II FSK 1699/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2285/09 w sprawie ze skargi K. T. – O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 maja 2010 r., III SA/Wa 2285/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z przeniesieniem ośrodka życiowego całej jej rodziny do Republiki Irlandii, skarżąca 9 lipca 2007 r. dokonała sprzedaży mieszkania położonego w S. kupionego w lutym 2003 r. W dniu 11 lipca 2007 r., zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, dalej jako: u.p.d.o.f.), złożyła oświadczenie w urzędzie skarbowym, że w ciągu 2 lat środki ze sprzedaży mieszkania przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe, następnie 13 sierpnia 2007 r. skarżąca kupiła nieruchomość położoną w Republice Irlandii. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy uzyskany w 2007 r. przychód ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2003 r., przeznaczony na zakup nieruchomości w Republice Irlandii, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na zakup nieruchomości w Republice Irlandii korzysta ze wskazanego zwolnienia na podstawie art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (DZ.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn.; zm. dalej jako: TWE) oraz dotychczasowego orzecznictwa ETS uznającego wszystkie fiskalne ograniczenia swobody przepływu kapitału, w przypadku osób fizycznych, za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W interpretacji indywidualnej z 17 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. W konsekwencji przychody wydatkowane przez skarżącą na nabycie nieruchomości poza terytorium Polski nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie od usunięcia naruszenia prawa z 17 listopada 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze złożonej do WSA podatniczka wniosła o uchylenie interpretacji w całości. Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona interpretacja nie uwzględnia faktu, iż Polska jako państwo członkowskie zobowiązana jest przestrzegać wspólnotowego porządku prawnego od momentu przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Zaś ograniczenie terytorialne zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z dniem 1 maja 2004 r. stanęło w rażącej sprzeczności z art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W swoim wywodzie sąd zaznaczył, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż w danym przypadku doszło do naruszenia przepisów wynikających z art. 18, art. 39 i art. 43 TWE. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 18 TWE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przepływu pracowników (wyrok z 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii). W swoim wywodzie sąd argumentował, iż nawet jeśli w danym przypadku sporne przepisy art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie zakazują podatnikowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Polsce podejmowania zatrudnienia w innym państwie członkowskim lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to mogą one jednak ograniczać wykonywanie tych praw, ponieważ dla podatników, którzy chcą sprzedać swe nieruchomości w celu zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Polska, mają skutek co najmniej zniechęcający. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, który chce przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany. Sąd pierwszej instancji wywiódł z tego, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 i 43 TWE. Sąd pierwszej instancji uznał także, że konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, to jednak, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (vide: wyrok ETS z 26 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding). W związku z utrwaloną orzecznictwem sądowym zasadą bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, sąd pierwszej instancji podkreślił możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 18, 39 oraz 43 TWE zasługują na uwzględnienie, a skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. 5. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił powyższemu wyrokowi: - obrazę przepisów prawa materialnego- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, iż powyższy przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego , tj. art. 18, art. 39 i art. 43 TWE, - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14 c i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadając prawu, poprzez błędne przyjęcie, iż wydana interpretacja winna uwzględniać treści i zakres art. 18, art. 39 i art. 43 TWE oraz wydanych na podstawie tych przepisów). Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, -na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepis zgodnie z jego literalnym brzmieniem przewiduje, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych są wolne od podatku dochodowego jedynie wówczas, gdy podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży poczyni wydatki na cele mieszkaniowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Interpretując cytowany przepis zgodnie z regułami wykładni językowej wydatkowanie przedmiotowych przychodów na te same cele, ale poza granicami RP nie dawałoby podstaw do zwolnienia, o jakim mowa w ustawie. Rodzi się jednak pytanie, czy taka interpretacja pozostaje w zgodzie z przepisami prawa unijnego oraz zasadami stanowiącymi podstawę funkcjonowania Unii Europejskiej, do której Rzeczypospolita Polska z dniem 1 maja 2004 r. zgłosiła akcesję. Co istotne dopiero począwszy od 1 stycznia 2009 r. polski ustawodawca zrezygnował z warunku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium RP i tym samym dokonał zmiany w wewnętrznym porządku prawnym doprowadzając przedmiotową regulację do zgodności z prawem wspólnotowym. Brak tego rodzaju spójności we wcześniejszym okresie powoduje jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność sięgnięcia do wykładni innej, aniżeli tylko językowa, pomimo że przepis prawa krajowego jest jednoznaczny w swej treści. Skoro jednak jego interpretacja dokonana zgodnie z dosłownym brzmieniem wyklucza realizację celów przewidzianych przez przepisy unijne oraz powoduje sytuację niekorzystną dla podatnika, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni prowspólnotowej, a więc odniesienie się nie tylko do wspólnotowego prawa, ale również stanowiących jego fundament zasad. W skład porządku prawnego Unii Europejskiej, a w szczególności – aquis communautaire – wchodzą nie tylko prawo pierwotne (tzw. prawo traktatów) oraz prawo stanowione przez instytucje unijne, tzw. prawo wtórne, ale również orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał dokonuje wykładni prawa unijnego przez pryzmat zasad, będących fundamentem UE. Przywołać w tym miejscu należy zapadłe w analogicznym stanie faktycznym orzeczenie TSUE z 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalii, którego argumentacja zawarta w uzasadnieniu znalazła również miejsce w motywach zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Argumenty, o których mowa powyżej, należy w całości podzielić, co jednocześnie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE w wyroku C-345/2005 państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju, uchybia zobowiązaniom, jakie płyną z mocy art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Jak podkreślił Trybunał w swych wywodach, podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela UE do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim. Podzielając zatem wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE stanowisko stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, godzi w jedną z fundamentalnych zasad UE, gwarantujących obywatelom wspólnoty swobodę przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich (art. 18 TWE), jak również zasadę swobodnego przepływu pracowników (art. 39) oraz swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (art. 43), a w konsekwencji również szeroko pojętą zasadę równego traktowania obywateli UE. Aby uniknąć sytuacji, w której uregulowania prawa krajowego prowadzą w istocie do ograniczenia wymienionych swobód przepisy takie winny być interpretowane, zarówno przez sądy państwa członkowskiego, jak i przez organy administracji, w sposób gwarantujący pierwszeństwo zastosowania przepisów wspólnotowych, a więc w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium RP, czy też w innym państwie członkowskim (por. również wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2059/09, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 13). Ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się sprzeczności polskiego uregulowania z prawem wspólnotowym, rozstrzygnięcie to, jako wadliwe, musiało podlegać uchyleniu przez sąd pierwszej instancji. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c i art. 120 o.p., bowiem wobec naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.