I FSK 946/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Wiśniewski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1117/09 w sprawie ze skargi Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. 1) oddala skargi kasacyjne obu stron, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1117/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi T. S.A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r. w wysokości 1.354.030,00 zł, podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. W sporządzonym w dniu 24 czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że T. Sp. z o.o. tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT) zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia, podlegał zaniechaniu. Decyzją z dnia 25 września 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 1.320.761,00 zł podlegającą zaniechaniu poboru, zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.320.761,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 1.057.634,00 zł oraz odsetki od zaległości w wysokości 1.034.164,60 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. podatek należny, w wysokości ogółem 1.293.400,00 zł, a co za tym idzie, wykazał nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w Z. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zawyżenia przez podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. podatku należnego w kwocie ogółem 33.269,62 zł zawartego w następujących fakturach VAT: Nr [...] z 27.11.1995r., Nr [...] z 29.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w/w faktur VAT oraz wystawienia faktury VAT Nr [...] z 30.11.1995r., podatek VAT 3.111,35 zł i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w kwocie 1.354.030,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 1.021.253,00 zł, związaną z tym zaległość podatkową w wysokości 1.021.253,00 zł wraz z odsetkami w wys. 997.387,90 zł od tej zaległości podatkowej naliczonymi do dnia 25 września 2000 r. Podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia 17 lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia 02 października 2001 r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 02 października 2001 r. nr [...]. Następnie decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia 17 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 października 2000 r., decyzją z dnia 26 lipca 2002 r., nr [...], uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. nr [...] i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. w wysokości 1.354.030,00 zł, podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1438/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia 08 czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2001r. i z dnia 19 lipca 2001r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r. Dokonując oceny prawnej Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia istoty sprawy niezbędnym jest ustalenie, które z podjętych przez organy podatkowe aktów pozostają w obrocie prawnym i podlegają kontroli Sądu. Zwrócił m.in. uwagę, że w obrocie pozostawały decyzje Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Sąd podkreślił, że obowiązany był wyeliminować te akty administracyjne, które stoją na przeszkodzie w załatwieniu sprawy rozumianej jako konieczność rozpoznania skargi na pierwotne (w ujęciu historycznym) decyzje organu odwoławczego z 2000 r. Następnie Sąd wskazał względy, dla których koniecznym było uchylenie w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., zaznaczając, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2001 r. oraz z dnia 19 lipca 2001 r., które to akty zostały poddane wyczerpującej kontroli sądowej i uznano je za legalne, czyli zgodne z prawem. Co więcej, uchylenia tej decyzji wymagało także zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo skarżącego do sądu. Decyzja ta bowiem uniemożliwia mu rozpatrzenie przez Sąd wniesionej przez niego skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1974/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1438/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji nie wykazał istnienia przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Niedopuszczalne były także wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, oparte na niepewnych zdarzeniach przyszłych, związanych z innymi postępowaniami. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a także nie rozpoznał wniosku o objęcie orzekaniem decyzji z 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że niedopuszczalne było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. w trybie art. 135 P.p.s.a., skoro ustawodawca uznał za celowe pozostawienie w obrocie aktów administracyjnych dotkniętych tak ważnymi uchybieniami, jak podstawy do stwierdzenia nieważności, tylko z tego powodu, że nastąpił upływ czasu, to nie można przyjmować, że ewentualne wady tego aktu, o mniejszym ciężarze gatunkowym mogą dawać podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia takiego aktu, pomimo upływu przewidzianego ustawą czasu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć za trafne można było uznać tylko część zarzutów. W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło przyczynić Powyższe nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Podstawę prawną do wydania decyzji o takiej treści stanowił art. 10 ust.2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu w odniesieniu do rozliczenia faktury VAT nr [...]. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uznała, że w październiku 1995 r. T. otrzymała od V. część zapłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego Nr [...] zawartej w dniu 25 listopada 1995 r. pomiędzy T. a V. w W. Termin płatności z tytułu świadczenia usługi określono na dzień 25 listopada 1995 r. T. zapłatę otrzymało 27 października 1995 r. Dnia 25 listopada 1995 r. T. wystawiło fakturę VAT nr [...] dokumentującą uiszczenie opłaty wstępnej, w której wykazano podatek VAT w wysokości 19.684,00 zł. Podatek ten T. rozliczyło jako podatek należny w deklaracji za listopad 1995 r., w związku z czym Izba Skarbowa stwierdziła naruszenie § 46 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., wskazując, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż wziął pod uwagę moment wystawienia faktury. W tym miejscu Sąd zauważa, że w sprawie o sygn. akt I SA/PO 1120/09 ze skargi T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 01 sierpnia 2002 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1995 r., skarżąca podniosła zarzut dotyczący rozliczenia faktury VAT [...] w związku z umową leasingu operacyjnego Nr [...]. Powyższy zarzut został przez Sąd uwzględniony, bowiem wątpliwości sprowadzały się do tego na jakiej podstawie organ przyjął, że dokonana w październiku zapłata wywołała skutki podatkowe w odniesieniu do nie zawartej jeszcze umowy Nr [...] i w konsekwencji nie wystawionej z tego tytułu faktury VAT. W związku z powyższym, zdaniem sądu pierwszej instancji, istnieje wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy, na których konkretnie dowodach się oparł. Należy zatem uznać, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny przez co naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Sąd nie podzielił podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Wskazał, że rozporządzenie to wydane zostało w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Na uwzględnienie w ocenie Sądu zasługuje natomiast zarzut strony skarżącej odnoszący się do ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT za listopad podatku należnego wykazanego w fakturach nr [...], [...], [...] z dnia 29 listopada 1995 r. Według ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego powyższe faktury zostały wystawione w związku z usługami leasingu operacyjnego, które miały być świadczone dla "C.". Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi te nie zostały wykonane. Spółka "C." nie dokonała żadnej zapłaty na rzecz T. za przedmiotowe usługi. Nie doszło też do wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy. W zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek wskazania w oparciu o jaki dowód organ stwierdził, że pomiędzy kontrahentami nie zaistniały powyższe okoliczności. W związku z powyższym istnieje wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy, na których konkretnie dowodach się oparł. W związku z tym należy uznać, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny przez co naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik bezpodstawnie wystawił sporne faktury, a następnie faktury korygujące uznając, że odstąpienie od realizacji umowy leasingu operacyjnego nie połączone ze zwrotem sprzedawcy (leasingodawcy) towaru, ani ze zwrotem nabywcy (leasingobiorcy) zaliczek, czy rat, nie stanowi zgodnie z treścią § 26 i § 27 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. przesłanki do wystawienia faktury korygującej, w której podatnik wyzerował wszystkie dane zawarte w fakturze korygowanej. Skarżąca natomiast przyznała, że błędnie wystawiła przedmiotowe faktury wskazując jako przyczynę odstąpienie przez kontrahenta od umowy. Według spółki jej obowiązkiem było usunięcie z obrotu prawnego faktur VAT, dokumentujących umowy, do których wykonania nie doszło. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zostało ustalone przez organ, czy doszło bądź nie, do wprowadzenia spornych faktur do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie ich kontrahentom. Skarżąca spółka zarzuciła również organowi podatkowemu dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, co doprowadziło według niej do całkowicie błędnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Dotyczyło to pominięcia przez Izbę Skarbową, w przypadku faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] sporządzonych przez T. na rzecz kontrahenta P. dowodu wydania przedmiotu leasingu kapitałowego w postaci "protokołu odbioru przedmiotu umowy" i uwzględnienie jedynie dokumentu nie mającego znaczenia dla wydania towaru przez T. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik ujął w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT – 7 podatek należny w kwocie ogółem 441.727,51 zł. W odniesieniu do zaskarżonych faktur stwierdził, że w listopadzie T. nie otrzymało zapłaty wykazanej w fakturach. W związku z tym, że obowiązek podatkowy z tytułu usług leasingu finansowego nie powstał w listopadzie 1995 r., w/w faktury zostały wystawione niezgodnie z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w terminie 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto organ podatkowy uznał, że przedmiotowe faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, gdyż zdarzenie to wystąpiło w innej niż wskazano dacie. Jednakże organ odwoławczy nie wskazał konkretnej daty w odniesieniu do wymienionych faktur i powołał protokół przekazania autobusów do użytkownika w dniu 4 grudnia 1995 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora P. z dnia 2 grudnia r. W aktach administracyjnych znajduje się kopia potwierdzonego za zgodność z oryginałem protokołu przekazania autobusu, (z nieczytelną pieczęcią "A."...) dotycząca przyjęcia przez p. B. R. – w imieniu własnym – firmy P.- do użytkowania w dniu 04.12.95 r. autobusu marki: [...], Typ /model [...], wymieniony jest typ podwozia: "[...], [...], [...] i nr silnika: [...], [...], [...] (tom 1, k. 46, akt adm.). Upoważnienie z dnia 2 grudnia 1995 r. wystawione przez Dyrektora P. wystawione na nazwisko: B. R. wskazuje, że jest to upoważnienie do odbioru A., towaru: autobus "[...]" szt. 3 (tom 1, k. 47 akt adm.). W zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że towar nie został wydany w listopadzie 1995 r. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do tabelarycznego wskazania powyższych faktur, dat wystawienia, numeru umowy i kontrahenta. Wskazał ogólnie, że z protokołów odbioru załączonych do umów, wynika, że autobusy będące przedmiotem leasingu zostały wydane przez dostawcę A. SA dla P. dnia 30 listopada 1995 r., jednak protokoły te nie zostały potwierdzone. Organ nie wyjaśnił jednak jak te ustalania przekładają się na stwierdzenie, że przedmiot leasingu nie został wydany leasingobiorcy w listopadzie. W tym zakresie organ nie uzasadnił swojego stanowiska. W ocenie Sądu w odniesieniu do kwestii rozliczenia faktur [...], [...], [...], [...], [...], [...]organ odwoławczy powinien dokonać analizy protokołów przekazania, zawartych umów leasingu kapitałowego, odwołując się do zapisów w nich zawartych bądź innych konkretnych dowodów oraz wskazać, które z tych dowodów zdecydowały o zakwestionowaniu wynikających z przedmiotowych faktur dat wydania towaru. Brak wskazania w zaskarżonej decyzji, na jakich konkretnych dowodach oparł się organ podatkowy, stanowi naruszenie art. 210 § 4 O. p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można zaaprobować również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez T. na rzecz "A." nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Nie pozostaje kwestią sporną, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez T. dla "A.", a dotyczyły sprzedaży nadwozi izotermicznych. Na podstawie kontroli przeprowadzonych w T., A. P. w W., "I." w D. oraz "A." w W., a także dowodów z przesłuchania świadków, organy podatkowe ustaliły, że "A." odbierała od "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi lveco będących własnością "A." (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I.". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", A. P., T. i "A." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Natomiast zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z. wynika, iż wystawione faktury VAT miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami "I.", A. P., T., "A.", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. W ocenie Sądu w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania spornej faktury. W pierwszej kolejności, w ocenie Sądu nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) lveco. Nie można bowiem z góry odrzucić, w toku postępowania podatkowego, stanowiska strony skarżącej, że samochód lveco jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań poprzez zmianę typu nadwozia. Dla uznania rzeczy za część składową innej rzeczy istotne znaczenie mają kryteria ustalone w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Otóż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ustawa posługuje się więc dwoma kryteriami, a mianowicie kryterium uszkodzenia lub istotnej zmiany rzeczy. Zatem, jeżeli organ podatkowy kwestionował takie stanowisko strony skarżącej zobowiązany był przeprowadzić wnioskowany dowód z opinii biegłego. W kwestii natomiast zakwestionowania spornych faktur jako podstaw do ujęcia ich w ewidencji sprzedaży z tego powodu, że miały one pozorować faktyczne czynności, to Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie prawnej dla celów podatkowych ustalił, że udokumentowane fakturami czynności miały charakter pozorny. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. O. p. nie przewidywała przepisów, na podstawie których organy podatkowe mogły oceniać dla skutków podatkowych treść czynności prawnych. Wobec powyższego organ podatkowy powinien, jak wskazuje Sąd, wyraźnie wskazać jaka była podstawa prawna stwierdzenia fikcyjności zakwestionowanej transakcji. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury zostały wystawione dla pozoru ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z.. Organ podatkowy nie skonkretyzował jednak swojego stanowiska i nie podał, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności jego stanowiska. Brak wskazania podstawy prawnej oraz dowodów, na których organ się oparł stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. zgodnie, z którym decyzja powinna zawierać wskazanie podstawy prawnej. Ponadto naruszony został również art. 210 § 4 O.p. Brak uzasadnienia w zakresie oceny przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego uniemożliwia Sądowi skontrolowanie, czy organ podatkowy przeprowadził to postępowanie zgodnie z zasadami przewidzianym w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, 187 §1 i art. 191 O.p. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie A. P. w W. Strona wskazała, że w toku rozprawy w sprawie karnej w dniu 3 października 2000r. powzięła wiadomość, że wobec A. P. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe za okres współpracy z T., które stwierdziły, że operacje gospodarcze były rzetelne i rozliczone zostały w sposób prawidłowy.(tom XVI k. 11-24 akt administracyjnych). Izba Skarbowa w Z. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2000 r. (tom XVI k.178) odmówiła przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonych w P. w W. Postanowienie to nie zostało przez organ odwoławczy uzasadnione. W ocenie Sądu, odmawiając przeprowadzania dowodu z akt kontroli w A. P. stanowi naruszenie art. 188 O.p. W świetle art. 188 O.p. nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Ustosunkowując się do podniesionej przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2010 r. oraz na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. kwestii braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. zabezpieczenia, Sąd uznał powyższy zarzut wobec decyzji organu odwoławczego za miesiąc listopad 1995 r. za niezasadny. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale kontrola decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. Pogląd strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy podzielić można jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego takiego rozstrzygnięcia nie zawiera. Zdaniem Sądu zastosowania w sprawie nie ma powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. o sygn. akt SK 63/06, w którym uznał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w podstępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazany na rozprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., o sygn. akt I SA/Go 785/08 odnoszą się do wpływu jaki dokonane zabezpieczenie ma na określenie wysokości odsetek. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można było natomiast uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2007 r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Mając na uwadze, że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z 2002 r. taki wniosek złożony na rozprawie można postrzegać jedynie jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazano Sąd dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przyjął, że w obrocie prawnym nie znajduje się decyzja z 2000 r. W związku z tym w/w wniosek nie może zostać uwzględniony. Powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżyły obie strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej z dnia 27 maja 2010 r., na podstawie art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a., podniósł następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 i art. 170 i 171 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd , że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do sądu decyzja z dnia 29 lipca 2002 r., o czym przesądza wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09, w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania w wyrokach na które sąd pierwszej instancji się powołał była kwestia stwierdzenia wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. Rozpoznawanej obecnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Sąd pierwszej instancji powołując w uzasadnieniu swojego orzeczenia wyżej wymienione wyroki wraz ze stwierdzeniem, że " przesądziły one kwestię dalszego istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia 26 i 29 lipca, oraz 1 sierpnia 2002 r." naruszył regulację art. 170, 171 P.p.s.a., albowiem przedmiot postępowania wyżej wskazanych wyroków różnił się od przedmiotu postępowania w tej sprawie, co oznacza, że tamte orzeczenia nie mają dla tej sprawy charakteru wiążącego z art. 170 i 171 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powołując się na te orzeczenia nie wskazał podstawy prawnej, z której wynika obowiązek związania, tym samym naruszył także regulację z art. 141 § 1 wyżej cytowanej ustawy P.p.s.a. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd nie był przekonany o przesądzeniu przez te wyroki istnienia rozpoznawanej przez niego decyzji mógł wydać wyrok oddalający skargę. 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu to jest art. 141 § 4 i art. 170 i 171 P.p.s.a. poprzez powołanie się na związanie z tą sprawą, sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1660/09 zakończonej wydanym przez ten sąd postanowieniem z dnia 10 marca 2010 r. umarzającym postępowanie w sprawie ze skargi T. S.A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000r., Nr [...], w sytuacji, gdy to orzeczenie nie jest prawomocne. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 170, 171 P.p.s.a., albowiem wydając wyrok oparł się na nieprawomocnym postanowieniu z dnia 10 marca 2010 r., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd rozpoznał skargę bez naruszenia regulacji z art. 170, 171 wyżej cytowanej ustawy, mógł wydać wyrok oddalający skargę . 3. Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że " zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać za prawidłowe stanowiska organu w odniesieniu do rozliczenia faktury VAT [...] "chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdza stanowisko organów niezasadnie zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto Sąd rozstrzygając tę kwestię powołał się na wyrok wydany w sprawie I SA/Po 1120/09, który jest nieprawomocny. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania wyżej wymienionych miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowo dokonana przez Sąd ocena skutkowałaby oddaleniem skargi. 4. Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że "na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut strony skarżącej odnoszący się do ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT za listopad podatku należnego wykazanego w fakturach nr [...], [...], [...] z dnia 29 listopada 1995 r.", chociaż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi te nie zostały wykonane. Spółka "C." nie dokonała żadnej zapłaty za te usługi na rzecz Skarżącej spółki, nie doszło również do wydania przedmiotu leasingu . Dokonane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowo dokonana przez Sąd ocena, skutkowałaby oddaleniem skargi. 5. Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w kwestii dotyczącej faktur VAT o numerach [...] sporządzonych przez skarżącą spółkę na rzecz jej kontrahentów P. "organ podatkowy uznał, że przedmiotowe faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, gdyż zdarzenie to wystąpiło w innej niż wskazano dacie. Jednakże organ odwoławczy nie wskazał konkretnej daty w odniesieniu do wymienionych faktur i powołał protokół przekazania autobusów do użytkownika w dniu 4 grudnia 1995 r. Na podstawie upoważnienia Dyrektora P. z dnia 2 grudnia 2002 r." " Zatem w odniesieniu do kwestii rozliczenia faktur [...], organ odwoławczy powinien dokonać analizy protokołów przekazania, zawartych umów leasingu kapitałowego, odwołując się do zapisów w nich zawartych bądź innych konkretnych dowodów oraz wskazań, które z tych dowodów zdecydowały o zakwestionowaniu wynikających z przedmiotowych faktur dat wydania towaru". Przedstawiona przez Sąd ocena nie jest zgodna z zebranym w sprawie przez organy podatkowe materiałem dowodowym, co wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie wyżej wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji skutkowałaby oddaleniem skargi. 6. Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że "w rozpatrywanej sprawie nie można zaaprobować stanowiska organów podatkowych, żądania z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez T. na rzecz "A." nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT Nr [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT". Stanowisko Sądu jest sprzeczne ze zgromadzonym przez organy podatkowe materiałem dowodowym, a dokonane naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych powyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji skutkowałaby oddaleniem skargi. 7. Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że "odmowa przeprowadzenia dowodu z akt kontroli P. stanowi naruszenie art. 188 O.p., w świetle którego nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego na tej podstawie , że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony", chociaż - co wnosząca skargę kasacyjną pragnie podkreślić - okoliczność na którą miał zostać przeprowadzony ten dowód została wykazana za pomocą protokołu z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej we Wrocławiu w P., ponadto wynika z dokumentów dotyczących transakcji izoterm posiadanych z "I." , "W." jak i wyjaśnień samego A. P. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania wskazanych powyżej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania skutkowałaby oddaleniem skargi. 8. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przez jego niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. to jest naruszenie art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej jako Kodeks cywilny) polegające na przyjęciu, że nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, naruszające art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu ( podwozia ) Iveco, chociaż zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, oraz treść art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego na to wskazuje. Spółka w skardze kasacyjnej z dnia 26 maja 2010 r. zarzuciła wyrokowi sądu pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., polegające na odmowie uchylenia również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 2) naruszenie przepisu art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która to decyzja jest dla skarżącej dużo bardziej niekorzystna, aniżeli uchylona przez WSA decyzja Izby Skarbowej, 3) naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do części zarzutów, podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, 4) naruszenie przepisu art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nie uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 roku, nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiąc listopad 1995 roku; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz pominięciu, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej nie mogły mieć zastosowanie przepisy niezgodne z Konstytucją RP, z dnia 2 kwietnia 1997 roku oraz pominięciu, że w okresie obowiązywania tak zwanej Małej Konstytucji, z 1992 roku - ustalanie tak istotnych elementów zobowiązania podatkowego, do których należy moment powstania zobowiązania, również było zarezerwowane wyłącznie do materii ustawowej, 2) niezasadne zastosowanie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odniesieniu do faktur VAT, opiewających na "opłatę wstępną", która to opłata dotyczyła szeregu usług, wykonywanych przez skarżącą i żadna z tych usług nie była usługą podobną do najmu, czy dzierżawy, 3) niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stosownie do którego Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - a nie rozporządzeniom (tym bardziej nie takim, które - jak w stanie faktycznym sprawy - są oczywiście niezgodne z Konstytucją RP), a co za tym idzie - nie zasługujący na uwzględnienie - brak odmowy zastosowania przez Sąd pierwszej instancji niezgodnego z Konstytucją przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 4) błędną wykładnię przepisu art. 54 § 1 pkt 1 ustawy O.p., oderwaną od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji wskazań zawartych w powołanym wyroku. Mając na uwadze powołane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 roku w przedmiocie podatku VAT za miesiąc listopad 1995 roku, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie są zasadne. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył unormowań zawartych w art. 141 § 4 i art. 170 i 171 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał bowiem podstawy do uznania, że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 26 lipca 2002 r. W tym zakresie związany był wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 w stosunku, do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09. Zgodnie bowiem z art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem prawomocność materialna - bo o takiej mowa w cytowanym przepisie - dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Zgodnie z art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, baza Lex). Skoro zatem w uzasadnieniu prawomocnych wyroków, wyżej wskazanych, podkreślono, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego z dnia 26 lipca 2002 r., to stanowisko to wiąże w niniejszej sprawie. Nie zmienia tego okoliczność, że ocenę tą zawarto w sprawie dotyczącej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt. 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., a nie decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002 r. W istocie bowiem podstawowym zagadnieniem było w tej sprawie ustalenie, która z dwóch decyzji odwoławczych pozostaje w obrocie prawnym. Wprawdzie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej wskazanego związania. Uchybienie to nie miało jednak jakiekolwiek wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że faktycznie nigdy nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., dotyczącej uchylenia wcześniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności i jednocześnie stwierdzającej nieważność pierwszej decyzji odwoławczej Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Tenże akt jest kluczowy w zakresie ustalenia tego, która decyzja organu odwoławczego funkcjonuje w obrocie prawnym. Za trafnością wniosku Sądu pierwszej instancji świadczą również między innymi przytoczone w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1439/06 Naczelny Sąd Administracyjny bowiem uchylił punkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06, w którym stwierdzono nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Orzeczenia te zostały wydane w następstwie wznowienia z urzędu postępowania zakończonego wspomnianą wcześniej decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. Również postępowanie o wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. zakończyło się bezowocnie, o czym świadczy, przytaczany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., I FSK 1761/09. Skoro w trybie przewidzianym prawem nie wyeliminowano z obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. to uzasadniony jest wniosek, że w obrocie prawnym funkcjonuje zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego. Ta bowiem decyzja Ministra Finansów była niejako causą wydania ponownej decyzji przez Izbę Skarbową. Stąd też zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej kontroli legalności tego aktu administracyjnego. Także za niezasadny należy ocenić drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 170 i 171 P.p.s.a. poprzez wadliwe powołanie się na związanie sprawą zakończoną postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1660/07 (błędnie autor skargi kasacyjnej wskazuje na sygnaturę I SA/Po 1660/09). Trafnie kasator zarzuca, że nie można powoływać się na związanie nieprawomocnym orzeczeniem. Ponieważ wniesiono skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, postanowienie to nie uzyskało statusu prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 731/10, uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że nie wystarczy, że strona wykaże, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy procesowe. Niezbędnym jest również przedstawienie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zatem należy wykazać, że gdyby nie było zarzucanego naruszenia to wynik sprawy byłby inny. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym w ogóle nie uzasadnił, poza lakonicznym stwierdzeniem, dlaczego powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na nieprawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia skargi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku również nie potwierdza jakiegokolwiek, nie tylko istotnego, wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. na wstępie należy wskazać kilka uwag o charakterze ogólnym. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie była decyzja administracyjna (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stanowisko i argumenty organu podatkowego powinny być zawarte w decyzji, a przede wszystkim w jej uzasadnieniu. Argumentacja ta powinna być wyczerpująca i zupełna po to, aby umożliwić zapoznanie się z tym stanowiskiem stronie postępowania podatkowego. Podmiot ten musi znać całą argumentację w celu umożliwienia polemiki w odwołaniu, czy też w skardze do sądu. Z drugiej strony argumentacja ta umożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotem kontroli jest stanowisko organu administracji publicznej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja bowiem stanowi przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście braków w argumentacji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę. Nie jest to bowiem akt skarżony i rozstrzygany w postępowaniu sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98; z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00 oraz z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 750/09). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał na wady przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Wady te w odniesieniu do faktur VAT o numerach [...], wystawionych w dniu 29 listopada 1995 r. przez T. w związku z usługami leasingu operacyjnego, które miały być świadczone dla spółki "C." wskazują na niezasadność zarzutów Dyrektora Izby Skarbowej sformułowanych w skardze kasacyjnej, odnoszących się do wyżej wymienionych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że brak wskazania w decyzji dowodu w oparciu o który organ stwierdził, iż "C." nie dokonał zapłaty na rzecz T. za usługi i, że nie doszło do wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy, stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również jest zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122 , art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w kwestii dotyczącej faktur VAT o numerach [...] sporządzonych przez skarżącą spółkę na rzecz jej kontrahentów P. "organ podatkowy uznał, że przedmiotowe faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, gdyż zdarzenie to wystąpiło w innej niż wskazano dacie. Ograniczenie się organu do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, gdyż to zdarzenie wystąpiło w innej niż wskazano dacie, bez dokładnego jej wskazania oraz brak wskazania w zaskarżonej decyzji , na jakich konkretnych dowodach oparł się organ podatkowy dokonując powyższych ustaleń, narusza art. 191 O.p., który nakazuje wyrażoną w nim zasadą wszechstronności ocenić każdy dowód w sprawie oraz art. 210 § 4 O.p., który stanowi, iż "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla, których innym dowodom odmówił wiarygodności (...)". Nieuzasadniony jest również zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że "w rozpatrywanej sprawie nie można zaaprobować stanowiska organów podatkowych, żądania z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez T. na rzecz "A." nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT Nr [...] a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie niewystarczające. Sprowadza się do stwierdzenia , że wniosek o braku rzeczywistych transakcji wynika z "zebranego w sprawie materiału dowodowego, materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z." Zasadnie Sąd I instancji uznał, że tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji zaś uniemożliwia kontrolę legalności w zakresie prawidłowości prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w szczególności w aspekcie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) i jego oceny (art. 191 O.p.). Wniosku powyższego nie zmienia argumentacja skargi kasacyjnej, która jak już wcześniej wspomniano, nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Podobnie chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z akt kontroli P. Trafnie bowiem Sąd I instancji wskazał, że naruszeniem dyspozycji art. 188 O.p. jest oddalenie wniosku dowodowego w sytuacji, gdy dowód został zgłoszony na wykazanie tezy odmiennej niż przyjęta przez organ podatkowy. Nie można bowiem z góry antycypować i przesądzać o wyniku wnioskowanego przez podatnika dowodu. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego to należy stwierdzić, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Całkowicie zbędne są rozważania dotyczące tego, czy owa naczepa jest częścią składową samochodu, czy też jest osobną rzeczą. Istotą jest bowiem to, czy podatnik był stroną czynności opodatkowanych oraz, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności będzie możliwa ocena czy powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki również ten środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Dlatego w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, nie wyeliminował z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W tym zakresie w rozpoznawanym środku odwoławczym powołano się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., a także art. 134 § 2 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. Uzasadnieniem tych zarzutów było naruszenie zasady dwuinstancyjności, pozostawienie w obrocie decyzji mniej korzystnej niż ta, która została uchylona. Powyższe zarzuty nie są trafne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były uchybienia w toku postępowania dowodowego. Pewne okoliczności nie zostały, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należycie udowodnione, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Stąd też w zaleceniach co do dalszego postępowania wskazano, jakie czynności mają być dokonane. Z powyższego wynika, że nie są to tak istotne uchybienia, które uzasadniałyby uchylenie także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie zachodzi bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił przecież zaskarżoną decyzje organu odwoławczego. Sprawa w wyniku tego wraca na etap rozpatrywania odwołania. Z wyżej wskazanych powodów także zaskarżony wyrok nie narusza unormowania zawartego w art. 135 P.p.s.a. W skardze zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów, podnoszonych w skardze. Trzeba jednak podkreślić, że podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do wskazania, które zarzuty skargi nie zostały omówione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. Powyższym obowiązkom nie sprostała rozpoznawana skarga kasacyjna. Tym samym należy uznać ten zarzut za niezasadny, zwłaszcza, że w zaskarżonym wyroku uwzględniono skargę, uchylając zaskarżony wyrok. Nie są zasadne także zarzuty wywiedzione na podstawie kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Podstawowy zarzut odnosi się do zastosowania w sprawie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, które zdaniem skarżącego jest niezgodne z Konstytucją. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w pełni uzasadnione. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy stanu faktycznego z 1995 r. Oczywistym jest, że zastosowanie maja wówczas regulacje obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwestie tą wówczas regulowało rozporządzenie z 1994 r. Tenże akt prawny wydany był pod rządami poprzednio obowiązującej konstytucji. Nie można zatem do rozrządzenia, które powstało w 1994 r. i do stanu faktycznego z 1995 r. stosować reguł konstytucyjnych określonych w ustawie zasadniczej z 2 kwietnia 1997 r., który to akt zaczął obowiązywać dnia 17 października 1997 r. W związku z tym należy podkreślić, że dopiero obecnie obowiązująca Konstytucja uporządkowała w art. 87 system źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Dopiero w art. 217 Konstytucji RP precyzyjnie zdefiniowano, jakie elementy, dotyczące danin publicznoprawnych muszą być uregulowane w ustawie. Tym samym w znaczący sposób rozszerzono zakres wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków. Ponadto po raz pierwszy Konstytucja z 1997 r. w art. 92 wyczerpująco uregulowała kwestie wydawania rozporządzeń wykonawczych, definiując co powinna zawierać prawidłowa delegacja ustawowa do wydawania rozporządzeń. Nie sposób więc standardów konstytucyjnych, obowiązujących po 17 października 1997 r., przenosić do stanu prawnego i faktycznego obowiązującego przed tą datą. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie miał podstaw prawnych do odmowy zastosowania przepisów aktu rangi podustawowej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu w oderwaniu od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w tym orzeczeniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia w sposób prawidłowy wskazał skutki prawne dla dalszego postępowania powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdził bowiem, że w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach, organ podatkowy zobowiązany będzie do zastosowania wcześniej przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne i na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.