I SA/Ke 158/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Beata Ziomek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. K. kwotę 3713 (trzy tysiące siedemset trzynaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 18 grudnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007r. nr [...] określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż w 2002r. K. K. nie złożyła zeznania podatkowego i nie wpłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne obejmujące firmy: "K." K. K. w S., "G." D. G. w S., "A." G. S. w K., "G.-B." Z. B. w S., "K." Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe P. W. w S., B. W. D. w M., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w Ł. oraz materiał zebrany w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. wykazały, iż podatniczka prowadziła wspólne przedsięwzięcie z A. M., posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Celem tego przedsięwzięcia było zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Organ ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą wspólnie z A. M. była firmowana przez osoby trzecie –G. S., Z. B., D. G., I. H., P. P., W. B., J. S., T. P., J. L., T. P., W. D. i P.a W. i "K." Spółkę z o.o. w P.. Produkcja i sprzedaż d.u odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, a zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M., czyli tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogły stanowić przychodów i kosztów. Stwierdzono także, iż wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo, że formalnie potwierdzone 1 zostały wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży, a dochód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002r. Nr 14 poz. 1796 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Ponieważ jednak oprócz fikcyjnych transakcji dokonywanych w ramach tego samego przedsięwzięcia K. K. i A. M. dokonywali sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, ta sprzedaż podlegała opodatkowaniu. Przychód za 2002r. ze sprzedaży towarów i usług K. K. i A. M. uzyskany w ramach wspólnego przedsięwzięcia ustalono w wysokości [...] zł. Przyjęto, że udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M.m były równe i wynosiły po 50%, zatem przychód przypadający na podatniczkę za rok 2002 wyniósł [...] zł. Koszty uzyskania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia określono na kwotę [...] zł., z czego na K. K. przypadła kwota [...] zł. Jej dochód ze wspólnej działalności ustalono więc w wysokości [...] zł., a podatek należny określono w kwocie [...] zł. Według organów podatkowych K. K. i A. M. zorganizowali przedsięwzięcie polegające na produkcji d.. Produkcja ta odbywała się w S. i w K., zaś konfekcjonowanie i dystrybucja produktu prowadzona była w A. na nieruchomości stanowiącej własność K. K., podarowanej następnie w czerwcu 2001 r. P. P.. Podmioty firmujące zajmowały się produkcją, konfekcjonowaniem i dystrybucją jednego produktu, co jednak od momentu jego powstania, poprzez konfekcjonowanie, aż do finalnej sprzedaży, nadzorowane było zarówno przez K. K. jak i A. M.. A. M. zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy "I." w lutym 1999r., zaś skarżąca zlikwidowała w sierpniu 2001 r. działalność firmy "K." zarejestrowanej na jej nazwisko. W miejsce tego podmiotu powstały: firma "A.", utworzona w lutym 2001 r. na nazwisko G. S. i zajmująca się produkcją, "G. -B." utworzona w dniu 29 marca 2001 r. na nazwisko Z. B., która przejęła działalność firmy "G." D. G., trudniąca się konfekcjonowaniem, a także "K." Spółka z o.o. w P. utworzona w dniu 1 czerwca 2000r. i zajmująca się sprzedażą. 2 W procesie produkcji i sprzedaży wyrób finalny wydawany był do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym z "G. - B.". Firma ta wystawiała faktury VAT na Spółkę "K.", która miała następnie dokumentować formalnie sprzedaż wyrobów fakturami VAT lub przy użyciu kasy fiskalnej, w którą była wyposażona. Zatem sprzedaż d.u w całości, również nie ujęta w ewidencji, wynikająca z ujawnionych przez kontrolę "raportów dziennych" i "rozliczeń kierowców" stanowiła przychody ze sprzedaży K. K. i A. M.. Postępowanie dowodowe wykazało również, że tzw. "akwizytorzy" po dokonaniu sprzedaży odbiorcom indywidualnym, gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J.B. zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." z siedzibą w A. na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych (następnie na stanowisku magazyniera). Akwizytorzy tj. T. P., P. W., W. D., J. S., J. L. oraz T. P. zarejestrowali na swoje nazwisko działalność gospodarczą jako podmioty świadczące usługi transportowe i marketingowe dla w/w firm. Prowadzenie przez nich własnej działalności stanowiło warunek ich zatrudnienia. Według organu K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję d. sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym Spółkę i akwizytorów, zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że po zgłoszeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" pobierali w dalszym ciągu wynagrodzenie za pracę, a warunki ich zatrudnienia nie uległy zmianie, pomimo uruchomienia przez nich działalności gospodarczej. Ponadto osoby te, świadcząc usługi na rzecz poszczególnych firm, nie posiadały własnych środków trwałych, korzystały z samochodów należących do Spółki "K.", nie ponosiły kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów, ani nie zajmowały się sprawami biurowymi, księgowo - podatkowymi oraz bankowymi założonych firm. Dokonując powyższych ustaleń, organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanych i świadków przez skarżącą 3 i A. M. oraz osoby firmujące ich działalność oraz na materiałach kontroli jednostek firmujących. Uznając za wiarygodne wyjaśnienia K. K. i A. M. złożone w 2003r. w postępowaniu karnym w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz Prokuraturze Rejonowej w J., w których przyznali fakt firmowania prowadzonej przez nich działalności przez firmy "A.", "G.-B." oraz "K." Spółka z o.o., organy wskazały na spójność tych wyjaśnień z innymi dowodami zebranymi w sprawie tj. wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez G. S., Z. B., I. H., J. W., A. B. oraz J. S., T.a P., W.a D., J.a L., P.a W. złożonymi również w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuraturze Rejonowej w J.. Jako okoliczności potwierdzające te wyjaśnienia i zeznania przywołano fakt przechowywania dokumentów i pieczątek wszystkich firm w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M., odbioru utargu od kierowców za sprzedany produkt przez skarżącą i A. M., wpływu na rachunek bankowy "K." Spółka z o.o. należności za towar dostarczony przez firmę "K." z S., okoliczności zwolnienia zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego oraz zabezpieczonych dowodów rzeczowych, lokalizacji linii produkcyjnej oraz użytkowania przez A. M. samochodu stanowiącego własność Spółki. Organ rozważył jednocześnie wyjaśnienia i zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w postępowaniu podatkowym w latach 2004, 2006 i 2007, w których skarżąca i A. M. zmienili wcześniejsze wyjaśnienia, zaprzeczając, by prowadzili wspólną działalność i, przyznając się do firmanctwa, A. M. co do "G.- B.", zaś K. K., co do "A.", a które potwierdzili w zeznaniach złożonych w tym okresie firmujący. Odmawiając wiary tym dowodom, organ podkreślił, że pierwsze zeznania złożone spontanicznie, bezpośrednio po przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentacji przedstawiały w sposób spójny stan faktyczny, natomiast zeznania złożone ponownie w latach 2004, 2006 i 2007 stanowią próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń. Organ wskazał, że K. K. i A. M. nie określili, w jakiej części partycypowali w dochodach uzyskanych z działalności firmowanej, dlatego organ uznał, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że prawa do udziału w zysku we wspólnym przedsięwzięciu są równe i wynoszą po 50%. Przychody oraz 4 koszty poszczególnych firmantów po uprzedniej weryfikacji na podstawie przepisów prawa materialnego przypisano K. K. i A. M.. Po stronie przychodów uwzględniono sprzedaż "d.u", środków trwałych i surowców wtórnych dla podmiotów występujących poza systemem firmanctwa. Za przychód z działalności gospodarczej K. K. i A. M. nie uznano w całości przychodu zewidencjonowanego przez firmę "G." w kwocie [...] zł oraz firmę "A." w kwocie [...] zł, ponieważ dotyczy należności za sprzedaż towarów dla firmantów. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono zaś wydatki kontrolowanych firm na zakup surowców, koszty produkcji w poszczególnych fazach i koszty sprzedaży po uprzedniej ich weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i zasadności zaliczenia ich do kosztów. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 19 , art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2006, Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 -5 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Kodeksu karnego skarbowego (dalej jako k.k.s.), tj. art. 55 §1 oraz art. 113 O.p. w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako k.s.h.). W związku z tymi zarzutami K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autorka podniosła między innymi, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż jej udziały we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Organ dokonał podziału, pomijając dowody wskazujące na zakres czynności wykonywanych przez stronę w związku z produkcją i dystrybucją "d.u". Stronie można przypisać jedynie firmanctwo w stosunku do działalności związanej z firmą "A.", 5 natomiast zarzut kontroli właścicielskiej strony w zakresie pozostałych podmiotów jest bezpodstawny. Zdaniem skarżącej, powyższe domniemanie stanowiące punkt wyjścia rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej, oprócz naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jest de facto formą szacowania naruszającą dyspozycję normy art. 23 § 5 O.p. Następnie strona zarzuciła organowi bezprawność stawiania zarzutu firmowania jej działalności przez Spółkę "K.". Osoba prawna, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej, wynikające z ustawy - Kodeks spółek handlowych. W ocenie strony nie można wysuwać twierdzeń, że Spółka "K." działała jako firmant działalności podatniczki, bez równoczesnego kwestionowania legalnego bytu tej osoby prawnej. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 55 §1 k.k.s. i art. 113 O.p. wzw. żart. 12 i 201 k.s.h. Skarżąca wskazała także, że organ odmówił wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych objętych przedmiotowym postępowaniem, w szczególności umowy Spółki "K.", wskazując jednocześnie, że w sprawie nie istnieją wzajemnie sprzeczne dowody nasuwające wątpliwości, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem strony, jeśli w toku postępowania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, a podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie poczynione w sprawie, organ podatkowy, będąc zmuszonym udowodnić pozorność umowy czy innej czynności przedsiębranej przez pozwanego, musi wystąpić do sądu w roli powoda o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ nie może bowiem przypisać obrotów osób trzecich stronie, bez równoczesnego zakwestionowania istnienia stosunków prawnych łączących te podmioty, stąd konieczne jest ustalenie przez sąd powszechny istnienia tego stosunku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6 W uzupełnieniu skargi w piśmie z dnia 2 kwietnia 2008r. skarżąca wskazała, że wprawdzie ona i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwa, zgodnie z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych, należy ograniczyć tylko do firmy "A.", którą firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z. B., firmującej z kolei działalność gospodarczą A. M.. Skarżąca podniosła także, że brak jest dowodów potwierdzających fakt, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M.. W zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżąca podniosła, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K. M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej sprawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K.. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. wydanym w sprawie I SA/Ke 103/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a oddalił skargę K. K. na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno - skarbowego było usprawiedliwione 7 w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że w istocie A. M. i K. K. prowadzili wspólnie działalność pod firmami "K." Sp. z o.o., "A.", "G.-B." i "K." z S.. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącej przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego, Sąd podniósł, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno O.p. jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Sąd przywołał treść art. 434 i 435 k.c, definiujących pojęcie firmy i wywiódł z nich wniosek, iż dotyczą one zarówno osób fizycznych, jak i prawnych. Zdaniem Sądu, brak było zatem podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej, a podniesiony zarzut, że "K." Spółka z o.o. ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącej uznać należało za chybiony. Organy nie naruszyły tym samym przepisów art. 55 § 1 k.k.s. oraz art. 113 O.p. w związku z art. 12 i art. 201 k.s.h. Sąd wskazał jednocześnie, że firmanctwo nie może dotyczyć stosunków między wspólnikiem spółki osoby prawnej) a osobą, za którą z uwagi na powiązania ten wspólnik działa. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał na dokonanie ustaleń co do faktu i zakresu firmanctwa, nie zachodziła zatem przesłanka z art. 199a § 3 O.p. Za wątpliwości obligujące organ do wystąpienia do sądu nie można uznać rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące w 2003r., 2004r., 2006r. i 2007r. Obydwie wersje zdarzeń organ poddał weryfikacji i wyciągnął logiczne i uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym wnioski. Za niezasadny, jak stwierdził Sąd, należało uznać także zarzut dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie, którego skarżąca upatruje w przyjęciu przez organy udziału we wspólnym przedsięwzięciu w 50 %. Fakt przyjęcia udziału w przychodach i rozchodach K. K. i A. M. po 50% nie jest elementem szacowania, lecz ustaleniem udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Tym samym zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. nie można było podzielić. 8 W ocenie Sądu, za chybiony należało także uznać zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny oświadczenia złożonego przez skarżącą oraz A. M. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego. Treść złożonych oświadczeń jednoznacznie wskazuje, że składające je osoby traktowały ten spirytus jako współwłasność, potwierdzając tym samym tezę o prowadzeniu wspólnej działalności. Wprawdzie w dacie złożenia oświadczenia skarżąca była uprawniona do działania w imieniu "K." Spółka z o.o., jednakże zwolnione z zabezpieczenia przedmioty nie były wyłącznie produktem finalnym, który mógł stanowić wyłączną własność firmy "K.", ale mógł także stanowić własność firmy "A.". Jak przyjął Sąd, z uwagi na ustalenia, iż cała sprzedaż była dokonywana faktycznie przez skarżącą i A. M., nie jest istotne, czy sprzedaż detaliczną produktu finalnego przypisano Spółce "K.", czy też firmie "G.-B.". Na uwzględnienie nie zasługiwał także, w ocenie Sądu, eksponowany w piśmie procesowym strony zarzut kwestionujący ustalenia organów w zakresie przyjęcia, że "K." z S. nie nabywał w 2001 r. detergentów i barwników do produkcji "d.u", oraz że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w S. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i nie nabywało ono w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak, to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzały w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J. W. i A. B.. Wynikało z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należały do wyłącznej kompetencji skarżącej i A. M. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdzał to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. wzeznSląćachzadniaa &ch rcaflf r. zarzut, iż przedwcześnie uznano, że zaewidencjonowane w Spółce "K." przelewy, w których jako wierzyciela 9 wskazano "K." K. K., dotyczą płatności dla "K." K. K.. Wniosek organów Sąd uznał za zbyt pochopny. Ustalenia dotyczące prowadzenia przez K. K. i A. M. wspólnego przedsięwzięcia uzasadniały równy podział przychodów i kosztów pomiędzy nich na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej K. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 194, 199a § 1 i § 3, 208 § 1, 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., które miało wpływ na wynik postępowania, przez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika; ten błąd został następnie powielony przez Sąd pierwszej instancji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14,poz. 176, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002) przez oddalenie skarg i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie; art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez orzekanie na podstawie niekompletnych akt sprawy, w których nie znajdowały się dowody powoływane przez organy w uzasadnieniach decyzji, błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny tej sprawy, a także przedstawienie w uzasadnieniu stanu sprzecznego ze stanem faktycznym, pominięcie istotnych dla spraw twierdzeń organu podatkowego, zawartych na str. 12 i 13 pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008r. i brak odniesienia się przez Sąd do tych ustaleń w uzasadnieniach wyroków oraz pomijanie wyjaśnień 10 i dowodów, na które powoływała się strona skarżąca w toku postępowania podatkowego i przed Sądem pierwszej instancji; art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pozorne wyjaśnienie w uzasadnieniach wyroków podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonych wyroków do powtórzenia bezzasadnej argumentacji organów podatkowych; art. 55 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy orzekające w postępowaniu podatkowym, pomimo że zakres spraw wyznaczały wyłącznie podstawy prawne decyzji, w których nie powołano w/w przepisów, a także przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że podmiotem firmującym działalność osoby fizycznej może być spółka prawa handlowego; art. 434 i 435 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na powołaniu tych przepisów w uzasadnieniach wyroków pomimo, że zostały one dodane przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 lutego 2003r. (Dz. U. z 2003r., Nr 49, poz. 408), zmieniający Kodeks cywilny z dniem 25 września 2003r., a zatem weszły w życie po roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja i już tylko z tego powodu nie mogły być stosowane do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji Kodeksu cywilnego; art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powołanym brzmieniu, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, iż organy prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie niniejszej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dopuszczono zgłoszone przez stronę skarżącą dowody z dokumentów: aktu oskarżenia A. M., K. K., G. S. i Z. B., postanowień o częściowym umorzeniu śledztwa i uchyleniu postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej "K." Spółki z o.o. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 201 Or. wydanym w sprawie II FSK 1900/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 11 Sąd drugiej instancji uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można podzielić. NSA wyjaśnił, że dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie NSA zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Sprzeczności między zeznaniami składanymi przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Ponadto mimo deklarowanej spójności organ kontroli skarbowej miał wątpliwości, kto faktycznie firmował działalność skarżącej i A. M.. Wśród podmiotów firmujących wymieniono bowiem m.in. I. H., P. P. i W. B. (wspólników - w różnym czasie -Spółki z o.o. "K."), choć ostatecznie, obliczając podstawę opodatkowania jako podmiot firmujący działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wskazano Spółkę z o.o. "K.". Z zeznań świadków wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie Spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). NSA wskazał, że zeznania świadków dotyczące roli K. K. w Spółce "K." nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała ona samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie dokonano także ustaleń, czy pozostali wspólnicy Spółki "K." W. B., a następnie P. P. wiedzieli o tym, iż Spółka miała firmować działalność innych osób. Sąd podniósł ponadto, że z zeznań A. M. wynika, iż to skarżąca zaproponowała Z. B., aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować. Tak samo zeznała 12 świadek A. B., która tylko w odniesieniu do K. K. użyła określenia właścicielka. Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wymieniono również J. S., J.a L., P.a W., T. P., T.a P. i W.a D.. Wniosek organów, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu Spółki "K.", a tym samym osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. NSA uznał za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarczą skarżącej czy A. M., bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. NSA nie odniósł się do dopuszczalności kwestionowania przez organy podatkowe istnienia stosunku prawnego łączącego akwizytorów ze Spółką "K." i zgodności postępowania organów z art. 199 a § 3 O.p. powołując się na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a). W tym stanie rzeczy postępowanie dowodowe nie mogło, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody wynikającej z art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a tym samym miały wpływ na wysokość przypisanych jej przychodów i kosztów tej działalności, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego. Za zasadny uznał zatem Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd drugiej instancji zauważył, iż w postępowaniu przygotowawczym, na materiałach którego opierały się organy podatkowe, wyciągnięto z materiału dowodowego wnioski znacznie się różniące od wniosków wysnutych w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji błędnie ponadto przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 O.p. Wadliwość uzasadnienia 13 mogła mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniała więc również zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Za bezzasadny uznał NSA zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 192, art. 194, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 O.p. Podzielił natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zapoznanie strony ze wszystkimi dowodami, jakie stanowiły podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, mogło bowiem oznaczać naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), czy też niemożność uznania pewnych okoliczności za udowodnione ( art. 192 O.p.). Niezasadny okazał się zaś, w ocenie NSA, zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Za zasadne uznał natomiast NSA zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Organy podatkowe w sprawie nie stosowały bowiem wprost art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Jakkolwiek przepisy te miały znaczenie dla określenia zakresu postępowania podatkowego, zawierają bowiem definicję "firmanctwa", to Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował treść tych przepisów, akceptując tym samym wykładnię tego pojęcia przyjętą przez organy podatkowe. NSA wyjaśnił, że wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby odniesienie się do prawidłowości zastosowania pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ustalenie, czy doszło do firmanctwa i w jakim zakresie, pozwoli na ustalenie zakresu i formy prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i określenia wysokości jej przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu (straty). Z tych samych względów za przedwczesne uznał Sąd drugiej instancji odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a), art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania NSA wskazał, aby Sąd ten ponowne ocenił prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także odniósł się do zarzutu oparcia części ustaleń na dowodach nie znajdujących się w aktach sprawy. 14 Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 stycznia 201 Or. ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że narusza ono przepisy art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p., w zakresie nałożonego na organy podatkowe obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny, a to oznacza, że skarga K. K. jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Powinny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i osiągała z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataiła, posługując imieniem i nazwiskiem, nazwą lub 15 firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Zatem postępowanie dowodowe powinno dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia, w myśl art. 122 O.p., czy faktyczna aktywność skarżącej odpowiadała cechom działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miała się posługiwać, istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącej. Dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku dochodowego od osób fizycznych, winny pozwolić na stwierdzenie, iż doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym. W świetle obowiązujących przepisów dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest prawnie dopuszczalne na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie było zatem przeszkód aby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły większość swoich ustaleń na dowodach zebranych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez policję i prokuraturę. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Materiały te stanowiły jednak dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 O.p. in fine). Fakt, że podatniczka nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. , o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli natomiast w jej ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mogła, zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. 16 Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były jednak wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe winny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 O.p. ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, kierując własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, winny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zeznania składane przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych są ze sobą sprzeczne, a sprzeczności tych nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Z kolei ocena tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie-zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, iż wcześniejsze zeznania są spójne. Sąd nie podziela tej oceny. Przede wszystkim mimo deklarowanej spójności organ kontroli skarbowej miał wątpliwości, kto faktycznie firmował działalność skarżącej i A. M.. Na stronie 8 i 10 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wymieniono bowiem wśród podmiotów firmujących m.in. I. H., P.P. i W. B. (wspólników - w różnym czasie - spółki z o.o. K.), choć ostatecznie, obliczając podstawę opodatkowania jako podmiot firmujący działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wskazano spółkę z o.o. K., czyli odrębną od 17 wspólników osobę prawną. I. H. zeznała zaś jedynie w 2003r., iż faktycznie jej udziały w spółce należały do skarżącej . Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A. M.. Również świadek Z. B. w 2003r. stwierdził jedynie, iż faktycznym właścicielem spółki K. byli podatniczka i A. M. (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki). Skarżąca i A. M. twierdzili również, że byli faktycznymi udziałowcami spółki K.. Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka K. zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącej i A. M.. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Zatem nawet jeżeli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. K., to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącej i A. M.. Poza tym z istoty firmactwa wynika, że nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem osoby prawnej a osobą, za którą z uwagi na powiązania wspólnik ten działa. Oceniając prawidłowość wysnutych przez organy podatkowe wniosków, podkreślić należy, iż zeznania świadków, dotyczące roli K. K. w spółce K. nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, iż w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 k.s.h. Ponadto organy podatkowe nie dokonały ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki K. (W. B., a następnie P. P.) wiedzieli o tym, iż spółka ta miała firmować działalność innych osób. W odniesieniu do tych osób, choć wymieniono je wśród osób firmujących działalność skarżącej i A. M., nie zawarto w decyzji żadnych ustaleń. Z zeznań Z. B., złożonych w 2003r., organy wysnuły wniosek, iż firmował on działalność zarówno skarżącej, jak i A. M.. Tymczasem w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zawarł cytat z zeznań tego świadka złożonych w prokuraturze w 2003r., z którego wynika, iż to skarżąca zaproponowała mu, aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A. M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał 18 firmować. Tak samo zeznała świadek A. B. (tylko w odniesieniu do K. K. użyła określenia właścicielka). Organy uznały te zeznania za w pełni wiarygodne, a jednocześnie wysnuły z nich wniosek, iż to Z. B. firmował działalność gospodarczą zarówno K. K., jak i A. M.. Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T P., T.P. i W. D.. Organy podatkowe uznały, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. K. były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki K., a tym samym - w ocenie organów podatkowych - osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M.. Wniosek ten jednak uznać należy za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarzą skarżącej czy A. M., bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką K. umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (jakikolwiek by nie był jego charakter) ze spółką K. i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A. B. i J. W.). Świadkowie A. B., J. W. i Z. B. wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącej i A. M. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Wobec powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a tym samym miały wpływ na wysokość przypisanych jej przychodów i kosztów tej działalności, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy podnieść, że w postępowaniu przygotowawczym, na materiałach którego opierały się organy podatkowe, wyciągnięto z materiału dowodowego wnioski znacznie się różniące od wniosków wysnutych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie wyniki postępowania przygotowawczego nie wiążą sądu 19 administracyjnego ani organów podatkowych, potwierdzają jednak w pewien sposób istnienie wskazanych wyżej wątpliwości co do zupełności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie niniejszej. Wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. nie odpowiadało również uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wprawdzie przy wyliczeniach podstawy opodatkowania organy podatkowe odniosły się jednoznacznie do badanego roku podatkowego, jednakże pozostałe ustalenia, dotyczące firmanctwa, nie zawsze dały się jednoznacznie przypisać do danego okresu rozliczeniowego (np. dotyczące roli K. K. w spółce K.). Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto niezapoznanie strony ze wszystkimi dowodami, jakie stanowiły podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, mogło oznaczać naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) czy też niemożność uznania pewnych okoliczności za udowodnione (art. 192 O.p.). Organy podatkowe dopuściły się również naruszenia prawa materialnego, tj. art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Wprawdzie organy podatkowe w niniejszej sprawie nie stosowały wprost art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p., przepisy te jednak miały znaczenie dla określenia zakresu postępowania podatkowego, albowiem zawierają definicję firmanctwa. Organy podatkowe wadliwie zinterpretowały treść tych przepisów. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 k.k.s. wskazuje jednoznacznie, iż popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna (por. G.Łabuda w: P.Kardas, G.Łabuda, T.Razowski-Kodeks karny skarbowy. Komentarz- do art. 1 k.k.s. - Lex 2010). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści. W przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 O.p., treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, iż dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosił się również do posługiwania się cudzą firmą. Do 25 września 2003r. osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr49,poz. 408). Tym niemniej podnieść należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 12 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębną od wspólników osobą prawną, jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców - osób 20 fizycznych (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.) i stanowi dla nich, gdy są osobami fizycznymi, dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 § 1 k.s.h.), również odrębnie opodatkowany. W tym stanie rzeczy osoba fizyczna nie uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyści w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony, albowiem dochody spółki podlegają podziałowi między wspólników. Wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas nie można by powiedzieć, iż to spółka firmowała działalność gospodarczą osoby fizycznej, porozumienie następowałoby bowiem między wspólnikiem a podatnikiem. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności wskazać należy, iż dopiero ustalenie, czy doszło do firmanctwa i w jakim zakresie, pozwoli na ustalenie zakresu i formy prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i określenia wysokości jej przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu (straty). Wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2007r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. W szczególności, mając na względzie przedstawioną wyżej wykładnię art. 113 O.p., przeprowadzi prawidłowo postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy K. K. istotnie w 2002r. prowadziła działalność gospodarczą i osiągała z tego źródła dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz fakt prowadzenia tej działalności zataiła, posługując imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. W razie konieczności organ pierwszej instancji uzupełni zebrany w sprawie materiał 21 dowodowy w celu wyjaśnienia istniejących sprzeczności zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi powyżej. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku wynika z przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 "e" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego (Dz.U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075). Tytułem kosztów zasądzona została na rzecz skarżącej K. K. kwota 3.713 zł, na którą złożyły się: wpis 1.313 zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika w kwocie 2.400 zł. 22