II FSK 2338/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 75/10 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 75/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 października 2008 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 64.760 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że dochody B. i B. P. w 2002 r. wyniosły 703,11 zł, natomiast wydatki kształtowały się na poziomie 173.396 zł. W badanym roku małżonkowie P. dokonali m. in. zakupu samochodu za kwotę 169.000 zł, pokrytą częściowo gotówką (135.200 zł) i częściowo kredytem (33.800 zł). Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie dysponowali oszczędnościami w wysokości 350.000 zł, pochodzącymi z dochodów uzyskanych przez B. P. do 1994 r., kiedy to mąż skarżącej: - w latach 1979 - 1983 był zatrudniony w Wesołym Miasteczku w K., - w roku 1984 zakupił automaty do gier zręcznościowych i do 1989 r. prowadził objazdową działalność agencyjną, - w latach 1990 - 1994 prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier zręcznościowych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że dochody osiągane przez B. P. były praktycznie jedynymi dochodami rodziny. B. P. była zatrudniona wyłącznie w okresie od 5 października 1983 r. do 6 marca 1989 r., z czego od 14 marca 1986 r. przebywała na urlopie wychowawczym, zaś z oświadczeń teściów (F. i M. P.) i matki (M. M.) wynikało, że nie ponosili oni kosztów utrzymania skarżących i ich dzieci. Ponadto, oprócz wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, małżonkowie zakupili barakowóz i automaty do gry (w 1984 r.), dokonali nabycia mieszkania (w 1989 r.) i samochodu (w 1996 r.). B. P. zatrudniał też pracownika. Na brak spornych oszczędności mogły ponadto wskazywać okoliczność zaciągnięcia kredytu bankowego w kwocie 30.000 zł, z którego częściowo sfinansowany został zakup samochodu Renault Laguna w 1996 r., jak również fakt zaciągnięcia kredytu w 2002 r. w wysokości 33.800 zł. Istotne pozostawało również ustalenie, że wydatki małżonków w latach 1995-2001 przewyższały kwotę ich dochodów o 184.064.21 zł. Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalne było także przyjęcie, że wydatki poczynione w 2002 r. były sfinansowane z pieniędzy przekazanych przez F. P., pochodzących z premii wylosowanej w PKO w 1972 r., a także ze sprzedaży w 1995 r. automatów do gry i barakowozu (150.000 zł), bowiem kwota rzekomo uzyskana ze zbycia przedmiotowych składników majątku nie została wykazana do opodatkowania w zeznaniu podatkowym za 1995 r. W skardze do sądu administracyjnego B. P. domagała sie uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że zestawienie przychodów i wydatków za lata 1995 – 2001 potwierdza, że rodzina strony nie dysponowała środkami, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które pozwalałyby dokonać znacznych oszczędności. Wprawdzie w 1995 r. dochody B. P. przewyższały wydatki o ok. 60 tysięcy zł, jednak już w roku następnym sytuacja była odwrotna, gdyż wydatki były większe od dochodów o ponad 70 tysięcy zł. Kwota wydatków znacznie przewyższała dochody również w latach 1998 - 2001, tym bardziej, że w roku 2000 i 2001 ujawnione dochody były równe 0. Sąd podkreślił, że przesłuchani świadkowie nie wyjaśnili istotnej dla strony kwestii, tj. możliwości zgromadzenia wydatkowanych środków z przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach. Świadkowie T. D. i A. A. wskazali tylko na rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P. Natomiast M. M. (matka B. P.) stwierdziła, że od 1990 r., kiedy córka wyprowadziła się od niej, nie udzielała jej żadnej pomocy, z wyjątkiem drobnych prezentów. Na źródło dochodów (sprzedaż barakowozu) wskazała natomiast M. K. - siostra B. P. Słusznie jednak – zdaniem Sądu - organ zwrócił uwagę, że nawet gdyby przyjąć, iż B. P. w 1995 r. uzyskał ze sprzedaży automatów do gry i barakowozu kwotę 150.000 zł, to aby środki te mogły zostać uwzględnione na pokrycie zakwestionowanych wydatków, powinny pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skład orzekający zaakcentował ponadto, że w toku postępowania dołożono starań, by przeprowadzić dowód na okoliczność utrzymywania rodziny strony przez F. P. w związku z wygraną uzyskaną w 1972 r. Organ pierwszej instancji trzykrotnie wysyłał wezwania do tego świadka (11 sierpnia, 9 i 23 września 2008 r.), zaś pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dwukrotnie byli w miejscu jego zamieszkania (23 września i 2 października 2008 r.). Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie norm prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy też procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej B. P. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz zawieszenie postępowania w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej SK 18/09. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka F. P., zgłoszonych w toku postępowania, kwitując to słowami - iż jeżeli stronie zależy na przeprowadzeniu dowodu to powinna ona podjąć działania w celu skutecznego przeprowadzenia dowodu, a także nie daniu wiary innym dowodom przeprowadzonym na poparcie twierdzeń skarżącego odnośnie do posiadanych środków finansowych z lat wcześniejszych. Uchybienia te miały – według strony - istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że biorąc pod uwagę okres, z jakiego pochodziły oszczędności trudno wymagać od strony, by przedstawiane przez nią dowody były tak oczywiste jak np. wyciąg bankowy. Jednocześnie wskazano, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania F. P. stanowiło naruszenie podstawowej zasady wynikającej z Ordynacji podatkowej, która daje podatnikowi możliwość obrony przed działaniami organów i potwierdzania swoich oświadczeń. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że przesłuchani w niniejszej sprawie świadkowie potwierdzili jednoznacznie, iż maż skarżącej w okresie 1984 - 1994 prowadził bardzo dochodową działalność i mógł oszczędzać pieniądze, a także, że otrzymywał pieniądze od ojca, który w 1972 wygrał znaczną kwotę w loterii PKO. Działalność B. P. była opodatkowana w formie ryczałtowej, dlatego nie miał on obowiązku wystawiać rachunków czy też innych dokumentów obrazujących uzyskiwane przychody. Ponadto działalność ta była praktycznie bezkosztowa, zaś pozyskane z tego tytułu środki były wymieniane na dolary po czarnorynkowym kursie, co pozwoliło uniknąć konsekwencji hiperinflacji przełomu lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych. Strona wywodziła ponadto, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż po zakończeniu działalności automaty zostały przez męża skarżącej sprzedane i z tego tytułu uzyskał on znaczne środki finansowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być w związku z tym postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez adwokata, a więc profesjonalnego pełnomocnika, zostały sporządzone nieprawidłowo. Stawiając bowiem zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że zarówno art. 121, art. 180, jak i art. 187 powołanej ustawy posiada kilka dodatkowych jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani tym bardziej w jej uzasadnieniu nie skonkretyzowano, które jednostki redakcyjne tych przepisów zaskarżono. Nawet, jeżeli by przyjąć, że autor skargi kasacyjnej zaskarża te przepisy w całości, to w żaden sposób nie uzasadnia naruszenia konkretnych paragrafów tych przepisów. Należy także podkreślić, że w treści skargi kasacyjnej nie wskazuje się na czym miałoby polegać naruszenie konkretnie każdego z tych przepisów. Podnieść zatem należy, że uchybienie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510). Ponadto stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty należy pamiętać, że art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zdanie pierwsze stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami i wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeżeli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet, jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004, sygn. akt FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Na gruncie niniejszej sprawy uwzględnienia wymaga jednakże uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Z treści przytoczonej podstawy kasacyjnej wynika, że skarżąca zarzuca, iż w sprawie nie przesłuchano zgłoszonego świadka F. P., a także odmówiono wiarygodności innym dowodom przeprowadzonym na poparcie twierdzeń strony. Należy wpierw wskazać, że ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Odnosząc się zatem do kwestii przesłuchania świadka, to uwadze skargi kasacyjnej umyka fakt, że organy podatkowe podejmowały próby przesłuchania F. P. W trakcie postępowania kontrolnego były wysyłane do niego wezwania do osobistego stawienia się w dniach 11 sierpnia 2008 r., 9 września 2008 r. i 23 września 2008 r. w siedzibie organu podatkowego. Organ podatkowy przez swoich pracowników w dniu 23 września 2008 r. podjął próbę doręczenia F. P. wezwania do osobistego stawienia się na przesłuchanie. Jednakże nie zastali oni nikogo pod wskazanym adresem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne w tej sytuacji należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ dołożył starań, aby przeprowadzić wnioskowany przez podatnika dowód, a w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie podatnik powinien dołożyć starań do przesłuchania zgłoszonego przez niego świadka. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ podatkowy w tej sytuacji działał w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miał on możliwości przesłuchania tego świadka, skoro nie odbierał on wezwań kierowanych przez organ. W tej sytuacji skarżący powinien dołożyć starań by świadek ten stawił się na przesłuchanie w organie podatkowym. Podkreślenia wymaga tutaj to, że organ może stosować kary porządkowe tylko wówczas, gdy świadek nie stawił się na przesłuchanie mimo prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Co się natomiast tyczy zarzutu odmowy wiarygodności innym dowodom przeprowadzonym na poparcie twierdzeń skarżącego, co do posiadanych środków finansowych z lat wcześniejszych, to należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie wskazuje się konkretnie o jakie dowody stronie chodzi. Pamiętać tutaj należy, że zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to tym samym, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, a zatem nie może on zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08, LEX nr 511302). W tej sytuacji zatem, skoro skarżący nie wskazał konkretnie, które dowody zostały błędnie ocenione i dlaczego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z treścią art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyręczać w tym strony. Z tych też przyczyn postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej należało uznać za nietrafny. Ustosunkowując się natomiast do zgłoszonego wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na skargę konstytucyjną w Trybunale Konstytucyjnym (SK 18/09) podnieść należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, publ. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (publ. LEX nr 824128), Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.