I FSK 1253/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1144/09 w sprawie ze skargi T. B. Syndyka Masy Upadłości [...] Spółka z o. o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 maja 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1144/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi T. B. Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o. o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 lipca 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 26 marca 2009 r., nr ... 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 26 marca 2009 r. na mocy art. 274b §1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. w wysokości 80.000,00 zł do 31 grudnia 2009 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z analizy stanu faktycznego sprawy wynikało bowiem, że kontrola przeprowadzona przez organ I instancji w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r. wykazała nieprawidłowości, które mogły mieć wpływ na wysokość zwrotu podatku VAT za styczeń 2008 r. Ponadto w toku kontroli podatkowej dot. prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. stwierdzone zostały nieprawidłowości polegające na odliczeniu w deklaracjach za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które zdaniem organu I instancji - nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wątpliwości organu podatkowego I instancji wzbudziła również zasadność odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. podatku naliczonego z faktur: VAT: nr 02/12/2007 z 7 grudnia 2007 r. i 18/2007/1 z 31 grudnia 2007 r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej organ I instancji postanowieniem nr ... z 17 czerwca 2008 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. i do dnia wydania zaskarżonego postanowienia ww. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. 3. W skardze sporządzonej przez prezesa spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 121 O.p., poprzez wydanie "decyzji" z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie art. 274b § 1 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku ponad przyjęty termin zakończenia czynności sprawdzających zakończonych protokołem z 30 marca 2008 r., a także poprzez zastosowanie ww. przepisu w sytuacji braku prowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających, - naruszenie art. 122 O.p. stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - błędne ustalenia faktyczne poprzez stwierdzenie, iż kontrola prawidłowości rozliczeń za 2009 r. nie została zakończona i że konieczne jest prowadzenie dalszych czynności wyjaśniających, bez wskazania jakie konkretnie okoliczności mają być sprawdzone. W konsekwencji strona zawnioskowała o uchylenie w całości obu postanowień wydanych przez organy podatkowe. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 26 marca 2009 r. na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie stanowi podstawy prawnej do przedłużenia 180 - dniowego terminu zwrotu różnicy podatku unormowanego w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu nie stanowi też takiej podstawy zamieszczenie w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a omawianego artykułu wyłącznie w zdaniu pierwszym. Sąd I instancji wyjaśnił, że ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT posługuje się sformułowaniem "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia", zaś w zdaniu drugim wskazuje wyraźnie, że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". Powyższe nakazuje uznać zdaniem Sądu, że zwrot "ten termin" odnosi się wyłącznie do 60 - dniowego terminu określonego w zdaniu pierwszym. Do zdania pierwszego nie odnoszą się z kolei regulacje ust. 3 i 3a, a zatem również unormowany w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT dłuższy 180 - dniowy termin. Skoro zaś w ust. 3 nie wymieniono expressis verbis ani możliwości przedłużenia terminu 180 - dniowego, ani nie przewidziano stosownego odesłania do przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać taką konstrukcję art. 87 ust. 3 ustawy o VAT za zamierzoną, zwłaszcza, że w przepisach art. 87 ust. 6 i art. 97 ust. 5 ustawy o VAT umieszczono stosowne odwołania, stanowiąc, że zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio. WSA wskazał, iż takie stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie m.in. LEKSYKON VAT 2008, powołał również wyrok NSA z 08.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1731/07 LEX nr 508213. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby organowi podatkowemu możliwości przedłużenia 180 - dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika taka możliwość. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko WSA, zgodnie z którym organ podatkowy nie ma możliwości przedłużenia 180 - dniowego zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT jest błędne. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż problem czy istnieje możliwość przedłużenia 180 - dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust.3 ustawy o VAT stanowi zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych (art. 87 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT). Organ powołał się przy tym na wyrok WSA w Szczecinie z 18 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 25/07. Organ zaznaczył, że zasady na jakich dokonuje się zwrot różnicy podatku, ustawodawca określił w ust. 2 art. 87 ustawy o VAT, czyniąc w nim zastrzeżenie zawarte w ust. 3 jedynie co do jednej z tych zasad, tj. co do terminu, w jakim zwrot winien być dokonany. Zamieszczenie zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a wyłącznie w zdaniu pierwszym, a jednocześnie określenie w dalszych zdaniach zasad zwrotu dotyczących możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu i skutków, jakie niesie za sobą stwierdzenie zasadności deklarowanego zwrotu w przypadku przedłużenia terminu, oznacza zdaniem organu, iż zasady te dotyczą również zwrotu różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie określonym w ust. 3, a więc w terminie 180 dni. Organ zwrócił też uwagę na jeszcze jedną kwestię, a mianowicie, że wprowadzając w ust. 3 i 3a zróżnicowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w zależności od rodzaju nabywanych towarów i usług, z którymi podatek ten jest związany, omawiana ustawa podatkowa przewiduje w ust. 6 art. 87 ustawy o VAT możliwość skrócenia tych terminów. Organ zaznaczył, że przewidując możliwość skrócenia na umotywowany wniosek podatnika 60 - dniowego terminu zwrotu do 25 dni, zaś terminu 180 - dniowego do 60 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, ustawodawca zawarł w art. 87 ust: 6 ustawy o VAT zastrzeżenie o odpowiednim stosowaniu przepisów zawartych w zdaniu drugim i trzecim ust. 2. Uczynienie przez ustawodawcę zastrzeżenia o odpowiednim stosowaniu zasad zwrotu także w przypadku terminów zwrotu skróconych na umotywowany wniosek podatnika nie oznacza zdaniem organu, iż brak takiego zastrzeżenia w przypadku terminu 180 - dniowego, wynikającego z ust. 3 art. 87 ustawy o VAT dowodzi intencji ustawodawcy pozbawienia organu podatkowego możliwości przedłużenia tego ostatniego. W ocenie organu oczywistym jest, iż brak, ze wzglądu na technikę legislacyjną, możliwości uczynienia w zdaniu pierwszym ust. 2 zastrzeżenia także co do postanowień ust. 6, koniecznym uczyniło zawarcie w tymże ostatnim przepisie odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów zdania drugiego i trzeciego ust. 2 art. 87 ustawy o VAT. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego. 7.3. Istotą sporu między podatnikiem a organami podatkowymi jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe było, w okolicznościach tej sprawy, przedłużenie 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 7.4. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie ww. ustawy (tj. 1 grudnia 2008 r.) stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienianej (tj. ustawy o podatku od towarów i usług) w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2, z którego wynika, że przepisy art. 87 ust. 2a, ust. 4a-4d, ust. 4e pkt1 oraz ust. 4f ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do okresów rozliczeniowych poprzedzających wejście w życie niniejszej ustawy. Zatem dla stwierdzenia, czy organy podatkowe były uprawnione do przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. należy zastosować przepisy art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. 7.5. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1731/07 oraz w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1064/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych NSA stanął na stanowisku, że brak jest podstaw prawnych do przedłużenia 180-dniowego terminu na podstawie zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuję takie stanowisko NSA zajęte we wskazanych wyrokach i w konsekwencji wykładnię art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 ustawy o VAT przedstawioną w uzasadnieniach tych wyroków. W uzasadnieniach tych wyroków NSA zauważył m.in., że ustawa o VAT nie zawiera normy, która dawałaby organowi podatkowemu możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 ustawy. Regulacja art. 87 tej ustawy o VAT dotyczy zasad odzyskiwania przez podatnika nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym. Jak zauważył NSA zwrot tej nadwyżki może nastąpić albo przez obniżenie o nią kwoty podatku należnego za następne okresy, albo przez zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni). Przy zwrocie bezpośrednim wprowadzono dwa terminy zwrotu 60- i 180-dniowy. Przy czym w ust. 2 tego artykułu, określającym podstawowy termin zwrotu (60-dniowy), została wprost przewidziana możliwość przedłużenia tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Zastrzeżenia takiego nie uczyniono jednak w ust. 3 tego artykułu, w którym unormowano sytuacje uzasadniające zwrot w dłuższym, bo 180-dniowym terminie. Ustawodawca nie zamieścił również stosownego odwołania w tym zakresie do unormowań zawartych art. 87 ust. 2. NSA za błędne natomiast uznał stanowisko, że zamieszczenie zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a omawianego artykułu wyłącznie w zdaniu pierwszym, a jednocześnie określenie w dalszych zdaniach zasad zwrotu dotyczących możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu i skutków, jakie niesie za sobą stwierdzenie zasadności deklarowanego zwrotu w przypadku przedłużenia terminu, oznacza, że zasady te dotyczą również zwrotu różnicy w terminie określonym w ust. 3, a więc w terminie 180 dni. Ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 posługuje się sformułowaniem "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia", zaś w zdaniu drugim wskazuje wyraźnie, że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w uzasadnieniach omawianych wyroków, że zwrot "ten termin" odnosi się wyłącznie do 60-dniowego terminu określonego w zdaniu pierwszym. Do zdania pierwszego nie odnoszą się z kolei regulacje ust. 3 i 3a, a zatem również unormowany w art. 87 ust. 3 dłuższy 180-dniowy termin. Skoro zaś w ust. 3 nie wymieniono expressis verbis ani możliwości przedłużenia terminu 180-dniowego, ani nie przewidziano stosownego odesłania do przepisów art. 87 ust. 2, to zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać taką konstrukcję art. 87 ust. 3 za zamierzoną, zwłaszcza, że w przepisach art. 87 ust. 6 i art. 97 ust. 5 ustawy o VAT stosowne odwołania umieszczono, stanowiąc, że zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Należy więc uznać, mając na względzie wykładnię gramatyczną, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 tej ustawy. Takie samo stanowisko w piśmiennictwie zajmują J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1037, oraz autorzy opracowania zbiorowego: Ustawa o VAT. Komentarz pod redakcją J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 641. 7.7. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony, gdyż w wypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy brak jest podstaw do przedłużenia 180 -dniowego terminu zwrotu różnicy podatku. 7.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.9. O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ skarżący nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku.