I SA/Po 225/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia NSA Jerzy Małecki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2010r. sprawy ze skargi Instytutu A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska Instytut [...] Polskiej Akademii Nauk wniósł w dniu 2 września 2009r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej realizuje m. in. projekty badawczo - naukowe i badawczo - rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych. Instytut jest wykonawcą i jednocześnie koordynatorem całego projektu, bądź tylko wykonawcą. Do realizacji zadań wynikających z umów zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Po przyjęciu projektu do realizacji Komisja Europejska przekazuje Instytutowi na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki, w następujący sposób: a) zaliczki wpływają po zatwierdzeniu etapowych raportów finansowych. Ten tryb realizowany jest do momentu przekazania łącznie 80 - 85 % wszystkich środków wynikających z umowy. Pozostałą część Komisja zatrzymuje, aż do momentu złożenia raportu końcowego oraz zatwierdzenia przez Komisję. Wpływ ostatniej zaliczki następuje po kilku miesiącach; b) pierwsza zaliczka wpływa w wysokości 70 - 80 % całego budżetu przewidzianego na dany projekt. Pozostała część przekazywana jest po złożeniu raportu końcowego i ostatecznym zatwierdzeniu projektu przez KE. Powyższe oznacza, iż konieczne jest okresowe finansowanie prac ze środków własnych wnioskodawcy. Refundacja wydatkowanych na realizację projektu środków własnych następuje po otrzymaniu zaliczki. Wskazano także, iż wynagrodzenia przekazywane są w dniu wypłaty na rachunki osobiste pracowników zatrudnionych przy projektach z rachunku bieżącego. Równocześnie dokonywany jest przelew z wyodrębnionych dla projektów UE rachunków bankowych na rachunek bieżący. Do wypłacanych w ten sposób wynagrodzeń wnioskodawca stosował zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku gdy na wyodrębnionych rachunkach brak jest środków, wynagrodzenia wypłacane są z rachunku bieżącego i naliczany jest od nich podatek dochodowy. Z chwilą otrzymania kolejnej lub końcowej zaliczki Instytut dokonuje refundacji (refinansowania) środków wyłożonych na wypłatę wynagrodzeń. Mając na uwadze powyższe, Instytut zwrócił się o wyjaśnienie, czy: 1) wynagrodzenia osób realizujących bezpośrednio cel programu w oparciu o umowy cywilnoprawne korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy ? 2) wypłaty wynagrodzeń w ramach umowy o pracę i umów cywilnoprawnych dokonane z rachunku bieżącego i jednocześnie tego samego dnia zrefundowane z rachunku odpowiedniego dla danego projektu na rachunek, z którego dokonano wypłat, korzystają z wymienionego zwolnienia ? 3) ze zwolnienia podatkowego korzystają również wynagrodzenia wypłacone i opodatkowane z powodu braku środków na wyodrębnionych rachunkach bankowych, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu zaliczki etapowej lub końcowej ? Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie osób fizycznych, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne w celu realizacji zdań określonych w projektach UE korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Powołany przepis nie odnosi się bowiem do rodzaju zawieranej umowy z osobą bezpośrednio realizującą cel programu. Osoby te nie prowadzą również działalności gospodarczej. Odnosząc się do pytania 2 i 3, podkreślono, że wypłaty na rzecz pracowników realizujących zadania wskazane w projekcie, dokonywane z rachunku bieżącego z jednoczesną refundacją, jak i wypłaty refundowane w dłuższym odstępie czasu, również korzystają z wymienionego zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), mają na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, uznał w dniu [...] listopada 2009r. stanowisko Instytutu za: - prawidłowe odnośnie do pytania nr 1; - nieprawidłowe odnośnie do pytań nr 2 i 3. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca -bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty przez Instytut (beneficjenta pomocy) wynagrodzenia są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego w części finansowanej ze środków Komisji. Podkreślono przy tym, iż zwolnieniu podlegają jedynie wynagrodzenia osób wykonujących prace i czynności o charakterze merytorycznym - związane bezpośrednio z realizacją programu. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast wynagrodzenia finansowane ze środków własnych pracodawcy i następnie refundowane, bez względu na to, czy refundacja nastąpiła tego samego dnia czy po otrzymaniu zaliczki etapowej bądź końcowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Instytut [...] PAN zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w tym przepisie źródeł, które mają być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń; 2) art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez uchylenie się od odpowiedzi na pytania, czy osoby zatrudnione w Instytucie, bez względu na rodzaj umowy, realizujące bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków UE mają prawo do zwolnienia, o którym mowa w wymienionym przepisie. W uzasadnieniu Instytut podkreślił, że użyte w interpretacji stwierdzenie: "wynagrodzenia są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską" stanowi wykładnię zawężającą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych m. in. w sprawach o sygn. II FSK 1573, I SA/GI 1039/08, I SA/Bd 681/0, I SA/Bk 187/09. Wnioskodawca wskazał także, iż funkcjonalnie podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu są osoby, które wykonują określone prace przy realizacji programu. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje jednak pogląd, zgodnie z którym osoby fizyczne są tylko pracownikami podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków unijnych. Bez takiego zatrudnienia Instytut nie mógłby jednak realizować celu programu. Z kolei zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W kontekście powyższego wnioskodawca wyraził pogląd, iż należy rozróżnić pojecie "realizacja celu programu" od pojęcia "zlecenie wykonania określonych czynności w związku z programem". W konsekwencji pracownicy Instytutu realizujący cel programu o charakterze merytorycznym będą mogli skorzystać ze zwolnienia. Takim zwolnieniem nie będą natomiast objęci pracownicy wykonujący określone czynności w związku z programem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze Instytut [...] PAN wniósł o uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w tym przepisie źródeł, które mają być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń; 2) art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez uchylenie się od odpowiedzi na pytania, czy osoby zatrudnione w Instytucie, bez względu na rodzaj umowy, realizujące bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków UE mają prawo do zwolnienia, o którym mowa w wymienionym przepisie. W uzasadnieniu skarżący powołał argumentację jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji Instytut [...] PAN podał, iż w ramach swojej działalności statutowej realizuje m. in. projekty badawczo -naukowe i badawczo - rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych. Do realizacji zadań wynikających z umów zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Wynagrodzenie wymienionych osób wypłacane jest bezpośrednio ze środków unijnych przekazywanych przez Komisję Europejską bądź ze środków własnych Instytutu, następnie refundowanych przez Komisję. Zdaniem skarżącego wynagrodzenia osób realizujących bezpośrednio cel programu, zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę cywilnoprawną, korzystają ze zwolnienia, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, czy ich wynagrodzenie wypłacane jest ze środków unijnych bezpośrednio czy ze środków własnych pracodawcy, refundowanych przez Komisję Europejską. W ocenie Dyrektora Izby w tak przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty przez Instytut (beneficjenta pomocy) wynagrodzenia są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego w części finansowanej ze środków Komisji, jednakże pod warunkiem, że otrzymujący je pracownik bezpośrednio realizuje cel programu. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast wynagrodzenia osób finansowane ze środków własnych pracodawcy i następnie refundowane, bez względu na to, czy refundacja nastąpiła tego samego dnia czy po otrzymaniu zaliczki etapowej bądź końcowej. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca -bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie wskazane w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich bezpośrednim beneficjentem (podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy), bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. W rozpatrywanej sprawie skarżący zlecił swoim pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę bądź na podstawie umów cywilnoprawnych realizację projektów naukowo - badawczych oraz badawczo - rozwojowych. Zatem otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeśli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy bądź umowa cywilnoprawna, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy tez organizacji międzynarodowych. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, iż przychody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawnej zawartych ze skarżącym nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Pracownicy skarżącego nie spełniają bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu - nie uzyskali żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpali przy tym negatywną przesłankę - dochody uzyskali na podstawie stosunku pracy łączącego ich z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Nie można przy tym pominąć, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zd. 2, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2006r. II FSK 397/05, z 15 kwietnia 2009r. II FSK58/09. Nie jest zatem trafny pogląd, iż wynagrodzenie pracowników realizujących bezpośrednio cel programu zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie objęte zwolnieniem z podatku dochodowego. Według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki NSA z 16 kwietnia 2009r. II FSK 59/08, z 14 stycznia 2009r. II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2008r. I SA/GI 880/07). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (zob. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2007, Beck s.442). Interpretacja stwierdza, że przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku stanowisko w zakresie pytania 2 i 3 jest nieprawidłowe. Z przedmiotowego zwolnienia korzysta bowiem tylko podmiot, który "bezpośrednio realizuje cel programu", a nie podmiot, który realizuje go pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez pracowników bądź zleceniobiorców. Odmienny pogląd prowadziłby do nieuprawnionego poszerzania kręgu podmiotów (osób) podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46. Z tych powodów, uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ J.Małecki /-/ S.Małek /-/ S.Zapalska uk