III SA/Wa 1787/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z 26 marca 2009 r., który wpłynął do właściwego organu 20 kwietnia 2009 r., T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") na tle zdarzeń faktycznych związanych z nieodpłatną dostawą towarów. 1.2. We wniosku Spółka wskazała, iż prowadzi sprzedaż kawy i herbaty. W celu zwiększenia sprzedaży wykonuje dwa rodzaje działań promocyjnych, których efektem jest nieodpłatne przekazywanie towarów klientom Spółki. Każdorazowo czynności te są ściśle związane z przedsiębiorstwem skarżącej, której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieodpłatnie przekazywanych towarów. Spółka wystąpiła zatem z pytaniem, czy nieodpłatne przekazywanie towarów podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli czynności te są ściśle związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Zdaniem skarżącej, nie stanowi dostawy towarów nieodpłatne przekazanie towarów, mające ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W obu opisanych przypadkach, nieodpłatne przekazanie towarów ma na celu stymulowanie sprzedaży i jest tym samym związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku programu lojalnościowego, ilość przyznanych punktów zależy od wartości dokonanych zakupów. W przypadku nieodpłatnych przekazań na rzecz klientów z branży gastronomicznej, celem jest właściwa ekspozycja produktów oraz budowanie wizerunku marki. W stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, z wyjątkiem sytuacji, gdy przekazaniu podlegały prezenty małej wartości i próbki. Zmiana art. 7 ust. 2 ustaw o VAT, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r., wyeliminowała zastrzeżenie, iż opodatkowanie nie dotyczy prezentów małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spowodowało to, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, wszelkie nieodpłatne przekazania towarów na potrzeby związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu. Powyższa nowelizacja spowodowała powstanie rozbieżności na tle wykładni art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 06.347.1 ze zm.). Nie wyklucza to jednak zastosowania polskich przepisów, gdyż organ podatkowy nie może pominąć przy interpretacji przepisów prawa podatkowego regulacji krajowej ustawy, jeżeli jest ona korzystniejsza dla podatnika od unijnej dyrektywy. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, skarżąca poinformowała organ, iż przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów przekazanych nieodpłatnie w ramach działań promocyjnych. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Wykładnia tych przepisów prowadzi zdaniem organu do wniosku, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Powołane wyżej przepisy swoją dyspozycją obejmują każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Z uwagi na pewne wątpliwości, jakie budzi wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy należy dokonywać zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Nadto konieczne jest interpretowanie art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. 2.2. Odnosząc się do treści wniosku organ wskazał, iż opisane przez Spółkę działania wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności promocyjnej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Konieczność opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów na cele związane z jej przedsiębiorstwem wynika z tego, że występuje ona jako ostateczny konsument. Jako podatnik VAT korzystała z odliczenia podatku naliczonego. Czyli na Spółce ciąży z tego tytułu ekonomiczny ciężar podatku. W związku z powyższym, Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom towary w ramach działań promocyjnych, dokonuje ich dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. 3. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4.1. W piśmie z 14 września 2009 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów, skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu. Uzasadniając skargę powtórzyła zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. Zaskarżonej interpretacji postawiła zarzuty naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów dokonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT. Z brzmienia powyższego przepisu według skarżącej jednoznacznie wynika, iż za odpłatną dostawę towarów uznaje się nieodpłatne przekazanie towarów tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie następujące trzy przesłanki: * przekazanie ma nieodpłatny charakter, * przekazanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, * podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi towarami. 4.2. Nie zasługuje zatem na aprobatę stanowisko organu, iż przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować kompleksowo w związku z art. 7 ust. 3 tej ustawy, i że z takiej wykładni wynikają wnioski przeciwne do tych, które sformułowała Spółka. Z brzmienia powyższego przepisu wynika bowiem, iż jest on jedynie uzupełnieniem regulacji z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ograniczającym zastosowanie normy obejmującej zakresem opodatkowania określone zdarzenia. Przepis ten nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego. Błędne jest więc stanowisko MF, że wyłączenie z zakresu opodatkowania przekazań wskazanych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT powoduje, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów, niezależnie od celu ich przekazania, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub części. Według skarżącej, ani art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ani żaden inny przepis ustawy o VAT, nie dają podstaw do objęcia opodatkowaniem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nowelizację art. 7 ust. 3 ustawy o VAT należy traktować jako racjonalne działanie ustawodawcy mające na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych poprzez jednoznaczne potwierdzenie wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnych przekazań dokonywanych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. 4.3. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, czyli art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. A to z tej przyczyny, że przekazanie po 1 czerwca 2005 roku przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, należy – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61, a także przywołane w tym wyroku orzecznictwo tego Sądu). Sąd pierwszej instancji, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela powyższy pogląd, wyrażony przez NSA w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów. Bez konieczności cytowania obszernych fragmentów uzasadnienia tego wyroku, zauważyć należy, że pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 14 maja 2009 r., III SA/Wa 328/09, Lex nr 536935; z 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 490/09, Lex nr 511175; z 11 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1439/09; z 19 marca 2010 r., III SA/Wa 370/09; wyrok WSA w Poznaniu z 10 lutego 2010 r., I SA/Po 975/09; powołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Zaskarżoną interpretację indywidualną, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, należy zatem wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 6.1. Na zakończenie warto odnieść się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę, iż orzeczenia sądowe w sprawach podatkowych wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. W konsekwencji, organ ten nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków i nie podjął próby ich analizy. Takie stanowisko należy uznać za chybione. Szczególnie w świetle instytucji interpretacji podatkowych. Obowiązkiem ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest bowiem dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przez organy prawa podatkowego, z uwzględnieniem jego interpretacji dokonanej przez sądy, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów może nadto zmienić z urzędu wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Stąd wniosek, że obowiązkiem Ministra Finansów jest dokonywanie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Szczególnie w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych, w których mocą art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwu sądowemu ustawodawca nadał normatywny charakter także wobec innych spraw rozstrzyganych w trybie przepisów o interpretacjach podatkowych. Z tych względów uznać należy, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę, narusza nie tylko art. 121 § 1, ale także art. 120 Ordynacji podatkowej. 6.2. Wadliwe stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę nie ma w realiach niniejszej sprawy istotnego wpływu na jej wynik, gdyż organ przedstawił swoją wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która choć wadliwa, to jednak może zostać uznana za odpowiedź na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchybienie to powinno jednak zostać wyeliminowane przez Ministra Finansów, a także przez organy działające w jego imieniu, gdyż w innych sprawach, szczególnie interpretacjach indywidualnych, uchybienie procesowe tego rodzaju (odstąpienie od obowiązku odniesienia się do argumentacji podatnika, której elementem jest powoływanie się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych), może zostać uznane za wystarczające do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Nadto bezrefleksyjne trwanie przez organy podatkowe w błędnym przekonaniu dotyczącym wykładni przepisów prawa materialnego, sprzeczne z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, wprowadza niepożądany element niepewności co do obowiązującego porządku prawnego, a także naraża Skarb Państwa na dodatkowe wydatki. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.