I SA/Gl 353/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. ust. 2 i 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 16 ust 1 pkt 21, art. 16 g ust 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (zwanej dalej w skrócie: jednostką bądź spółką] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń jednostki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 stwierdzono, iż spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku o łączną kwotę [...] zł. Powyższa nieprawidłowość powstała wskutek zaniżenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł, na którą złożyło się zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenie odliczenia od dochodu o kwotę [...] zł. 2. Decyzja organu I instancji stała się przedmiotem odwołania pełnomocnika spółki, w którym zakwestionowano ją w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów następujących wydatków : 1) z tytułu usług pośrednictwa finansowego ("C" – [...] zł), 2) z tytułu usług pośrednictwa finansowego ("B" – [...] zł), 3) z tytułu usług obcych dotyczących akwizycji ([...] zł), 4) z tytułu przeceny towarów i ubytków naturalnych ([...] zł), 5) na remont środka trwałego ([...] zł). Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy dokonał wadliwej oceny umów zawieranych przez podatnika z kontrahentami i naruszył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Wyraził przekonanie, iż poczynione w ten sposób ustalenia doprowadziły do rażąco niekorzystnej dla podatnika oceny zebranych w sprawie dowodów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż to na stronie wywodzącej skutki prawne w postaci obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa ciężar udowodnienia, iż wydatki zostały poniesione zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Stąd też, w jego ocenie, w dokumentacji podatkowej spółki winny znajdować się takie dowody źródłowe, z których wynikałoby, że każdy zaliczony do podatkowych kosztów wydatek miał na celu bezpośrednio bądź też pośrednio, uzyskanie przychodu w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Odnośnie zakwestionowania wydatków z tytułu usług pośrednictwa finansowegna rzecz "C" M. S. organ odwoławczy wyjaśnił, iż spółka w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r., wystawioną przez tą firmę za usługi pośrednictwa finansowego (zgodnie z umową z dnia [...] 2001 r.), zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] 2001 r. zawarta została umowa zlecenia pomiędzy "A" Sp. z o.o., jako zleceniodawcą, a "C" M. S., jako zleceniobiorcą. Według § 1 tej umowy, zleceniobiorca zobowiązał się do doprowadzenia do przyjęcia przez "D" S.A. należności "D" S.A. w K. do łącznej kwoty [...] zł z dyskontem na poziome 15% do 20%. Za wykonanie wyżej wymienionych czynności, strony uzgodniły dla zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości 10% od przyjętej kwoty, zgodnie z przedłożonym załącznikiem do umowy. Organ odwoławczy uznał, iż treść § 1 wskazywała, iż firma "C" M. S. miała podjąć czynności, skutkiem których miało być odebranie przez "D" S.A. swoich należności określonych w tym paragrafie. Zauważono przy tym, iż w aktach sprawy brak było jakiejkolwiek umowy, mocą której Spółka "A" zobowiązała się do dokonania czynności, w wyniku których doszłoby do przejęcia przez "D" S.A. swoich należności. Ponadto z akt sprawy wynikało, iż pismem z dnia [...] 2002 r. firma "C" M. S. zawiadomiła "A", iż znalazła źródło pozyskania wierzytelności "D" S.A. w kwocie [...] zł, wskazując na Urząd Miejski w D., który jest w posiadaniu weksli płatniczych "D" S.A. Jednocześnie w piśmie tym poinformowano, iż przejęcie powyższych weksli może nastąpić jedynie w drodze licytacji, w której wyżej wymieniona firma weźmie udział w imieniu i na rzecz "A" Sp. z o.o. Organ podatkowy dokonał analizy wymienionego pisma wskazując, iż Urząd Miejski w D., co najmniej w dacie sporządzenia pisma był w posiadaniu weksli płatniczych wystawionych przez "D" S.A. Skoro "D" S.A. wystawiło weksle, to jako wystawca przyrzekał zapłatę oznaczonej na wekslach sumy pieniężnej. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że firma "C" M.S. nie wykonywała faktycznie ani usług określonych w § 1 wyżej wymienionej umowy ani też innych usług pośrednictwa finansowego i brak jest dokumentacji o uczestnictwie w licytacji wyżej wymienionej firmy (która jak wynikało z wyżej wymienionego pisma z dnia [...] 2002 r. miała wziąć udział w licytacji w imieniu i na rzecz "A"). Osobą kwitującą odbiór weksli był prezes Zarządu "A" – K.W.. W oparciu o ustalony wyżej stan faktyczny organ drugiej instancji stwierdził, że firma "C" M. S. nie uczestniczyła w doprowadzeniu do przyjęcia przez "D" S.A. należności "D" S.A. – tj. nie wykonała postanowień § 1 przedmiotowej umowy zlecenia z dnia [...] 2001 r., ani też nie wykonała żadnej innej usługi finansowej związanej z nabyciem przez Spółkę "A" weksli sola wystawionych przez "D" S.A., gdzie remitentem (wierzycielem wekslowym) były Zakłady Koksownicze "E" w D.. Nadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynikało, że nie jest możliwe przeprowadzenie w firmie M. S. kontroli, z uwagi na nieobecność strony. Podatnik nie odbierał bowiem wezwań, nie zgłosił również działalności gospodarczej w wyżej wymienionym urzędzie, a ostatni PIT-30 złożył za 1998 r. wykazując przychody ze stosunku pracy. Jednocześnie z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. [...] wynikało, iż M. S. był wspólnikiem fikcyjnej firmy pod nazwą S.C. "F". Oddział S., która w latach 1999-2000 wystawiała faktury sprzedaży. Z kolei, z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało, iż podatnik "C" M. S. zlikwidował działalność gospodarczą, pod adresem W. ul. [...], w [...] 1997 r. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie dowodził i potwierdzał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, że nie istnieją dowody świadczące o faktycznym wykonaniu zleconych usług oraz innych usług pośrednictwa finansowego przez firmę "D" M. S., zatem prawidłowo nie uznano za koszty uzyskania przychodów wyżej wymienionego wydatku w kwocie [...] zł w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zakwestionowania wydatków z tytułu usług pośrednictwa finansowego przez firmę konsultingową "B" organ odwoławczy, po przedstawieniu stanu faktycznego, powtórzył swoją poprzednią argumentację. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyżej wymieniona firma konsultingowa nie wykonywała faktycznie usługi określonej w § 1 umowy z dnia [...] 2002 r., tj. nie uczestniczyła w doprowadzeniu do przyjęcia przez "D" S.A. należności "D" S.A. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów poświadczających zaangażowanie i udział zleceniobiorcy w przedmiocie przejęcia należności "D" S.A. Równocześnie strona nie wykazała, iż te działania zleceniobiorcy były niezbędne, tym bardziej, iż przed zawarciem umowy "D" S.A. była już udziałowcem "A" i posiadała wiedzę związaną z wystawianiem weksli. W zakresie wydatków dotyczących akwizycji w ogólnej kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w dniu [...] 2000 r. została zawarta na czas nieokreślony umowa akwizycji pomiędzy "A" Sp. z o.o., zwanym zleceniodawcą a firmą konsultingową "B" s.c., zwaną akwizytorem. Przedmiotem powyższej umowy było pozyskiwanie przez akwizytora zamówień na rzecz zleceniodawcy na jego towar w postaci miału węglowego od odbiorcy Elektrowni "G" S.A. Należnością akwizytora była prowizja płatna przez Zleceniodawcę w wysokości 2% wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez danego klienta, którą następnie aneksem nr 1 z dnia [...] 2001 roku podwyższono do 3%. Strony postanowiły, iż pierwsze rozliczenie nastąpi w marcu 2000 r. i po tym terminie odbywać się będzie miesięcznie. Firma konsultingowa "B" w 2002 r. wystawiła trzy faktury VAT (nr [...],[...] i [...] z [...],[...] oraz [...] 2002 r.) na łączną kwotę prowizji [...] zł. Do każdej faktury dołączony był załącznik zawierający zestawienie dostaw węgla Miał IIA do odbiorców pozyskanych przez firmę "B", tj. do Elektrowni "G", zgodnie z zawartą umową z dnia [...] 2000 r. i późniejszym aneksem nr 1 z dnia [...] 2001 r. W ocenie organu podatkowego Firma "B" s.c. nie wykonywała w 2002 r. usług akwizycji, o czym świadczyły omówione w treści uzasadnienia dowody. Wskazał więc, iż kontrola przeprowadzona w "A" Sp. z o.o. wykazała, że w 2002 r. spółka nie dokonała bezpośredniej sprzedaży do Elektrowni "G", gdyż związana była umową kupna- sprzedaży węgla energetycznego, podpisaną w dniu [...] 2000 r. z "H" Sp. z o.o. Stosownie do tej umowy, zakupiony przez Polską "H" Sp. z o.o. od "A" S.A. węgiel energetyczny przeznaczony był do zużycia w elektrowniach wchodzących w skład "I" S.A., do którego poczynając od końca 2000 r. należała także Elektrownia "G". Umowa została zawarta na czas określony, tj. od miesiąca [...] 2001 r. do [...] 2001 r. Następnie, comiesięcznymi aneksami, przedłużano okres jej obowiązywania do końca 2002 r. Ponadto, w wyniku ustaleń kontroli krzyżowej przeprowadzonej w firmie "H" Sp. z o.o. ustalono, iż "A" Sp. z o.o. do końca 2000 r. był bezpośrednim dostawcą węgla do Elektrowni "G", która z chwilą utworzenia "I" S.A. utraciła osobowość prawną. "I" S.A. nie był (ze względu na małe ilości dostaw) zainteresowany transakcjami o wolumenie kilku tysięcy ton miesięcznie, zatem obsługę tych transakcji scedował na "H" Sp. z o.o., która zawierała umowy z dostawcami węgla energetycznego. Wskazano, iż prezes Zarządu "H" Sp. z o.o., J. U. i wiceprezes S. J. jednoznacznie oświadczyli, że negocjacje związane z popisaniem umowy zawartej w dniu [...] 2000 r. na dostawy węgla energetycznego w 2001 r. z "A" Sp. z o.o. do "H" Sp. z o.o., z przeznaczeniem dla Elektrowni "G", odbywały się bezpośrednio z Zarządem "A" Sp. z o.o. (w osobie Prezesa K. W.). Przy zawieraniu przedmiotowej umowy nie wystąpił żaden pośrednik. Organ stwierdził więc, że firma konsultingowa "B" s.c. nie miała wpływu na zawarcie powyższej umowy na dostawę węgla energetycznego do Elektrowni "G", gdyż z firmą tą nie były prowadzone żadne transakcje czy kontrakty. Przywołano zeznania B. K., która wskazała, iż w roku 2001 i 2002 firma "B" kontynuowała prace wszystkich wcześniejszych uzgodnień wynikających z umowy. Natomiast K.W. oświadczył, iż jego firma była inicjatorem podpisania umowy z dnia [...] 2000 r., jednakże jej przedstawiciele nie negocjowali warunków tej umowy. W wyniku szczegółowej analizy akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w badanym okresie, tj. w 2002 r. firma "B" nie pośredniczyła ani w zawieraniu umowy z dnia [...] 2000 r., jak również nie brała udziału w pozyskiwaniu poszczególnych zamówień na dostawy węgle energetycznego do Elektrowni "G", gdyż odbywało się to bezpośrednio między "A" a reprezentującą elektrownię – "H" Sp. z o.o. Z uwagi ma utratę osobowości prawnej przez Elektrownię "G", "H" Sp. z o.o. przejęła jej dostawców i w dalszym ciągu zamawiała od "A" węgiel dla Elektrowni "G". Przedmiotowa umowa z dnia [...] 2000 r. była kontynuacją wcześniejszej współpracy tych podmiotów. Poza tym, w umowie tej strony ustaliły z góry harmonogram dostaw węgla do Elektrowni "G". W kwestii przekwalifikowania węgla z asortymentu orzech na miał wyjaśniono, iż spółka w oparciu o wystawiony PK 124 z dnia 31 grudnia 2002 r. dot. "przeksięgowania strat z tytułu ubytków naturalnych według protokołów", zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Organ odwoławczy odwołał się do pisemnych wyjaśnień prezesa zarządu spółki z dnia [...] 2004 r., z których wynikało, że podczas procesu rozładunku oraz przesiewania węgla grubego przez sita przy nawęglaniu zbiorników drobnicowej sprzedaży, powstaje podziarno (miał) nazywane skrótowo "odsiewkami". "Odsiewki" te były składowane na wyznaczonym miejscu, a ważone na wadze samochodowej. W istniejącej dokumentacji nie wchodziły one w zapas miałów i były sprzedawane sukcesywnie w ciągu roku lub mieszane z istniejącym miałem tworząc mieszankę energetyczną według zamówień odbiorcy. Wskazano, iż spółka do odwołania załączyła dokumenty wydania materiałów na zewnątrz (WZ) wystawianych każdego miesiąca 2002 r., co miało potwierdzać wydanie tzw. "odsiewek" na zewnątrz celem sprzedaży oraz załączyła protokół spisany dnia [...] 2003 r. z rocznego podsumowania "odsiewek". Jednocześnie przedstawiła w formie tabeli comiesięczne zestawienie wyżej wymienionych "odsiewek". Strona twierdziła, że prowadziła sprzedaż miału wraz z domieszanymi "odsiewkami" przez cały rok kalendarzowy i przychody z tego tytułu były dekretowane comiesięcznie w ewidencji księgowej. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż podczas szczegółowego badania tego zagadnienia przez kontrolujących, jednostka (zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego) wyżej wymienionych dokumentów nie przedłożyła, a w złożonym oświadczeniu z dnia [...] 2004 r. twierdziła, iż w istniejącej dokumentacji "odsiewki" nie wchodziły w zapas miałów. Poza tym, jak podkreśla organ drugiej instancji, według opisu znajdującego się na tych dokumentach WZ – "Przewóz i ważenie tzw. "odsiewek" spod zbiornika drobnej sprzedaży na plac zwałów miałowych do sprzedaży i tworzenia mieszanek miarowych" – nie świadczy jeszcze o dokonanej sprzedaży. Dokument WZ był dokumentem własnym Spółki wystawianym dla potrzeb wewnętrznych i nie świadczy o faktycznej sprzedaży. Zatem strona nie potwierdziła faktu "sukcesywnej sprzedaży "odsiewek" w ciągu roku" w postaci dokumentów sprzedaży miału powstałego wskutek przekwalifikowania tych "odsiewek". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż dla celów podatkowych należy uznać, że do kosztów uzyskania przychodów danego roku można zakwalifikować tylko te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i dotyczą przychodów rozpatrywanego roku podanego. Oznaczało to, iż przedmiotowe koszty wynikające z przekwalifikowania węgla z sortymentu orzech na miał mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym powstanie przychód, czyli nastąpi ich sprzedaż, bez względu na to, jak dawno temu zostały fizycznie poniesione. Z kolei wartość ubytków naturalnych organ podatkowy przyjął według wielkości wynikającej z obmiaru zwałów, przeprowadzonego przez uprawnionego geodetę na zlecenie skarżącej, a nie według samodzielnego wyliczenia samej spółki. Odnośnie zakwestionowanego wydatku związanego z remontem środka trwałego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż spółka (na podstawie zawartej umowy z dnia [...] 2002 r.) zleciła "J" : - wykonanie odwodnienia placu składowego węgla (zlecenie z [...] 2002 r.), - budowę ogrodzenia placu składowego węgla (zlecenie z [...] 2002 r.). W protokołach odbioru zleconych prac spółka potwierdziła ich wykonanie (protokóły z dnia [...],[...]i [...] 2002 r.). "J" Sp. z o.o. wystawiło faktury z dnia [...] 2002 r. (na kwotę [...] zł), z dnia [...] 2002 r. (na kwotę [...] zł) oraz z dnia [...] 2002 r. (na kwotę [...] zł). W treści wyżej wymienionych faktur w pozycji "nazwa towaru/usługi" podano, iż zostały one wystawione za wykonanie prac uwidocznionych w protokołach odbioru. Organ podatkowy zakwestionował zasadność zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie wyżej wymienionych prac (na łączną kwotę [...] zł). Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ uznał, że wydatki te poniesione zostały w związku z ulepszeniem środka trwałego, toteż stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększały wartość początkową środka trwałego i mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu odwoławczego, wykonane prace polegały na ulepszeniu środka trwałego, poprzez jego rozbudowę, rekonstrukcję i modernizację. W wyniku poczynionych prac odtworzono zużyte całkowicie lub częściowo składniki majątkowe, powiększono je oraz unowocześniono. Poza tym, przeprowadzone prace niewątpliwie wpłynęły na wydłużenie okresu użytkowania środka trwałego, zwiększyły jego wartość, jak również przyczyniły się do zwiększenia komfortu obiektu. Organ odwoławczy podniósł również, iż według ewidencji środków trwałych za okres od 1999 r. spółka wykazała na stanie środków trwałych: "Zbiornik wgłębny, tor nr 9, plac zwałowy, pomost nr 13 ze stacjami przesyłowymi i mostami" o wartości początkowej [...] zł. Wartość tego środka, na skutek wykonanych robót, zwiększono o [...] zł, a na koniec 2001 r. jego wartość początkowa wyniosła [...] zł. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Stwierdził w tym zakresie, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów potwierdzających dane okoliczności faktyczne i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu strony, co do braku przeprowadzenia w tejże kwestii wyczerpującego postępowania dowodowego. Stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stan faktyczny w sprawie i zgromadził materiał dowodowy, który poddał ocenie. Jednostka nie przedłożyła żadnych innych dowodów pozwalających na zajęcie odmiennego stanowiska w sprawie. 4. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki "A" domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - naruszenie prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13, art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowe, - naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy rażąco naruszył wymienione przepisy prawa przez niewyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, zupełnie dowolny dobór materiału dowodowego, ocenianego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczegółowo odniósł się do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe, stanowisko doktryny, a także na dowody, których nie uwzględnił organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję. Pełnomocnik zaakcentował, że w orzecznictwie NSA uznano, iż w przypadku występowania wątpliwości, co do tego czy w danym stanie faktycznym występuje remont czy też ulepszenie (modernizacja), niezbędne jest zasięgnięcie opinii biegłego. Takiego biegłego w postępowaniu podatkowym nie powołano. Dodatkowo, odnosząc się do kwestii wielkości ubytków naturalnych, pełnomocnik przedstawił pismo firmy geodezyjnej "K" z dnia [...] 2006 r. wraz z wyjaśnieniami uprawnionego geodety, który sporządził operat szacunkowy z pomiaru zwałów w dniu [...] 2003 r. 5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. 6. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. W motywach rozstrzygnięcia przytoczono w pierwszej kolejności obszerną literaturę i orzecznictwo odnoszące się do kwestii kosztów uzyskania przychodów. Przenosząc zaś te uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzono, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Stwierdzono bowiem, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie czy zakwestionowane wydatki – szczególnie dotyczące remontu lub ulepszenia środka trwałego, akwizycji oraz ubytków naturalnych – poniesione przez stronę skarżącą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważono, że w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości organy podatkowe mogły – w ramach prowadzonego postępowania dowodowego – np. przeprowadzić dowód z zawnioskowanych dokumentów, czy też przy pomocy biegłego dokonać szczegółowej analizy wykonanych przez stronę skarżącą prac, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły. Oparcie swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie jedynie na treści wystawionych faktur, protokołów odbioru, sprawozdania zarządu spółki, było zdaniem Sądu, niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż wykonane prace dotyczyły ulepszenia środka trwałego. Również w przypadku wydatków dotyczących akwizycji organ podatkowy powinien przeprowadzić dodatkowe dowody – np. przesłuchać świadków – co uczynił w innej prowadzonej przez siebie sprawie dotyczącej skarżącej spółki (w przedmiocie podatku od towarów i usług). Także w przypadku zakwestionowanych wydatków dotyczących przeceny towaru i ubytków naturalnych organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe o np. dowód z przesłuchania świadków czy też opinii biegłego rzeczoznawcy. W uzasadnieniu wyroku szczególnie zaakcentowano, że w sytuacjach gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oceną z samej istoty naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując, wskazano, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w uzasadnieniu. 7. W skardze kasacyjnej z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi z dnia 20 sierpnia 2007 r. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Uchylenie to nastąpiło, w ocenie pełnomocnika organu, wskutek braku analizy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i jednostronnym oparciu się na twierdzeniach jednostki w zakresie zakwestionowanych przez organy kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na środek trwały, zakup usług akwizycyjnych i związanych z ubytkami naturalnymi. Wyrokowi zarzucono nadto brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących poszczególnych wydatków w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. art. 16 ust. 1 lit. c), art. 16g ust. 13, art. 15 ust. 4, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji – w uznaniu pełnomocnika organu podatkowego – Sąd I instancji bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym, iż wadliwie przeprowadziły postępowanie podatkowe tj. nie zebrały całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy a także wydał organom zbyt ogólne zalecenia, niepowiązane z realiami sprawy, z których nie wynika jakie konkretnie okoliczności organ podatkowy winien jeszcze zbadać. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r. Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zasądzono nadto zwrot stosownych kosztów sądowych. Sąd drugiej instancji podkreślił, iż organy podatkowe ustaliły, że nakłady poniesione w 2002 r. przez skarżącą spółkę na posiadany przez nią środek trwały - zbiornik wgłębny, tor nr 9, plac zwałowy, pomost nr 13 ze stacjami przemysłowymi i mostami - nie stanowią nakładów na remont lecz stanowią wydatki związane z ulepszeniem tego środka. Za taką oceną przemawia treść dokumentów, z których wynika, że w 2002 r. spółka wydatkowała kwotę [...] zł na wykonanie: odwodnienia placu składowego węgla i budowę ogrodzenia placu składowego węgla. Powyższe prace spowodowały wzrost wartości środka trwałego i podlegały amortyzacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe, kwalifikując wymienione roboty jako ulepszające środek trwały, powinny skorzystać z opinii biegłego natomiast nie wyjaśnił dlaczego oparcie się na jednoznacznej dokumentacji jest niewystarczające, a więc nie wskazał żadnych, a w każdym razie racjonalnych przyczyn tego stanu rzeczy. Nie miał więc prawa odrzucić tych dowodów, skoro nie był w stanie podważyć ich wiarygodności i mocy dowodowej. Podobnie rzecz się ma z wydatkami z tytułu usług akwizycji. Organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że Elektrownia "G" od końca 2000 r. weszła w skład "I" i od tej daty utraciła osobowość prawną. "I" scedował obsługę transakcji dostaw węgla dla poszczególnych elektrowni "H" Sp. z o.o. "H" podpisała w dniu [...] 2000 r. umowę sprzedaży węgla energetycznego ze skarżącą spółką "A" i w 2002 r. węgiel ten był dostarczany do "G" na podstawie tejże umowy. Powyższy stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony na podstawie: umowy z dnia [...] 2000 r. oraz zeznań prezesa i wiceprezesa zarządu "H" – S.J. i J.U., którzy oświadczyli, że negocjacje związane z podpisaniem umowy na dostawę węgla z przeznaczeniem dla Elektrowni "G" odbyły się bez udziału pośredników tj. firm konsultingowych. Umowa akwizycji z dnia 3 stycznia 2000 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a firmą konsultingową "B" s.c. w ocenie organów podatkowych nie dotyczyła roku 2002, gdyż firma "B" nie brała udziału w pozyskiwaniu poszczególnych zamówień na dostawy węgla energetycznego do Elektrowni "G". Organy podatkowe podniosły, że skarżąca spółka "A" i "H" były związane umową z dnia [...] 2000 r. i na tej podstawie ustalono z góry harmonogram dostaw węgla do Elektrowni "G". Powyższe ustalenia potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie: prezes zarządu spółki "A" – K. W., pracownicy Elektrowni "G" – J. R., D. N., R. R., L. A.. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak w pierwszym przypadku dotyczącym ulepszenia środka trwałego, zakwestionował wiarygodność przedstawionych wyżej dowodów nie podając żadnych racjonalnych powodów tego stanu rzeczy. Wskazał na konieczność uzupełnianie postępowania dowodowego o dowód z przesłuchania świadków nie wskazując, którzy to świadkowie winni być przesłuchani i na jaką okoliczność, która do tej pory nie została wyjaśniona, a która to okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie rzecz się ma z kwestią strat z tytułu ubytków naturalnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe winny uzupełnić postępowanie o dowód z przesłuchania świadków lub opinii biegłego rzeczoznawcy. W uzasadnieniu Sąd wskazał na istnienie zasadniczych sprzeczności w treści przeprowadzonych dowodów jednakże nie wskazał jakie konkretnie sprzeczności wymagają dodatkowych ustaleń. Zdaniem sądu II instancji trafny jest przede wszystkim, oprócz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy, nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie. Brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przy ocenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy decydująca powinna być argumentacja poprzedzająca taką ocenę. W rozpoznawanej sprawie takiej argumentacji zabrakło. W szczególności Sąd pierwszej instancji nawet nie próbował wyjaśnić czy faktycznie istnieją w sprawie wątpliwości, które mają istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy, lecz akceptując zarzuty skargi, w sposób bardzo ogólnikowy, zakwestionował przyjęte w sprawie przez organ podatkowy ustalenia. Takie procedowanie narusza zarówno przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. jak też art. 144 § 1 P.p.s.a. W konkluzji stwierdzono, że nie do zaakceptowania są zawarte w uzasadnieniu wyroku zalecenia skierowane do organu podatkowego. W rzeczywistości nic z nich nie wynika. Zabrakło w nich konkretów, co powoduje, iż są praktycznie niewykonalne. 9. W toku rozprawy, przeprowadzonej ponownie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 30 listopada 2009 r., pełnomocnik jednostki wnosił i wywodził jak w skardze. Zarzucił nadto, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił uchwały w składzie 7 sędziów z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 8/08, a ponadto stwierdził, iż uzasadniony jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, gdyż zobowiązanie zostało zapłacone w całości po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W tych ramach pełnomocnik zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1141/04, w którym wskazano, że zapłata zobowiązania nie powoduje wygaśnięcia tego zobowiązania jeśli strona kwestionuje decyzję nieostateczną. W tej sytuacji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w przypadku gdyby Sąd uwzględnił zarzut naruszenia uchwały NSA. Z kolei w przypadku uznania, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania pełnomocnik wnosi o umorzenie postępowania podatkowego. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył nadto, że wygaśnięcie zobowiązania następuje tylko raz – w tym poprzez zapłatę. Oznacza to, że takie zobowiązanie nie może wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. 10. W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2009 r. organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia uchwały NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 8/08. W tych ramach wyjaśniono, że powyższa uchwała dotyczy podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), a więc osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Na dzień wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji ustawy o urzędach i izbach skarbowych skarżąca spółka nie spełniała tego kryterium. Jednostka należała natomiast do podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, a więc osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut pełnomocnika skarżącej naruszenia uchwały NSA jest całkowicie bezzasadny, gdyż stan faktyczny oraz podstawy prawne opisane w uchwale nie są tożsame z sytuacją faktyczną spółki w niniejszej sprawie. Niezależnie od tak przyjętej argumentacji, organ odwoławczy zauważył, że z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a więc w roku 2005, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o urzędach i izbach skarbowych, był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. 11. W odpowiedzi na kolejne pismo pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] 2009 r. organ odwoławczy zauważył (pismem z dnia [...] 2009 r.), że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił jednostce stratę w podatku dochodowym do osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Spółka pismem z dnia [...] 2009 r. złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji. Decyzja ta został odebrana przez pełnomocnika w dniu [...] 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik ednostki w piśmie procesowym z dnia [...] 2009 r., decyzja z dnia [...] r. nie wywołuje skutków prawnych w zakresie wysokość zobowiązania w podatku za rok 2002, jako że została usunięta z obrotu prawnego. Odnośnie zaś przedłożonych przy piśmie z dnia [...] 2009 r. dowodów, tj. wyciągów bankowych z dnia [...] 2006 r. i z dnia [...] 2006 r. potwierdzających zapłatę podatku, organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzecznie stanowią one świadectwo uregulowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia. 12. W toku rozprawy przeprowadzonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach w dniu 3 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 należy postrzegać jako prejudykat w tej sprawie. Z tych względów wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do momentu wydania tej decyzji. Jego zdaniem, w sytuacji gdyby nowa decyzja podatkowa określała inną wielkość straty za 2001 r., strona ma prawo zainicjować wznowienie postępowania podatkowego za rok 2002, co czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie sądowe w odniesieniu do decyzji za 2002 r. Pełnomocnik organu odwoławczego uznał wniosek o zawieszenie postępowania za nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wypada jednakowoż zauważyć w tym miejscu, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając to na uwadze należy podkreślić, iż na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. W wyniku poczynionych wyżej spostrzeżeń należało w niniejszej sprawie ustalić w pierwszej kolejności zakres związania Sądu wcześniejszym wyrokiem WSA. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., skoro wyrok WSA wydany w I instancji został uchylony w całości w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, to zapatrywania prawne zawarte w tym wyroku nie są dla Sądu wiążące. W związku z powyższym rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd miał na względzie treść art. 190 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy należy ponownie w tej sprawie ustosunkować się do zasadności niezaliczenia przez organy podatkowe w poczet kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: 1) na remont środka trwałego ([...]zł). 2) z tytułu usług obcych dotyczących akwizycji ([...] zł), 3) z tytułu usług pośrednictwa finansowego ([...] zł), 4) z tytułu kosztów dotyczących przeceny towarów i ubytków naturalnych ([...] zł). Przedstawione wyżej pozycje kosztowe implikują dalszy tok rozważań przyjętych przez Sąd. Jednakowoż przed przystąpieniem do analizy poszczególnych pozycji należy poczynić założenia o charakterze generalnym. Niezbędne jest zatem przytoczenie w tym miejscu definicji "kosztu uzyskania przychodu". Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki: - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, - dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które Spółka uznała za remont środka trwałego. W tych ramach należy stwierdzić, że kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej jest ustalenie, czy katalog wydatków poniesionych na: wykonanie odwodnienia placu składowego węgla, wykonanie ogrodzenia placów składowych węgla płotem z płyt betonowych oraz utwardzenie (niwelacja) placu składowego węgla można uznać za remont środka trwałego, czy też jego ulepszenie. O ile przepisy podatkowe definiują pojęcie "ulepszenie", o tyle nie można na ich podstawie zdefiniować pojęcia "remont". W pierwszym przypadku, pod pojęciem "ulepszenie" ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Z kolei - w drugim przypadku należy zaakcentować autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, co skutkuje tym, że w odniesieniu do pojęcia "remont" należy sięgnąć do wykładni językowej. Dodatkowo należy tutaj przywołać pogląd orzecznictwa zawarty w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2008 r. (II FSK 626/07, niepubl.), w którym podkreślono, że autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Autonomia ta nie jest rozumiana w sposób bezwzględny. Odczytanie jej z tekstu prawnego dla potrzeb interpretacji stosowanego prawa wymaga posłużenia się zdrowym rozsądkiem, wykładnią systemową i funkcjonalną (por. M. Zirk - Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113 - 123; także wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008r. II FSK 226/07, nie publ.). Zgodnie więc z wykładnią językową (wg Słownika języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998) przez "remont" – rozumie się "przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, naprawa, odnowienie." Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że przesądzające znaczenie o charakterze poczynionych prac o charakterze budowlanym ma zgromadzona przez organy podatkowe dokumentacja. W ocenie Sądu materiał źródłowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone prace nie mogły zostać uznane za remont. Przede wszystkim należy zaakcentować, że dokumentacja ta, w odniesieniu o poczynionych robót, zawierała sformułowanie "wykonanie" (patrz np. protokół odbioru robót z dnia [...] 2002 r.; fakturę VAT z dnia [...] 2002 r. Nr [...] ). Słowo to nie może kojarzyć się czynnościami zmierzającymi do naprawy bądź odnowienia. W sposób jednoznaczny wskazują, że poczynione prace zmierzały do ulepszenia posiadanych przez Spółkę środków trwałych poprzez ich rozbudowę, rekonstrukcję i modernizację. I tak począwszy od odwodnienia placu składu węgla trzeba podkreślić, że jednostka nie przedstawiła w tej sprawie dokumentacji źródłowej, która mogłaby świadczyć o tym, że przed wykonaniem spornych robót na terenie składu węgla istniała infrastruktura drenażowa. Ze zgromadzonych materiałów wynika jedynie, iż istniały uprzednio rowy odwadniające, co zresztą spółka podniosła w odwołaniu pisząc: "na terenie wcześniej istniały linie odwadniajaco-nawadniające, plac składowy był utwardzony w wyniku ciągłej eksploatacji teren częściowo został wyeksploatowany wraz z kanałami odwadniająco-nawadniajacymi poprzez najeżdżanie sprzętu ciężkiego" a następnie podtrzymała w skardze. Należy podkreślić, że jednostka zleciła Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "J" Sp. z o.o. wykonanie odwodnienia placu składowego węgla a nie wyremontowanie linii odwadniająco – nawadniających wraz z kanałami odwadniajaco-nawadniajacymi. W uznaniu Sądu, wnioskowany przez jednostkę udział biegłego, który miałby na podstawie wizji w terenie zweryfikować twierdzenia spółki co do uprzedniego istnienia ewentualnej infrastruktury drenażowej, był zbędny. Trzeba bowiem zauważyć, że sporne roboty budowlane wykonane zostały w 2002 r. Można postawić tezę, że ewentualna wizja lokalna po upływie kilku lat nie mogłaby przynieść jednoznacznych wyników, co do stanu nieruchomości sprzed modernizacji. W ocenie Sądu jedynym źródłem wiedzy na temat zakresu przeprowadzonych robót jest dokumentacja źródłowa w postaci umów zlecających wykonanie robót budowlanych, faktur, kosztorysów (podpisanych z ramienia spółki przez prezesa zarządu K. W.) i protokołów zdawczo-odbiorczych. Te dokumenty, co już wyżej akcentowano, wskazują na modernizację placu składowego węgla. Wiarygodność tych dokumentów nie została przez stronę skarżącą w sposób skuteczny podważona. Co istotne, również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym przyjął, że dokumentacja zgromadzona przez organy podatkowe w tym zakresie jest jednoznaczna. Trzeba przy tym podzielić pogląd organu podatkowego, który powołując się na komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, zauważył, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Dodatkowo należy zaakcentować, że konieczności powołania w tej sprawie biegłego nie zgłaszano na etapie postępowania dowodowego. Dopiero na etapie skargi, a więc po zakończonym już postępowaniu podatkowym, w tym dowodowym, pełnomocnik jednostki postawił organowi zarzut, iż nie zasięgnął opinii biegłego i nie przeprowadził wizji w terenie. Analogiczne wnioski odnoszą się do pozostałych robót, tj. wykonania ogrodzenia placu składowego i powiększenie placu składowania węgla przez utwardzenie podłoża trawiasto-gliniastego. O modernizacyjnym charakterze tych robót świadczą również i w tym przypadku: umowa zlecenia na wykonanie ogrodzenia placów składowych węgla z płyt betonowych, protokoły odbioru wykonanych prac z [...] 2002 r. i z dnia [...] 2002 r., faktury VAT z dnia [...] 2002 r. nr [...] i z dnia [...] 2002 r. nr [...] oraz sprawozdanie zarządu spółki z działalności za 2002 r. w pkt 3 zatytułowanym: "Sortymenty mułowe", gdzie w tabeli wymieniono "muły wykorzystane do utwardzenia placu – 2.141,62 tony o wartości w zł – [...] . Poniżej tej tabeli zapisano: "W związku z koniecznością poszerzenia placu do składowania miału węglowego przygotowano dodatkowy teren. Na istniejący teren o podłożu trawiasto – gliniastym nawieziono kamienia tłucznia dolomitowego, następnie wysypano mułem węglowym w celu wyrównania terenu (...)". Reasumując, omówione wyżej wydatki polegały na rekonstrukcji i rozbudowie środków trwałych, tj. na odtworzeniu zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych przy jednoczesnym ich powiększeniu i unowocześnieniu. Na skutek wykonanych robót wzrosła wartość użytkowa środka trwałego o kwotę [...] zł. Dodatkowo należy zaakcentować, że przeprowadzone prace wpłynęły na wydłużenie okresu użytkowania środków trwałych, zwiększyły poziom bezpieczeństwa, jak również przyczyniły do zwiększenia komfortu obiektu. Wszystkie te czynniki pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że wykonane prace nosiły znamiona ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 lit. c w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Kolejnym spornym w tej sprawie zagadnieniem są wydatki z tytułu usług obcych dotyczących akwizycji w kwocie [...] zł. Sąd administracyjny I instancji, będąc związany wykładnią poczynioną przez sąd kasacyjny, przyjął obecnie, że organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że Elektrownia "G" od końca 2000 r. weszła w skład "I" i od tej daty utraciła osobowość prawną. "I" scedował obsługę transakcji dostaw węgla dla poszczególnych elektrowni "H" Sp. z o.o. "H" podpisała w dniu [...] 2000 r. umowę sprzedaży węgla energetycznego ze skarżącą spółką "A" i w 2002 r. węgiel ten był dostarczany do Elektrowni "G" na podstawie tejże umowy. Powyższy stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony na podstawie: umowy z dnia [...] 2000 r. i zeznań prezesa i wiceprezesa zarządu "H" S. J. i J. U., którzy dwukrotnie w toku postępowania dowodowego oświadczyli, że negocjacje związane z podpisaniem umowy na dostawę węgla z przeznaczeniem dla Elektrowni "G" odbyły się bez udziału pośredników tj. firm konsultingowych. Słusznie zatem organy podatkowe podkreśliły, że brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie w 2002 r. zleconych usług akwizycji, a zatem wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Słusznie więc przyjęły organy podatkowe, że umowa akwizycji z dnia 3 stycznia 2000 r. zawarta pomiędzy spółką "A" a "B" s.c. nie dotyczyła i nie mogła dotyczyć roku 2002, gdyż firma "B" nie brała udziału w pozyskiwaniu poszczególnych zamówień na dostawy węgla energetycznego do Elektrowni "G" za ten okres. Organy podatkowe podniosły, że skarżąca spółka "A" i "H" były związane umową z dnia [...] 2000 r. i na tej podstawie ustalono z góry harmonogram dostaw węgla do Elektrowni "G". Powyższe ustalenia potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie: prezes zarządu spółki "A" – K. W., pracownicy Elektrowni "G" – J. R., D. N., R. R., L. A.. Kolejnym spornym aspektem tej sprawy są wydatki w kwocie [...] zł za usługi pośrednictwa finansowego wynikających z faktur VAT wystawionych przez "B" s.c. ([...] zł) oraz "C" M. S. ([...] zł). W tej części spornej materii należy stwierdzić, że firma konsultingowa "B".S.C. nie uczestniczyła w doprowadzeniu do przyjęcia przez "D" S.A. swoich należności, a za którą to czynność ustalono wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Wyjaśnienia tej konstatacji należy poszukiwać w dwóch aspektach. Z jednej strony należy mieć przede wszystkim na uwadze ewentualne dowody potwierdzające okoliczności faktyczne, a w przypadku ich braku - logikę działania i rachunek ekonomiczny podmiotu gospodarczego. W ocenie Sądu jednostka nie przedstawiła żadnych dowodów poświadczających zaangażowanie i udział firmy "B" w przedmiocie przejęcia należności "D" S.A. Dowodów takich nie dostarczono, ani w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, ani w ramach skargi złożonej do sądu administracyjnego. Dokonując oceny poczynionego wydatku przez pryzmat logicznego i ekonomicznego działania trzeba wstępnie przypomnieć, że "B" dopatrzył się źródła pozyskania wierzytelności "D" S.A. w wekslach posiadanych przez Urząd Miejski w D.. Należy w tym miejscu podkreślić, że od dnia [...] 2002 r. (a więc na 24 dni przed wystawieniem weksli oraz na 33 dni przed ich zajęciem przez Urząd) "D" S.A. stała się większościowym udziałowcem "A". Funkcję prezesa "D" S.A. od dnia [...] 2002 r., pełnił A.S. (współwłaściciel "B"), z kolei funkcję członka zarządu "D" S.A. pełniła B.K. (jedna z osób podpisanych pod wekslami). W tym stanie rzeczy, nie znajduje logicznego, a tym bardziej ekonomicznego uzasadnienia fakt skorzystania z usług "pośrednika" w przypadku, gdy na kilka miesięcy przed zawarciem umowy zlecenia z dnia [...] 2002 r. "D" S.A. była większościowym udziałowcem "A". Z kolei sam fakt odbioru wynagrodzenia nie stanowi przesłanki świadczącej o realizacji i wykonaniu zlecenia. Analogicznie Sąd przyjął w przypadku Firmy "C" M. S.. Uznano bowiem, że firma ta nie wykonywała faktycznie usług określonych w umowie z dnia [...] 2001 r. W piśmie z dnia [...] 2002 r. rzeczona firma wskazała, że źródłem pozyskania wierzytelności "D" S.A. są weksle posiadane przez Urząd Miejski w D. i że zbycie tych weksli może nastąpić w drodze licytacji, w której firma miała uczestniczyć w imieniu "A" Sp. z o.o. Należy wszak zauważyć, że pismo zawiadamiające o licytacji zostało datowane na dzień [...] 2002 r., natomiast licytacja odbyła się w dniu [...] 2002 r., a więc dwa dni wcześniej niż sporządzono zawiadomienie. O braku udziału firmy "C" M.S. w licytacji weksli świadczy nadto załącznik do protokołu z licytacji, w którym znalazły się wykazy weksli z podaniem nazwy nabywcy. W dwóch z nich wskazano "A" Sp. z o.o., a osobą kwitującą odbiór weksli był prezes zarządu tej spółki K.W.. W toku postępowania dowodowego nie było możliwe zweryfikowanie twierdzeń jednostki, iż "na licytacji w Urzędzie Miejskim w D. brał udział Prezes Spółki, z punktu prawnego nie mógł brać udziału kto inny niż sam zainteresowany natomiast cała obsługa w tym zakresie należała do Pana S., należy domniemywać, że zleceniobiorca w swojej dokumentacji posiada dowody w niniejszym zakresie". Organy podatkowe ustaliły bowiem, że podatnik "C" M. S. zlikwidował działalność pod adresem W., ul. [...] w [...] 1997 r. i nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego. O braku zaangażowania firmy w realizację umowy z dnia [...] 2001 r. świadczą nadto operacje pieniężne dokonywane między "A" Sp. z o.o., Urzędem Miejskim w D.i "D" S.A. Operacje dokonane w dniach [...]-[...]2002 r. pomijają "C" M.S. jako pośrednika. Wobec przyjętych tutaj ustaleń nie znajduje, w ocenie Sądu, uzasadnianie zarzut zawarty w skardze, że organy podatkowe zaniechały dokonania czynności pozwalających na usuniecie wszelkich wątpliwości w sprawie, ograniczając się do pobieżnego zbadania stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie organy podatkowe dopełniły wszelkich starań by uzyskać dostęp do wskazanej przez jednostkę dokumentacji M. S.. Poczynione dotychczas ustalenia pozwoliły nadto stwierdzić, że nie naruszono w tej sprawie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, co zarzucono organom podatkowym w treści skargi. W orzecznictwie przyjmuje się, że kryterium zgodnego zamiaru stron umowy zgodnie z art. 65 § 2 K.c., wyprzedza ustalenie treści oświadczenia woli według dyrektyw interpretacyjnych odwołujących się do: dosłownego (literalnego) brzmienia umowy i do kryteriów określonych w art. 65 § 1 K.c. Zasada ta nie ma bezwzględnego zastosowania z uwagi na użycie przez ustawodawcę w treści art. 65 § 2 K.c. określenia "raczej". To oznacza, że aby pominąć treść umowy a uwzględnić domniemaną wolę stron muszą istnieć określone przesłanki wynikające właśnie z treści umowy (zob. wyrok SN z dnia 7 września 1999 r. I PKN 258/99, OSNAPiUS 2001, nr 1, poz. 15; uchwała SN z dnia 29 czerwca 1995 r. III CZP 66/95, OSNC 1995, nr 12, poz. 168). Ostatnią we wskazanych wcześniej spornych kwestii jest w tej sprawie odmówienie jednostce prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem przeceny towarów i ubytków naturalnych. W punkcie wyjścia tej części rozważań trzeba podkreślić, że w świetle utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich strat z tytułu ujawnionych niedoborów, w tym statystycznie wyliczonych przez podatnika ubytków naturalnych - bez odpowiedniego udokumentowania w świetle prowadzonej działalności gospodarczej - nie znajduje uzasadnienia w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jednym z wyroków podkreślono, że kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu może być jedynie niedobór rzeczywisty, tj. znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowo udokumentowany, co oznacza, iż z protokołu lub innego dokumentu winno wynikać zdarzenie powodujące niedobór, określenie nazwy utraconego towaru, a także kiedy oraz w jakich ilościach nastąpiła jego utrata (por. wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 90/06, niepubl.). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie w tej sprawie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów części ubytku naturalnego, nie występującego w rzeczywistości, wynikającego wyłącznie z szacunkowych norm stosowanych przez jednostkę, tj. kwoty [...] zł. W tych ramach należy zauważyć, że ustalona kwota jest wynikiem zastosowania operatu technicznego z wykonania pomiarów ilości magazynowanego węgla kamiennego na zwałach na terenie jednostki w dniu [...] 2003 r. Uprawniony geodeta stwierdził wówczas, że stan zwałowiska wynosi 14.753,00 tony, czyli o 1.037,31 ton mniej niż przyjęto w księgowym stanie (15.790,31 ton). Wartość ubytków po przeliczeniu, przy uwzględnieniu ceny zakupu, wyniosła [...] zł. Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły wielkości ubytków deklarowanych przez Spółkę w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy tą wartością, a wartością ubytków wyliczoną na podstawie operatu szacunkowego uprawnionego geodety zawyża więc koszty uzyskania przychodów. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że operat szacunkowy został sporządzony na zlecenie spółki, a mimo to jednostka nie zastosowała się do przedstawionych tam wyliczeń. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik jednostki nie naprowadził na jakiekolwiek przyczyny takiego stanu rzeczy. Do skargi dołączono między innymi pismo geodety, który dokonał pomiarów, gdzie wyjaśnił, że: "przy założeniu stanu zwałów na dzień [...] 2002 r. mieści się w granicach od 14015-15491 T i każda przyjęta wielkość masy węgla na pomierzonych zwałach mieszcząca się w w/w przedziale jest wielkością dopuszczalną." W tym stanie rzeczy organy podatkowe słusznie zastosowały sporządzony w tej sprawie operat szacunkowy jako najbardziej rzetelne, wiarygodne i prawdopodobne źródło szacujące wielkość zwałów. Odnośnie zasadności zaliczenia strat w środkach obrotowych w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że jednostka zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie przedłożyła dokumentów WZ, a w złożonym oświadczeniu z dnia [...] 2006 r. twierdziła, że w istniejącej dokumentacji "odsiewki" nie wchodziły w zapas materiałów. Organy podatkowe słusznie uznały, że dokument WZ- "Przewóz i ważenie tzw. odsiewek spod zbiornika drobnej sprzedaży na plac zwałowy miałowy do sprzedaży i tworzenia mieszanek miarowych" (przedłożony dopiero na etapie odwołania) nie świadczy jeszcze o dokonanej sprzedaży. Dokument WZ jest dokumentem własnym spółki wystawianym dla potrzeb wewnętrznych i nie świadczy o faktycznie dokonanej sprzedaży. W ocenie Sądu, jednostka nie potwierdziła podnoszonej przez nią okoliczności "sukcesywnej sprzedaży w ciągu roku" w postaci dokumentów sprzedaży miału powstałego wskutek przekwalifikowania "odsiewek". W konsekwencji słusznie zastosowano art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla odliczenia kosztów niezbędne jest w pierwszej kolejności wystąpienie przychodu dla uzyskania, którego koszty te zostały poniesione, co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należało uznać w tym konkretnym przypadku, mając nadto na uwadze art. 15 ust. 4 tej ustawy, że koszty wynikające z przekwalifikowania węgla z sortymentu orzech na miał mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym powstanie przychód, czyli nastąpi ich sprzedaż, bez względu na to, jak dawno temu zostały poniesione. W wyniku poczynionych wyżej rozważań stwierdzono, że organ podatkowy dokonał prawidłowej analizy stanu prawnego poruszonych tu przepisów. Poczynione wywody cechuje logika i wewnętrzna spójność. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Z kolei obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez ograny podatkowe, nie można postrzegać poprzez obowiązek poszukiwania przez te organy dowodów na poparcie twierdzeń lansowanych przez podatnika i to w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wypływają wnioski przeciwne do twierdzeń strony. W tej konkretnej sprawie nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie czynności podjętych przez organy podatkowe. Wbrew temu co wyżej podniesiono, organy te działając w granicach prawa, wykazały się wnikliwością i dociekliwością w działaniach zmierzających do kompleksowego wyjaśnienia sprawy (np. poszukiwanie M. S. w celu złożenia wyjaśnień co do udziału prowadzonej przez niego Firmy w ramach zlecenia "A"). Odnosząc się do pism złożonych przez jednostkę w toku postępowania sądowego (pisma z dnia [...] i [...] 2009 r.) oraz oświadczeń pełnomocnika złożonych w toku rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] 2009 r., w pełni należy podzielić argumentację organu odwoławczego przyjętą w jego pismach procesowych z dnia [...] i [...] 2009 r. Należy w szczególności podkreślić, że kwestię właściwości organu podatkowego prowadzącego w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe (wszczęte w dniu [...] 2005 r.) i wydającego decyzję podatkowa w pierwszej instancji badał Sąd w poprzednim postępowaniu i swej ocenie dał wyraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1328/06. Pogląd ówczesny należy w pełni podzielić, gdyż w dacie wszczęcia postepowania właściwym do jego prowadzenia i zakończenia był niewątpliwie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Brak jest także podstaw do uznania, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, skoro – jak sama strona skarżąca wykazała – zobowiązanie to zostało zapłacone, co oznacza, że nastąpiło jego wygaśnięcie, zatem niemożliwy jest dalszy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Konkludując, zarzuty zawarte w skardze okazały się nieuzasadnione i dlatego skarga nie mogła być uwzględniona. Z wyżej wskazanych powodów Sąd nie dopatrzył się nadto uchybień natury proceduralnej. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.