 oraz 90 ust.1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Ponadto zasadnym, w ocenie Sądu, okazał się również zarzut skargi dotyczący tego, że organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, nie ustosunkował się do przedstawionych przez skarżącą spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na co wyraźnie zwrócił uwagę wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska. Stwierdzono jedynie, że wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Tymczasem powołanie określonych wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku gdy nie podziela stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Takiego ustosunkowania się zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Mimo, że orzecznictwo sądowe, co do zasady, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to nie można pomijać faktu, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14 a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej i musi być uwzględnione przy jego wykładni. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14 e Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać wnikliwej analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14 e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390). Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. /-/K. Wolna-Kubicka /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska