II FSK 2015/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, NSA Danuta Małysz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 132/10 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd przedstawił następująco stan sprawy: We wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że jako zakład pracy chronionej jest zwolniona z podatku od nieruchomości. Środki uzyskane ze zwolnienia przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (10% kwoty zwolnienia) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (90% kwoty zwolnienia). W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka zwróciła się do organu z następującym pytaniem: czy wpłata środków pochodzących ze zwolnienia na wydzielony rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi koszt uzyskania przychodów? Zdaniem spółki, środki uzyskane z tytułu zwolnienia podatkowego mogą być zarachowane jako koszty uzyskania przychodów już z chwilą ich przekazania na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Interpretacją indywidualną z dnia 30 października 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku służy wyłącznie do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Środki uzyskane ze zwolnienia nie mogą zostać zaliczone przez spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich przekazania na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych. Dopiero wydatki sfinansowane ze środków zgromadzonych na tym funduszu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, o ile odpowiadać będą ogólnej definicji kosztów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. oraz art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, ze zm., dalej: u.r.z.s.), a także w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., skutkiem czego było uznanie, że samo przekazanie na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków uzyskanych przez spółkę ze zwolnienia podatkowego nie skutkuje powstaniem kosztu uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej organ błędnie przyjął, że dopiero wydatki poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Spółka postawiła także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez przedstawienie przez organ własnego stanowiska bez ustosunkowania się do argumentów strony skarżącej uzasadniających stanowisko podatnika. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Nie stwierdził uchybień proceduralnych w kontrolowanym postępowaniu, w odniesieniu zaś do spornej kwestii materialnoprawnej uznał, że warunkiem zaliczenia środków pochodzących ze zwolnienia podatkowego do kosztów uzyskania przychodów jest ich faktyczne wydatkowanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo przekazanie przez spółkę tych środków na odrębny rachunek zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych nie skutkuje powstaniem kosztu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; zawarto także wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. przez nietrafne przyjęcie, że wpłaty na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ze środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości dokonywane zgodnie z art. 31 ust. 1 i 3 pkt 1 li. b u.r.z.s. nie mogą obciążać kosztów działalności i tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, - art. 31 ust. 1 i 3 pkt 1 lit. b) u.r.z.s. przez przyjęcie, że powyższy przepis nakazujący dokonywanie wpłat środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych: a) nie uprawnia do zaliczenia przekazanych środków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wpłaty na ten fundusz, b) uprawnia do zaliczenia przekazanych środków do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie, gdy będą poniesione wydatki ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów, 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez uchybienie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ naruszył art. 14c § 1, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., ponieważ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do szeregu argumentów strony skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Na rozprawie podniesiono dodatkowy zarzut nieważności postępowania, wynikającej z nieprzedłużenia przez pełnomocnika skarżącej w postępowaniu interpretacyjnym wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w wyniku uznania, że zdeponowanie środków uzyskanych przez spółkę ze zwolnienia podatkowego na wyodrębnionym rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie skutkuje powstaniem kosztu uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Jednakże kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Nietrafnie powołuje się skarżąca spółka na art. 31 ust. 3 u.r.z.s., zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na Fundusz – w wysokości 10%, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w wysokości 90%, bowiem w powołanym przepisie brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wpłat przekazywanych na ZPFRON. Powyższe unormowanie dotyczy jedynie technicznej kwestii związanej z zagospodarowaniem środków uzyskanych przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej z tytułu zwolnień podatkowych przewidzianych przez odrębne ustawy. Jeśli zatem ustawodawca nie dopuścił wprost w odrębnej ustawie możliwości zarachowania środków zgromadzonych na ZPFRON w poczet kosztów, nie ma podstaw do uznania, że samo przekazanie środków uzyskanych ze zwolnienia podatkowego na wyodrębniony rachunek bankowy ZPFRON skutkuje powstaniem kosztu podatkowego, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Wykładnia spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji, podobnie jak interpretacja Ministra Finansów, uwzględniają ratio legis wprowadzenia przez ustawodawcę preferencji podatkowych dla podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej. Należy mieć na uwadze fakt, że zwolnienie tych jednostek m.in. z podatku od nieruchomości stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Motywem wprowadzenia tego wyjątku było wygospodarowanie specjalnych środków z przeznaczeniem na konkretny cel, jakim jest rehabilitacja osób niepełnosprawnych. Przyznając wskazanym wyżej podmiotom wymierną korzyść majątkową w postaci zwolnienia podatkowego, ustawodawca wprowadził jednak podwójny mechanizm zabezpieczający realizację zadań o których mowa w u.r.z.s.. Z jednej strony zobowiązał podmioty zwolnione z podatku do przekazania kwoty odpowiadającej wysokości zwolnienia na PFRON i ZPFRON, z drugiej wyłączył możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów samych kwot zdeponowanych na zakładowym funduszu. Nie wprowadzenie w odrębnej ustawie wyraźnego odstępstwa od zasady określonej w art. 16 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.p ma w istocie na celu zmotywowanie zakładów pracy chronionej do wydatkowania kwot uzyskanych ze zwolnienia podatkowego na realizację zadań związanych z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Zaaprobowanie stanowiska spółki przedstawionego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący zakład pracy chronionej uzyskiwałby, niezależnie od rzeczywistego wypełniania funkcji społecznej, dla realizacji której został powołany, podwójną korzyść fiskalną, polegającą zarówno na zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jak i pomniejszeniu o kwotę "zaoszczędzoną" ze zwolnienia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Interpretacja spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji gwarantuje faktyczną realizację celów zwolnienia podatkowego. Znajduje ona, potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05, z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1281/10, z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/10). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez sądy w powołanych wyżej orzeczeniach, w konsekwencji zaś uznaje, że w płaszczyźnie materialnoprawnej kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona przez WSA w Szczecinie odpowiadała prawu. Jako chybione ocenić należało także zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Sąd ten prawidłowo bowiem ocenił, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przeprowadzone zostało przez Ministra Finansów z poszanowanie przepisów proceduralnych. Słusznie uznano w zaskarżonym wyroku, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 14c § 2 O.p., a stanowisko organu interpretacyjnego w spornej kwestii było jasne, wyczerpujące i poparte trafną argumentacją. Jako prawidłowe należało zatem ocenić uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji, wobec równoczesnego nie stwierdzenia uchybień materialnoprawnych, WSA zobligowany był skargę na interpretację oddalić, co też stosownie do art. 151 P.p.s.a. uczynił. Nieskuteczny jest także podniesiony na rozprawie zarzut nieważności postępowania interpretacyjnego wskutek niedołączenia do pełnomocnictwa wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, przy czym zgodnie z § 2 tego przepisu chodzi o przypadki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzut niewłaściwego umocowania pełnomocnika skarżącej w postępowaniu interpretacyjnym zgłoszony został na rozprawie i nie dotyczył nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, toteż – jako wychodzący poza granice skargi kasacyjnej – nie mógł być zbadany. Na marginesie jedynie można zauważyć, że chybione jest twierdzenie, jakoby samo niedołączenie do pełnomocnictwa wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego miało świadczyć o nieważności postępowania interpretacyjnego, skoro strona nie była pozbawiona możności obrony swych praw, o czym świadczy jej aktywność w całym postępowaniu. Ponieważ żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, a postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie było dotknięte wadami skutkującymi nieważnością postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.