I FSK 1179/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 169/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 169/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy zasadności uznania skarżącego za podatnika VAT. Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności faktyczne, w tym przede wszystkim to, że skarżący w okresie czerwiec 2002 r. – lipiec 2007 r. nabył 17 pojazdów mechanicznych, z których w okresie styczeń 2003 r. – październik 2007 r. sprzedał 14 (kolejne 2 pojazdy zostały sprzedane w 2008 r., już w trakcie postępowania podatkowego), jak i treść art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy miały podstawy do przyjęcia, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., polegającą na kupnie używanych samochodów osobowych, naprawie i ich sprzedaży, podzielając argumentację odmawiającą wiarygodności twierdzeniom skarżącego o nabywaniu samochodów dla celów osobistych (związanych z realizacją zainteresowań). Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że nie jest sporne, iż zakupione samochody były przez stronę naprawiane, a następnie sprzedawane z zyskiem. Zdaniem Sądu wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży pozwala na stwierdzenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby natomiast do sytuacji, w której skarżący mógłby zupełnie dowolnie traktować zakup i sprzedaż pojazdów bądź jako realizację życiowej pasji bądź jako działalność gospodarczą. Za okoliczność nie bez znaczenia dla sprawy uznano fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów. Takie powiązanie, zdaniem Sądu I instancji, z natury rzeczy zakreślało krąg potencjalnych nabywców samochodów, które skarżący zakupywał poza działalnością spółki. Zauważono przy tym, iż skarżący posiadał stosowne kwalifikacje, gdyż nie tylko dokonywał zakupu odpowiednich samochodów, często uszkodzonych, ale także je naprawiał i załatwiał wszystkie formalności wiążące się z tego rodzaju transakcjami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego choć nie była to działalność zorganizowana w sensie formalnym, posiadała materialne cechy zorganizowania. Jej rozmiary nie były znaczne, niemniej prowadzona była we własnym imieniu przez skarżącego, w celach zarobkowych i w sposób ciągły (powtarzalność czynności). Mając na uwadze zarzuty skargi dotyczące istnienia zamiaru odsprzedaży w dacie zakupu Sąd I instancji podniósł, iż z uwagi na brzmienie przepisów u.p.t.u. ocenie podlega nie tyle sam zamiar (intencja), ale całokształt okoliczności towarzyszących wykonywaniu sprzedaży samochodów, które powinny wskazywać na to, że skarżący miał zamiar wykonywać tę sprzedaż częstotliwie. Skoro zaś pozostało w mocy ustalenie, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji nie został naruszony art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu I instancji nie mogło być w okolicznościach sprawy mowy o "incydentalności" kupna i sprzedaży samochodów – czynności te były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Sąd I instancji zaznaczył, że należało poddać analizie zarówno zamiar podmiotu, jak i jego przejawy w konkretnej sytuacji czy też grupie sytuacji. Przydatnym kryterium w niniejszej sprawie okazało się kryterium potrzeb podmiotu, które pozwoliło wyeliminować problemy związane szczególnie z analizą jego zamiaru. W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: a) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiające się w niewskazaniu sposobu interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w sposób pozwalający na zorientowanie się, które elementy zachowania podmiotu Sąd I instancji uznał za determinujące uznanie, że podmiot ten wykonuje częstotliwie sprzedaż, a tym samym że prowadzi działalność gospodarczą oraz niewskazanie z jakiego powodu i w oparciu o jakie rozumowanie Sąd I instancji skonstatował, że w odniesieniu do działania skarżącego nie można mówić w żaden sposób o "incydentalności" kupna i sprzedaży; b) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że elementami determinującymi stwierdzenie, iż skarżący miał zamiar wykonywać częstotliwie sprzedaż pojazdów, a więc, że w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą, są "częstotliwość i przedmiot transakcji" w sytuacji, gdy o zamiarze częstotliwego prowadzenia działalności można mówić, gdy istnieje chęć, wola powtarzalnego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności, przy czym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania, nie w okresie późniejszym, a nadto, że zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie może być inaczej rozumiany, niż jako stały i powtarzalny, wykonywany dla celów zarobkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że zaskarżone orzeczenie w istocie nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał sposobu interpretacji pojęcia "zamiaru częstotliwego wykonywania sprzedaży". Zdaniem strony niemożliwe jest ustalenie w oparciu o uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które z czynników Sąd I instancji uznał za determinujące stwierdzenie, że dany podmiot prowadzi (bądź nie) działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał też logicznej podstawy swojego wniosku o niemożności uznania incydentalności kupna i sprzedaży samochodów, ograniczając się do niepopartego żadną analizą stwierdzenia, że "czynności te były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy". W związku z tym w ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów stawianych uzasadnieniom wyroków sądów administracyjnych przez doktrynę i orzecznictwo. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona za błędne uznała stanowisko Sądu I instancji co do tego, że elementami determinującymi stwierdzenie, iż skarżący miał zamiar wykonywać częstotliwie sprzedaż pojazdów, a więc że w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą, są "częstotliwość i przedmiot transakcji". Zdaniem strony taka wykładnia jest całkowicie sprzeczna z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którymi o zamiarze częstotliwego prowadzenia działalności można mówić, gdy istnieje chęć, wola powtarzalnego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności, przy czym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usługi bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania, nie w okresie późniejszym, a nadto, że zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie może być inaczej rozumiany, niż jako stały i powtarzalny, wykonywany dla celów zarobkowych. Podkreślając za przywołanymi przez siebie przykładami z orzecznictwa, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, przy czym brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, skarżący stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie do tej kwestii się nie odniósł i jej nie ustalił. Zdaniem strony Sąd I instancji bezzasadnie przydał "częstotliwości" i "przedmiotowi transakcji" niewłaściwą rolę w interpretacji pojęcia zamiaru częstotliwego wykonywania sprzedaży, pomijając udowodniony w toku postępowania i wielokrotnie podkreślany fakt, że skarżący dokonywał zakupu pojazdów w celu realizacji swojego hobby związanego z posiadaniem coraz to nowych pojazdów. Skarżący wielokrotnie wskazywał też, że kupując nie liczył się z koniecznością sprzedaży i nie oceniał kiedy i za jaką cenę dokona sprzedaży. Zdaniem autora skargi kasacyjnej logika nakazuje brać pod uwagę, jak robi to każdy konsument, że w przypadku dobra jakim jest pojazd, zawsze przychodzi moment, w którym koniecznym będzie jego odsprzedanie. W ocenie strony tok wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadzi do konstatacji, że każda osoba, która dokonuje sprzedaży pojazdu musi być w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznana za prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż z całą pewnością zakłada, że kiedyś pojazd sprzeda. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując na niezasadność podniesionych przez skarżącego zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na w znacznej mierze sprzecznych ze sobą zarzutach. Twierdząc w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na zorientowanie się, jakie elementy determinują w ocenie Sądu I instancji uznanie, że podmiot wykonuje częstotliwie sprzedaż pojazdów, autor skargi kasacyjnej nie ma już większych trudności z zidentyfikowaniem tychże elementów w ramach zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Już samo w sobie wskazuje to na niezasadność zarzutu niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy jednak dodatkowo zauważyć, że autor skargi powołuje się na wyrwany z kontekstu fragment uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, nie konfrontując rzeczywiście dość niejasnego sformułowania z pozostałymi rozważaniami merytorycznymi Sądu I instancji. Tymczasem analiza całości przedstawionego przez Sąd I instancji toku rozumowania nie pozwala na podzielenie stanowiska strony o braku logicznego wskazania przyczyn wniosków, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie spełniania przez skarżącego przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd I instancji wskazał bowiem na wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju, porównanie cen zakupu i sprzedaży (s. 6 uzasadnienia), cechy zorganizowania działalności, a także prowadzenie jej we własnym imieniu, w celach zarobkowych i w sposób ciągły (s. 7). Właśnie te przesłanki doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania w (znajdującym się poniżej wymienienia tych przesłanek) zakwestionowanym przez stronę akapicie, że "pozostało w mocy ustalenie, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą". Sąd I instancji stwierdził, że wnioski swoje oparł na całokształcie (przytoczonych przez WSA w uzasadnieniu wyroku) okoliczności towarzyszących wykonywaniu sprzedaży samochodów. Analiza całości rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia prowadzi do konkluzji, że w ocenie Sądu I instancji całokształt tych okoliczności wskazuje na istnienie po stronie skarżącego zamiaru częstotliwego wykonywania sprzedaży samochodów i brak "incydentalności" w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku obrazuje tok rozumowania Sądu I instancji w sposób wystarczający do kontroli instancyjnej orzeczenia, w związku z czym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za niezasługujący na uwzględnienie. 7. Dla kwestii zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego podstawowe znaczenie ma to, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego – strona nie podważyła żadnej z ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności, nie zakwestionowała też żadnego ze zgromadzonych dowodów, ani nie zarzuciła, że ocena przez organy zgromadzonego materiału dowodowego wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), co w przedmiotowej sprawie oznacza, iż ze względu na brak sformułowania jakichkolwiek zarzutów względem postępowania podatkowego i ustalonego w jego wyniku stanu faktycznego sprawy, który został przez Sąd I instancji przyjęty, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Natomiast na tle niepodważonego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że skarżący nie miał zamiaru częstotliwego wykonywania czynności w momencie nabycia towaru. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołuje "udowodniony w toku postępowania i wielokrotnie podkreślany fakt, iż skarżący dokonywał zakupu pojazdów w celu realizacji swojego hobby związanego z posiadaniem coraz to nowych pojazdów", nie dostrzegając, że dowód z zeznań skarżącego w tym zakresie został uznany przez organy za niewiarygodny, a pogląd ten został podzielony przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu (s. 6 uzasadnienia). Stanowisko organów w tej kwestii zostało zajęte w wyniku oceny wszystkich zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego (s. 5 uzasadnienia) – w tym zasady swobodnej oceny dowodów, a strona – jak już zauważono wyżej – kwestii ustaleń faktycznych i prawidłowości postępowania przed organami w przedmiotowej skardze kasacyjnej w żaden sposób nie poruszyła. W takiej sytuacji uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez oparcie się na dowolnie i wybiórczo przyjętym przez skarżącego stanie faktycznym nie może przynieść oczekiwanych przez autora skargi kasacyjnej skutków. Strona domaga się bowiem w istocie uznania za "udowodniony w toku postępowania" faktu braku zamiaru nabycia pojazdów w celu ich odsprzedaży, ignorując równocześnie dowody, które doprowadziły organy i Sąd I instancji do przeciwnych wniosków. Tymczasem skoro nie zostało zakwestionowane, że w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego w jego wyniku stanu faktycznego sprawy organy uznały – nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów – że całokształt okoliczności towarzyszących dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży samochodów wskazuje na istnienie zamiaru wykonywania tych czynności częstotliwie, a w konsekwencji na wykonywanie przez skarżącego w tym zakresie działalności gospodarczej, nie jest możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wniosek o istnieniu po stronie skarżącego zamiaru częstotliwego wykonywania czynności, jako konsekwencja swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, nie może być podważony wyłącznie przy pomocy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez zakwestionowania tejże oceny materiału dowodowego. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że strona domaga się dokonania kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przyjmując w istocie odmienny stan faktyczny od tego, który został przyjęty przez Sąd I instancji. Warto w związku z tym zaznaczyć, iż mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej na błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. strona dąży do uznania jej stanowiska, iż nie wykonywała działalności gospodarczej, a więc że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie znajdował w okolicznościach sprawy zastosowania. Podkreślenia zatem wymaga, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 2071/09). Skoro zatem strona nie podważyła przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy nie może zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 8. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 8