I SA/Wr 186/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A SA z siedzibą w L. kwotę 2.168 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt osiem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" SA z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za maj, czerwiec, wrzesień, listopad oraz grudzień 2004 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej kontroli skarżąca spółka wystąpiła m. in. o korektę rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. w zakresie mylnie rozliczanego podatku od towarów i usług od czynności finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz o obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 84.700 zł, który wynikał faktur VAT dokumentujących wydatki związane z zakupem dokumentacji technicznej przyszłościowej, dotyczącej prowadzonej w latach 2001 - 2003 inwestycji modernizacji Wydziału Elektrociepłowni Oddziału "B" L. Organ I instancji – jak podkreślono w uzasadnieniu – stwierdził brak podstaw do uwzględnienia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., a tym samym do uznania prawa skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 84.700 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z zakupem opisanej wyżej dokumentacji technicznej. ponieważ wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Nie uwzględnił również wniosku dotyczącego korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. w zakresie mylnie rozliczanego przez spółkę podatku naliczonego i należnego od świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, wykonywanych na rzecz uprawnionych osób. Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpoznając odwołanie o decyzji wydanej przez organ I instancji, stwierdził, że podstawowe znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego ma istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z obowiązujących w tym czasie przepisów wynikało, że bezpośredni, a tym samym bezsporny związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musiał spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa, o którym wyżej mowa. Wskazana zasada wykluczała natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie były w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Wprawdzie w momencie realizacji prawa do odliczenia nie musiała być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru do wykonania czynności opodatkowanej, wystarczającym było aby z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi) przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Dotyczyło to także dokonywania zakupów inwestycyjnych, które miały służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej. Organ II instancji wskazał następnie, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie, ustawodawca stworzył mechanizmy, które nakazywały podatnikowi korektę podatku naliczonego w przypadku, gdyby dokonane przez niego pełne odliczenie podatku z tytułu zrealizowanych zakupów (w tym inwestycyjnych), okazało się w przyszłości z różnych względów niezasadne. W odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004 r. ustawodawca w art. 91 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako: ustawa VAT z 2004 r.) wprowadził obowiązek skorygowania kwoty podatku odliczonego związanego z towarami i usługami, które nie zostaną zbyte lub nie będą przeznaczone na potrzeby własne w prowadzonej działalności. Natomiast stosownie do przepisu art. 163 § 2 ustawy VAT z 2004 r. korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczyła okresu od 1 maja 2004 r. do końca roku podatkowego. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosowało się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływana jako ustawą o VAT z 1993 r.). Dyrektor Izby Skarbowej ustalił w związku z tym, że w grudniu 2004 r. skarżąca spółka, na podstawie protokołu z dnia 6 grudnia 2004 r. spisała ze stanu księgowego nakłady poniesione w latach 1999 do 2003 r. na dokumentację techniczną przyszłościową jako nakłady bez efektu gospodarczego. Powyższe nakłady obejmowały m.in. dokumentację przyszłościową - "zintegrowane pozwolenie na wprowadzenie do środowiska substancji" oraz dokumentację techniczno - przyszłościową "Modernizacja systemu sterowania i AKP w TEC" i miały mieć związek z modernizacją Wydziału Elektrociepłowni Oddziału "B" L., do której nie doszło, natomiast Wydział ten w kwietniu 2004 r. został wniesiony przez podatnika aportem do "C" Spółka z o.o. z siedzibą w L. W konsekwencji dokumentacja techniczna dotycząca modernizacji tego Wydziału stała się zbędna w "B". W związku z tak ustalonym stanem faktycznym słusznie zdaniem organu odwoławczego wydatki na zakup przedmiotowej dokumentacji dotyczącej modernizacji Wydziału Elektrociepłowni "B" L. zostały uznane za niezwiązane w żadnym momencie z czynnościami opodatkowanymi skarżącej spółki. Skoro w grudniu 2004 r. spółka zaniechała prowadzenia tej inwestycji w związku z przekazaniem w formie aportu Elektrociepłowni do innego podmiotu, ponoszone wydatki w związku z tą inwestycją nie służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez spółkę. Brak związku dokonanych zakupów z planowaną sprzedażą wystąpił zatem w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Organ II instancji argumentował, że warunkowa realizacja określona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku w postaci związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie kwestii dotyczącej nieuwzględnienia korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. w zakresie mylnie rozliczanego podatku od towarów i usług od czynności finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, wykonywanych na rzecz uprawnionych osób organ odwoławczy wywiódł, że przekazanie pracownikom towarów lub świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowiło zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT z 2004 r., czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług, w części, która opłacana jest przez pracownika. Skoro podstawą opodatkowania według obowiązujących przepisów prawa jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się natomiast o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku częściowej odpłatności za towar i usługę, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usługi (towaru). Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne, czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, a podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na ogólnych zasadach, tj. w części w jakiej związany jest z czynnością opodatkowaną. Wobec powyższego zasadne było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z funduszu socjalnego w sytuacji, gdy świadczenie z ZFŚS było częściowo odpłatne, ponieważ czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczonych usług. W nawiązaniu do powołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów wspólnotowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odbiegają one w znaczny sposób od sytuacji zaistniałej w sprawie. Wynika z nich, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego, co ma istotne znaczenie w przypadku odliczenia podatku związanego z zaniechanymi inwestycjami, która to sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż zaniechanie modernizacji Wydziału Elektrociepłowni związane było z aportem, który nastąpił w wyniku decyzji gospodarczej podatnika. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że wykonywana przez pracodawcę działalność socjalna w ramach ZFŚS podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy II instancji analizując przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm. – dalej powoływana jaka ustawa o ZFŚS) odróżnił usługi techniczne związane z administrowaniem środkami funduszu od działalności socjalnej do której zobowiązany jest pracodawca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. To pracodawca (jako podatnik podatku od towarów i usług) w ramach działalności socjalnej, ze środków tego funduszu nabywa towary i usługi i to pracodawca dokonuje sprzedaży tych artykułów i usług (za częściową odpłatnością) uprawnionym do tego pracownikom. Zatem pracodawca (przy częściowej odpłatności) dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Dokonując czynności o których wyżej mowa w sposób częstotliwy spółka wypełnia warunek działania w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie powołanych przez skarżącą spółkę wyroków oraz indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, dotyczących administrowania środkami ZFŚS w świetle art. 15 ustawy VAT z 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że były to rozstrzygnięcia w danej konkretnej sytuacji i nie mogły być źródłem prawa dla sytuacji będącej przedmiotem niniejszego odwołania. Chociaż wyrażały one pewien pogląd i był on brany pod uwagę przy rozstrzyganiu, to nie mogły stanowić podstawy wydanej decyzji. W zakresie pozostałych ustaleń omówionych w decyzji organu I instancji, co do których skarżąca spółka nie wniosła zarzutów w odwołaniu, organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowego działania organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" SA w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem: 1. art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że zaniechanie inwestycji dotyczącej modernizacji Wydziału Elektrociepłowni zobowiązywało w dacie podjęcia tej decyzji do korekty – zmniejszenia podatku naliczonego o kwoty podatku odliczonego w latach poprzednich od zakupów służących realizacji tej inwestycji; 2. art. 163 § 2 ustawy VAT z 2004 r. w związku art. 20 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie go w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w którym nie dokonano korekty podatku naliczonego od środków trwałych związanych z tzw. sprzedażą mieszaną; 3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą spółkę działalność socjalna jako administratora ZFŚS była wykonywana przez nią w charakterze podmiotu działającego jako podatnik podatku od towarów i usług; 4. przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. (I SA/Wr 1551/07) i 18 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1110/09) wydanych w sprawach spółki, a w konsekwencji błędną kwalifikację prawnopodatkową prowadzonej przez spółkę działalności socjalnej. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że wszelkie ograniczenia realizacji podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego muszą bezpośrednio wynikać z przepisów prawa i to tylko takich, które są zgodne z VI Dyrektywą, tj. zostały wprowadzone w drodze środka specjalnego zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Tymczasem w sprawie żaden z powołanych przepisów wspólnotowych nie znalazł zastosowania. Argumentowała w związku z tym, że stanowisko organów podatkowych w zakresie kosztów zaniechanej inwestycji świadczyło o niekonsekwencji w stosowaniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., gdyż w oparciu o ten przepis organy te uwzględniły podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w związku z rozpoznaniem złóż geologicznych oraz przy nabyciu usług kurierskich i materiałów biurowych z uwagi na zaliczenie ich do wydatków pośrednio związanych jej opodatkowaną działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowe wydatki również stanowiły kosztu ogólne, które dają bez ograniczeń ustawowych prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca spółka zarzuciła, że interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004r. przyjęta przez organy podatkowe stała w sprzeczności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż brak ostatecznego wygenerowania czynności opodatkowanych wskutek zaniechania z przyczyn ekonomicznych inwestycji przeznaczonej dla celów działalności opodatkowanej nie stanowi przesłanki pozbawiającej wstecznie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. skarżąca spółka podniosła, że wykonywanie działalności w sposób częstotliwy nie jest warunkiem wystarczającym dla stwierdzenia, że przy wykonywaniu określonych czynności podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, szczególnie, gdy – tak jak to ma miejsce w sprawie – pozostałe wymogi określone w tym przepisie prawa nie zostały spełnione w zakresie wykonywania działalności socjalnej w ramach ZFŚS. Skoro prowadzona przez nią w ramach ustawowych obowiązków działalność socjalna nie wyczerpywała kryteriów działania w charakterze podatnika, to działalność ta nawet w przypadku wykonywania czynności, o których mowa w art. 5, art. 7 lub art. 8 leżała poza zakresem regulacji ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego były dwie kwestie: rozliczenie (korekta) podatku należnego od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. dotycząca opodatkowania przez skarżącą spółkę świadczeń finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, wykonywanych na rzecz uprawnionych osób oraz rozliczenie (korekta) w grudniu 2004 r. podatku naliczonego w wynikającego z zakupu w latach 2001 – 2003 dokumentacji technicznej dotyczącej modernizacji Wydziału Elektrociepłowni Oddziału "B" L. Ad. 1. Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynikało, że skarżąca spółka w ramach działalności socjalnej, prowadzonej na podstawie ustawy o ZFŚS, nabywała ze środków Funduszu towary i usługi dotyczące zakupu kolonii/obozów dla dzieci pracowników wczasów, biletów na imprezy kulturalno-oświatowe, karnetów na baseny, paczek "mikołajowych" itp. Towary i usługi były następnie przekazywane osobom uprawnionym do korzystania z ZFŚS za częściową odpłatnością lub nieodpłatnie, zgodnie z art. 8 ustawy o ZFŚS oraz postanowieniami Przyjętych regulaminów. Od przekazanych towarów i usług skarżąca spółka naliczała podatek należny od kwoty "odpłatności" ponoszonej przez osoby uprawnione. W złożonej w dniu 12 lutego 2009 r. korekcie skarżąca spółka wystąpiła o rozliczenie mylnie naliczonego podatku VAT podnosząc, że jej postępowanie było następstwem braku precyzyjnych uregulowań w ustawie VAT z 2004 r. co do opodatkowania tego rodzaju świadczeń oraz niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych w tej kwestii. Według skarżącej spółki czynności wykonywane w ramach ZFŚŚ nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co potwierdzały wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 2 września 2008 r. I FSK 1076/07). Na tle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych sprawy należało zgodzić się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja została w tej części wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 2 pkt 1 i art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przez ich błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r. I FSK 1076/07, ONSAiWSA z 2009 r., Nr 6, poz. 114) oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r., I SA/Wr 1100/09 – nieprawomocny, baza CBOIS) i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach obu wyroków, w których przyjęto, że administrowanie przez pracodawcę środkami funduszu socjalnego nie było wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. Podmiot (pracodawca), prowadzący działalności socjalną, o której mowa w art. 2 pkt. 1 ustawy o ZFŚS, tj. "usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową" nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych (z uzasadnienia cyt. wyżej wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r.). Stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie uwzględnia dwóch zasadniczych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług aspektów. Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23), zwanej w dalszej części VI Dyrektywa VAT oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług). Stanowisko to pomija przy tym ugruntowany już pogląd, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT z 2004 r., w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest zatem odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ślad za przywołanym już wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2009 r. (I SA/Wr 1100/09) trzeba powtórzyć, że "administrowanie przez pracodawcę ZFŚS (art. 10 ustawy o ZFŚS) "oznacza wykonywanie obowiązków i uprawnień określonych dla pracodawcy w ustawie o Funduszu, a w szczególności: zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej i finansowej niezbędnej do funkcjonowania Funduszu w zakładzie oraz odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów ustawy o Funduszu. Administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem. Zarówno regulamin Funduszu, jak i przyznawanie świadczeń socjalnych osobom uprawnionym wymaga uzgodnienia ze związkami zawodowymi. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest funduszem specjalnym, co oznacza, że pracodawca jest administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a nie zakład pracy, zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za cudze zobowiązania". Trzeba przy tym mieć na względzie także to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w ustawy środki Funduszu zwiększa się między innymi (pkt 1) o wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej. W przypadku, w którym dany wydatek jest częściowo finansowany również przez pracownika, pracodawca, odbierając i przekazując określone środki poza rachunkiem Funduszu, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik (nie rozpoznając z tego tytułu żadnych kosztów ani przychodów dla celów CIT), a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym, w takich sytuacjach, w których pracodawca najczęściej realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług od podmiotów trzecich, jak np. wczasów dla pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z siłowni, basenów i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizacji określonej imprezy kulturalnej - pracodawca występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT. Podnieść również należy, że w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracowników, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Na marginesie należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy pracodawca samodzielnie (własnym staraniem) świadczy konkretną usługę, która dla pracownika ma wymiar socjalno-bytowy, pracodawca występuje w podwójnej roli. Poczynione wcześniej zastrzeżenia o pracodawcy-administratorze Funduszu oraz o odrębności prawnej ZFŚS pozostają aktualne, nie sposób jednak nie zauważyć, że w takim przypadku do charakteru administratora środków Funduszu dołącza też funkcja gospodarcza. Innymi słowy, w ramach jednej i tej samej transakcji pracodawca działał będzie zarówno jako zarządca ZFŚS, jak i w roli podmiotu prowadzącego swoją działalność gospodarczą. Należy zatem stwierdzić, że w takiej sytuacji warunek działania w charakterze podatnika VAT jest w odniesieniu do pracodawcy spełniony i pracodawca, tak jak w przypadku każdej innej dostawy, będzie musiał opodatkować swoje świadczenie podatkiem od towarów i usług. Powyższe kwestie – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – nie były przedmiotem rozważań i ocen przez organy prowadzące postępowanie. Zatem, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, konieczne będzie wyjaśnienie, czy skarżąca spółka występowała wyłącznie jako administrator funduszu świadczeń socjalnych, czy przy też świadczeniu usług działała także w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą samodzielnie i we własnym imieniu. Zaskarżona decyzja w podanym wyżej zakresie została zatem wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 i art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, przez ich błędną wykładnię przepisów. Ad. 2. Drugie sporne zagadnienie dotyczyło rozliczenia (korekty) w grudniu 2004 r. podatku naliczonego w kwocie wynikającego z zakupu w latach 2001 – 2003 dokumentacji technicznej dotyczącej modernizacji Wydziału Elektrociepłowni Oddziału "B" L. Z ustaleń jakie poczyniły organy podatkowe i z akt sprawy wynikało, że w latach 2001 – 2003 skarżąca spółka nabyła dokumentację techniczną: "zintegrowane pozwolenie na wprowadzenie do środowiska substancji" oraz dokumentację techniczno - przyszłościową "Modernizacja systemu sterowania i AKP w TEC", dotyczącą modernizacji Wydziału Elektrociepłowni Oddziału "B" L. Ponieważ w tym czasie skarżąca spółka wykonywała czynności opodatkowane VAT dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 88.125 zł. W dniu 29 marca 2004 r. Rada Nadzorcza "A" podjęła uchwałę w sprawie zbycia majątku związanego z Elektrociepłowniami "B" G. i L. na rzecz "C" Spółka z o.o. W dniu 30 kwietnia 2004 r. skarżąca spółka wystawiła dwie faktury VAT dokumentujące wniesienie aportu rzeczowego – środków trwałych związanych z Elektrociepłowniami – do spółki "C". Dokumentacja techniczna dotycząca modernizacji Wydziału Elektrociepłowni Oddziału "B" L. nie została przekazana ani zbyta na rzecz spółki "C". W dniu 6 grudnia 2004 r. skarżąca spółka spisała ze stanu księgowego nakłady poniesione w latach 2001 – 2003 na nabycie dokumentacji technicznej jako "nakłady bez efektu gospodarczego". W rozliczeniu za grudzień 2004 r. skarżąca spółka dokonała korekty polegającej na zmniejszeniu podatku naliczonego w wysokości 84.700 zł. Następnie – w korekcie do tej deklaracji złożonej w dniu 17 grudnia 2008 r. – skarżąca zwiększyła podatek naliczony o kwotę 84.700 zł podnosząc w uzasadnieniu, że ponieważ zakupy dotyczące planowanej inwestycji zostały dokonane w latach 2001 – 2003 nie miał do nich zastosowania przepis art. 91 ust. 8 ustawy VAT z 2004 r. i wobec tego nie było podstaw prawnych do dokonania korekty w grudniu 2004 r. polegającej na zmniejszeniu odliczonego w tych latach podatku naliczonego Z dodatkowych wyjaśnień pełnomocnika skarżącej spółki złożonych na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. wynikało, że na podstawie nabytej dokumentacji technicznej nie prowadzono żadnych prac modernizacyjnych, gdyż konieczne było uzyskanie dotkanych zezwoleń, natomiast decyzja o wniesieniu Elektrociepłowni, która dostarczała do "B" energię elektryczną i cieplną do spółki "C" było podyktowane względami ekonomicznymi. Jak wynikało z powyższego wydatki na nabycie dokumentacji, udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT oraz odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego nastąpiło w latach 2001 – 2003, tj. pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy VAT z 1993 r. Także pod rządami tej ustawy nastąpiło wniesienie do spółki z o.o. "C w formie aportu rzeczowego, składników majątkowych Wydziału Elektrociepłowni Oddziału "B" L., które na podstawie nabytej dokumentacji miały podlegać modernizacji. Natomiast spisanie ze stanu księgowego nakładów poniesionych w latach 2001 – 2003 na nabycie dokumentacji technicznej jako "nakłady bez efektu gospodarczego" miało miejsce już pod rządami ustawy VAT z 2004 r. – w dniu 6 grudnia 2004 r. Organy podatkowe przyjęły, że do zaniechania prowadzenia inwestycji doszło w grudniu 2004 r., tj. gdy skarżąca spółka – w związku z przekazaniem w formie aportu Elektrociepłowni do innego podmiotu – spisała ze stanu księgowego nakłady poniesione w latach 2001 – 2003 na nabycie dokumentacji technicznej i za podstawę rozstrzygnięć przyjęły wskazane w decyzji przepisy ustawy VAT z 2004 r. W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, nie dokonały prawnej kwalifikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem w latach 2001 – 2003 dokumentacji technicznej, a swoje rozstrzygnięcie oparły na ogólnych zasadach dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. Tymczasem poniesione przez skarżącą spółkę wydatki były wydatkami "na ulepszenie środków trwałych, które według art. 16g ust. 13 updop, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych". W tym przypadku odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym było zasadne, jeśli weźmie się pod uwagę to, że należało odnieść się do "zaniechanych inwestycji" w rozumieniu obowiązującego do dnia 1 stycznia 2009 r. art. 16 ust. 1 pkt 41 updop. Na podstawie art. 1 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), od 1 stycznia 2003 r. do updop. wprowadzony został art. 4a, który w pkt 1 posiada następujące brzmienie: "ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości". Środki trwałe w budowie, rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, do której przepis art. 4a pkt 1 updop. się odwołuje, to "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego". Zgodnie zarówno z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. jak i z obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r., zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z brakiem zaliczenia wydatków związanych z nabyciem towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczył wydatków które były związane z nabyciem towarów i usług, które były zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W rezultacie – mając na uwadze zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego (tj. bez oczekiwania czy nabyty towar lub usługa zostaną wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej) podatek naliczony od "kosztów inwestycji" poniesionych w latach 2001 – 2003, jako związany z nabyciem lub ulepszeniem środka trwałego podlegał odliczeniu na zasadach przyjętych w art. 19 ustawy VAT z 1993 r. . Zaniechanie inwestycji (ulepszenia) co do zasady nie powoduje, że wydatki wcześniej poniesie z tego tytułu przestały być wydatkami na ulepszenie środka trwałego. Istotne będą w tym przypadku przyczyny, które spowodowały, że nie doszło do realizacji inwestycji. W realiach rozpoznawanej sprawy inwestycja – jak to już zostało wyżej powiedziano – miała niewątpliwy związek z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Zakwestionowany wydatek dotyczył inwestycji polegającej na modernizacji środka trwałego, który – czego organy podatkowe nie kwestionowały – w całości służył czynnościom opodatkowanym. W takiej sytuacji skarżącej spółce przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 19 - 21 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Ponieważ inwestycja (zakup dokumentacji) dotyczyła środka trwałego, który służył w całości czynnościom opodatkowanym, wniesienie tego środka trwałego – jako aportu – do spółki "C" nie pociągało za sobą jakichkolwiek konsekwencji w zakresie odliczonego przy zakupie dokumentacji podatku naliczonego od towarów i usług. Zauważyć przy tym trzeba, że ustawa VAT z 2004 r. wprowadziła w art. 90 i 91 system, zgodnie z którym odliczenie niedającego się wyodrębnić podatku związanego zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami, które nie dają takiego prawa, następuje w ciągu roku podatkowego poprzez zastosowanie tzw. proporcji wstępnej, zaś po zakończeniu roku następuje korekta tych odliczeń (w przypadku środków trwałych rozciągnięta na 5 lub 10 lat) przy zastosowaniu tzw. proporcji ostatecznej. Sytuacja, o której wyżej mowa nie miała jednak miejsca, gdyż system korekt, o których mowa w art. 90 i 91 ustawy VAT z 2004 r. nie mógł dotyczyć korekty podatku naliczonego, który został odliczony przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy VAT z 2004 r. W art. 163 ust 2 ustawy VAT z 2004 r. przyjęto przejściowy mechanizm, zgodnie z którym korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczyła okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji należało przyjąć obroty osiągnięte w tym okresie. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosować należało przepisy art. 20 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r. Ponadto, w realiach rozpoznawanej sprawy "zaniechanie inwestycji" nie mieściło się w dyspozycji normy art. 91 ust. 8 ustawy VAT z 2004 r. Wedle tego przepisu korekty podatku naliczonego w przypadku towarów lub usług nabytych na wytworzenie (ulepszenie) towary będącego środkiem trwałym (art. 91 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r.) należy dokonać, jeżeli te towary i usługi "zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania". Czynności zaniechania inwestycji nie można zaś utożsamiać ze zbyciem lub zmianą przeznaczenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została w tej części wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 91 ust. 2 i 8 oraz art. 163 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. w związku z art. 25 ustawy VAT z 1993 r. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania opiera się na art. 200 powołanej wyżej ustawy.