III SA/Wa 1842/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej "S." sp. j. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Firmy Handlowej "S." sp. j. z siedzibą w S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Firma Handlowa "S." Spółka Jawna - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 14 maja 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości do spółki osobowej. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność, m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów. Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, na której prowadzi działalność handlową od więcej niż 2 lat. Z uwagi na zmiany profilu działalności gospodarczej, Spółka zamierza wnieść przedmiotową nieruchomość do nowozałożonej spółki jawnej, która zostałaby zawiązana z osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą. W związku z powyższym, zadano pytanie - czy wniesienie do nowozałożonej spółki jawnej wkładu w postaci nieruchomości zabudowanej wiąże się z uzyskaniem przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu? Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji nie dojdzie do uzyskania przez Spółkę dochodu podlegającego opodatkowaniu. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wyłącznie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem wartość wkładu w spółce niemającej osobowości prawnej (w tym w spółce jawnej) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Spółka podniosła także, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika jednak, iż przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Spółka powołując się na interpretację Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] stwierdziła, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w momencie jego wniesienia nie rodzi u wspólnika wnoszącego żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 4 § 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h." Wskazał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Minister Finansów zauważył, że ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy osobami prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (wspólnicy spółki) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. W ocenie Ministra Finansów, brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenia, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód. Minister Finansów jednocześnie zaznaczył, że do przychodów, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 u.p.d.o.f. Dodał także, iż art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Ministra Finansów, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 u.p.d.o.f. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że powołane przez Spółkę postanowienia organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie, iż objęcie udziału kapitałowego w zamian za wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej (w tym w spółki jawnej) wkładu niepieniężnego jest odpłatnym zbyciem rzeczy lub prawa stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu wskazanego przepisu; - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie za przychód wartości udziału kapitałowego objętego w zamian za wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej (w tym spółki jawnej) wkładu niepieniężnego. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów Spółka wskazała, że Minister Finansów błędnie ocenił skutki podatkowe wynikające z wniesienia nieruchomości do spółki osobowej. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, nie sposób uznać, iż po jej stronie powstałby przychód z działalności gospodarczej w związku z wniesieniem nieruchomości do spółki osobowej. Spółka podkreśliła, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, w myśl którego przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie, albowiem Minister Finansów w oparciu o art. 50 k.s.h. uznaje, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (wspólnicy spółki) w zamian za udział kapitałowy spółki, ma charakter odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie Spółki, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nawet jeśli była ona wykorzystywana jako środek trwały na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Spółka uznała, że stanowisko przyjęte w interpretacji stoi w całkowitej sprzeczności z istotą instytucji "wkładu" do spółki osobowej. Podniosła, że trzeba mieć na względzie, iż wspólnik wnoszący wkład nie otrzymuje od spółki świadczenia będącego ekwiwalentem jego świadczenia w postaci przeniesienia własności nieruchomości, która staje się własnością spółki. Wspólnik nie dostaje też ceny sprzedaży, czy też jakiejkolwiek innej odpłatności za wnoszony wkład i nie może żądać od spółki żadnego świadczenia wzajemnego. Nabywany przez niego udział kapitałowy określa wyłącznie zakres praw wspólnika do udziału w podziale majątku spółki. Spółka powołując się na stanowisko doktryny prawa handlowego podniosła, że z art. 50 § 1 k.s.h. wynika, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu. Oznacza to, iż udział kapitałowy jest wartością liczbową, stanowiącą miernik, na podstawie którego określa się zakres uprawnień ściśle majątkowych przysługujących konkretnemu wspólnikowi wobec spółki. Posiadanie przez konkretnego wspólnika udziału kapitałowego w określonej wysokości nie oznacza, iż ma on jakikolwiek udział w majątku spółki jako takiej. Uzasadniając drugi zarzut skargi Spółka podniosła, że na gruncie u.p.d.o.f. wniesienie składnika majątku do spółki handlowej nie może być traktowane jako odpłatne zbycie stanowiące przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wyróżnił odrębne źródło przychodów - przychody z kapitałów pieniężnych, za które uważa się wyłącznie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka stwierdziła, że gdyby ustawodawca, zgodnie z zasadą "racjonalnego ustawodawcy", przyjął stanowisko takie jak w interpretacji, to nie byłoby potrzeby wyróżniania odrębnego źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe, Spółka uznała, iż organ podatkowy poprzez dokonaną interpretację naruszył art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonując nieuprawnionego "zrównania" przychodów z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną z nieistniejącą w świetle tego przepisu kategorią przychodów z udziałów kapitałowych w spółce jawnej. Spółka jeszcze raz podkreśliła, że zarówno w doktrynie prawniczej, jak i w orzecznictwie jednomyślnie uznaje się, iż wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem tejże nieruchomości w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wniesienie do nowotworzonej spółki jawnej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej własność Spółki i wykorzystywanej przez nią na potrzeby działalności gospodarczej, jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu przez wspólników Spółki ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów sprecyzował, iż chodzi tu konkretnie o przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.5000 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Mając na względzie treść zacytowanego przepisu, stwierdzić należy, iż Minister Finansów w swojej ocenie stanowiska przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji, utożsamił wniesienie wkładu do spółki osobowej (tu spółki jawnej) w postaci nieruchomości z odpłatnym zbyciem tej nieruchomości. W ocenie Sądu, pogląd taki nie jest prawidłowy i w tej mierze należy przyznać rację Spółce, która prezentuje w skardze stanowisko przeciwne, polegające na twierdzeniu, iż wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Przede wszystkim wskazać należy, iż ewentualność zastosowania w rozpoznawanej sprawie wskazywanego przez Ministra Finansów przepisu, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zależy od wykazania, iż miało miejsce odpłatne zbycie nieruchomości, a więc, iż podmiot (osoba) wnoszący wkład do spółki osobowej uzyska w zamian za to przysporzenie majątkowe będące ekwiwalentem za wniesienie tego wkładu. "Odpłatny" oznacza bowiem taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002 r., str. 448). Zasadne są argumenty podnoszone w skardze, iż ze względu na charakter prawny spółki osobowej, w tym przypadku spółki jawnej, wspólnik wnoszący wkład do takiej spółki nie otrzymuje od niej świadczenia będącego ekwiwalentem jego świadczenia w postaci przeniesienia na spółkę własności nieruchomości. Wspólnik nie dostaje żadnej ceny sprzedaży, czy też jakiejkolwiek innej odpłatności za wnoszony wkład, nie otrzymuje więc żadnego ekwiwalentu, czy to w postaci pieniędzy, czy w postaci świadczeń w naturze, czy też wreszcie w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 § 1 k.s.h.). Za ekwiwalent taki nie może być uważany udział kapitałowy wspólnika w spółce jawnej. Z powoływanego przez Ministra Finansów art. 50 § 1 k.s.h. wynika jedynie, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik otrzymując udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce. Słusznie więc wskazuje Spółka, iż udział kapitałowy jest pewnego rodzaju wartością liczbową, stanowiącą miernik, na podstawie którego określa się zakres uprawnień majątkowych przysługujących konkretnemu wspólnikowi wobec spółki, np. w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 65 § 1 k.s.h.). Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, tom I, komentarz do art. 1-150, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001, str. 326). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia takiej nieruchomości, nawet jeśli była ona wykorzystywana jako środek trwały na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Tym samym, za zasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Dodać trzeba, iż przedstawiony wyżej pogląd, co do podatkowych konsekwencji (powstania przychodu), a ściśle rzecz biorąc braku tych konsekwencji, w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej, wyrażony także został w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 840/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 693/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 70/10). Natomiast w świetle treści zaskarżonej interpretacji niezasadny jest drugi zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skoro bowiem Minister Finansów uznał, iż wniesienie jako wkładu do nowotworzonej spółki jawnej nieruchomości stanowiącej własność Spółki stanowi przychód wspólników tej Spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), to nie mógł jednocześnie naruszyć przepisu dotyczącego przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), zwłaszcza, iż w interpretacji tej wprost stwierdził, iż Spółka zasadnie we wniosku wskazała, że art. 17 u.p.d.o.f. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe rozważanie i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.