VIII SA/Wa 12/10

Sygn. akt VIII SA/Wa 12/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/ Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk Protokolant Magdalena Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] lipca 2009 r., który wpłynął do organu trzy dni później, "R. D." Spółka z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS"), o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów podatku od towarów i usług (VAT). Wniosek Spółki dotyczył zastosowania odpowiedniej stawki dla opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w świetle wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży lokali mieszkalnych. Budynki zbiorowego zamieszkania nie zawierają lokali użytkowych. Spółka sprzedaje także prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych związanych z danym lokalem mieszkalnym. Spółka nie prowadzi odrębnej sprzedaży miejsc postojowych. Pytanie skarżącej dotyczyło stawki VAT właściwej dla opodatkowania w ramach jednej czynności, dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, na tle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, skoro jest to jedna dostawa, to podlega ona opodatkowaniu VAT według stawki 7% odpowiadającej dostawie lokali mieszkalnych, także co do opodatkowania sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Powyższej transakcji nie należy dzielić na dwie różne czynności. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na przepisy: - art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1, ust. 12 – ust. 12c ustawy o VAT; - § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336; dalej: "rozporządzenia MF"); - art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów wywiódł, że miejsce postojowe (garaż) nie należy do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to lokal użytkowy w rozumieniu § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Skoro lokal ten nie spełnia funkcji mieszkaniowych, to do jego dostawy należy stosować podstawową stawkę VAT (22%). 2.2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że prawo do korzystania z miejsca postojowego integralnie związanego z dostawą danego lokalu mieszkalnego, stanowi jedną dostawę towarów, podlegającą opodatkowani VAT według stawki 7%. Dodała, że powyższe stanowisko zgodne jest z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 3.1. W piśmie z [...] listopada 2009 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Dyrektora IS, skarżąca wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonego aktu. Autor skargi postawił interpretacji zarzuty naruszenia art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że prawo do korzystania z miejsca postojowego sprzedawane przez Spółkę wraz z lokalami mieszkalnymi w ramach jednej umowy, może być przedmiotem odrębnego obrotu jako dostawa lokalu użytkowego podlegająca opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Jest to bowiem jedna czynność (dostawa) podlegająca opodatkowaniu VAT według stawki 7%. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw. Organy podatkowe działają zaś na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie wyroków sądowych, które nie mają charakteru obowiązującego prawa. Z tej przyczyny Dyrektor IS nie odniósł się do powołanych przez Spółkę wyroków i nie podjął próby ich analizy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wydając zaskarżony akt Dyrektor IS naruszył zarówno przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 – ust. 12a ustawy o VAT. Wystąpiły zatem podstawy do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W świetle art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). 4.3. Zgodnie z art. 41 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem przepisów ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Do towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że 7% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy – stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Jednakże na mocy § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2008 r. stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7 % również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Zdaniem Spółki, zarówno do sprzedaży mieszkania jak i miejsca postojowego należy zastosować, wynikającą z powyższych przepisów, stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organów podatkowych, sprzedaż miejsca postojowego podlega opodatkowaniu, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 22%. 5.1. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż Dyrektor IS przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny od tego, który przedstawiła Spółka. Bezpodstawnie przyjął, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie jest jedną dostawą podlegająca opodatkowaniu VAT. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wyraźnie, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest związane z dostawą lokalu mieszkalnego i stanowi jedną czynność. Wskazała nadto, że budynki zbiorowego zamieszkania nie zawierają lokali użytkowych. Stąd ocenę Dyrektora IS zawartą w zaskarżonym akcie na tle stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przedstawiła Spółka, należy uznać za wadliwą w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana wyżej wadliwość zaskarżonego aktu stanowi wystarczającą podstawę do jego uchylenia. Organ wydający interpretację indywidualna nie jest bowiem uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. 5.2. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza również przepisy art. 41 ust. 12 – ust. 12a ustawy o VAT dotyczące kontynuacji stosowania obniżonej stawki VAT, o której wcześniej była mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b). Dyrektor IS błędnie przyjął bowiem, że czynność prawna polegająca na dostawie prawa do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w garażu podziemnym wielorodzinnego budynku mieszkalnego, które to prawo jest integralnie związane z dostawą lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Podkreślenia wymaga, że wykładnia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT na tle stanu faktycznego analogicznego do przyjętego przez Dyrektora IS była już wielokrotnie dokonywana przez sądy administracyjne. W świetle analizy tego orzecznictwa, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, za utrwalony należy uznać pogląd, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego rozumianego jako wydzielony fragment podziemnej części budynku mieszkalnego, podlega opodatkowaniu VAT według jednej stawki (7%), przewidzianej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu dostawy na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Miejsce postojowe w realiach tamtej sprawy nie stanowiło zatem odrębnego przedmiotu własności, a sprzedaż prawa do korzystania z niego w związku z dostawą lokalu mieszkalnego, podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 7%. Zdaniem NSA, wykładnia funkcjonalna art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT prowadzi nadto do wniosku, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy, czy też dostępu do suszarni. Z tej przyczyny powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Miejsce postojowe (garażowe) integralnie związane z lokalem mieszkalnym nie może zostać zatem uznane za lokal użytkowy (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07; pogląd wyrażony w tym wyroku został podzielony w późniejszych wyrokach NSA, między innymi w wyrokach: z 9 grudnia 2009 r., I FSK 1392/08; z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08; powołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Powyższe poglądy podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Poglądy te znajdują przy tym zastosowanie na tle przepisów art. 41 ust. 12 – ust. 12c ustawy o VAT. To zaś oznacza, że miejsce postojowe w realiach niniejszej sprawy nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i jako integralnie związane z dostawą lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu VAT według stawki 7%, uwzględniając art. 41 ust. 12b – 12c ustawy o VAT. Trafność tego stanowiska potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1595/09; wyrok WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2010 r., I SA/Po 164/10; CBOSA). 6.1. Na zakończenie warto odnieść się do stanowiska Dyrektora IS wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż z uwagi na to, że wyroki sądowe nie mają charakteru obowiązującego prawa, to organ ten nie odniósł się do powołanych przez skarżącego wyroków i nie podjął próby ich analizy. Takie stanowisko należy zdaniem Sądu uznać za chybione. Szczególnie w świetle instytucji interpretacji podatkowych. Obowiązkiem ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest bowiem dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przez organy prawa podatkowego, z uwzględnieniem jego interpretacji dokonanej przez sądy, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów może nadto zmienić z urzędu wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Stąd wniosek, że obowiązkiem Ministra Finansów jest dokonywanie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Szczególnie w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych, w których mocą art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwu sądowemu ustawodawca nadał normatywny charakter także wobec innych spraw rozstrzyganych w trybie przepisów o interpretacjach podatkowych. Z tych względów uznać należy, że stanowisko Dyrektora IS działającego w imieniu Ministra Finansów, wyrażone w odpowiedzi na skargę, narusza nie tylko art. 121 § 1, ale także art. 120 Ordynacji podatkowej. 6.2. Wadliwe stanowisko Dyrektora IS wyrażone w odpowiedzi na skargę nie ma w realiach niniejszej sprawy istotnego wpływu na jej wynik, gdyż organ przedstawił swoją wykładnię obowiązujących przepisów, która choć wadliwa, to jednak może zostać uznana za odpowiedź na poglądy strony skarżącej, wyrażone uprzednio w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchybienie to powinno jednak zostać wyeliminowane przez Ministra Finansów oraz przez organy działające w jego imieniu. A to z tej przyczyny, że w innych sprawach, szczególnie interpretacjach indywidualnych, uchybienie procesowe tego rodzaju, tj. odstąpienie od obowiązku odniesienia się do argumentacji podatnika, której elementem jest powoływanie się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, może zostać uznane za wystarczające do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Nadto bezrefleksyjne trwanie przez organy podatkowe w błędnym przekonaniu dotyczącym wykładni przepisów prawa materialnego, sprzeczne z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, wprowadza niepożądany element niepewności co do obowiązującego porządku prawnego, a także naraża Skarb Państwa na dodatkowe wydatki. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata.