II FSK 1281/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 933/09 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1281/10 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 1.02.2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2009 roku, nr [...], wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawiał się następująco : Na skutek przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. organ podatkowy I instancji stwierdził : - zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 42.560,52 zł, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 326.433,75 zł. W wyniku powyższej kontroli określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie 204.106,0 zł tj. w kwocie o 70.109,00 zł. wyższej od wysokości tego zobowiązania zadeklarowanej przez skarżącą. Organ uznał, iż skarżąca w sposób nieprawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: - kwotę 104.214,59 zł, stanowiącą równowartość środków uzyskanych ze zwolnień od podatku od nieruchomości, przekazanych na ZFRON, w wyniku czego naruszyła przepis art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opdop, oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, a także art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 Nr 9, poz. 84 z późno zm.), - kwotę 11.133,28 zł, stanowiącą równowartość środków uzyskanych ze zwolnień z opłat o charakterze publiczno-prawnym, przekazanych na ZFRON, które na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy opdop. oraz art.31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - kwotę 208.696,50 zł, stanowiącą równowartość pobranych od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy zaliczek na podatek dochodowy, przekazanych na ZFRON, co stanowiło o naruszeniu art. 15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 9, art.16 ust.1 pkt 57 ustawy opdop. oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - kwotę 2.389,38 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego MAN, którego zakup został częściowo dofinansowany ze środków ZFRON pochodzących z lat wcześniejszych, odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy opdop nie stanowią kosztów podatkowych roku 2007. Organ stwierdził również zaniżenie przez skarżącą przychodów podatkowych: - z tytułu przekazanych na ZFRON, pobranych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 3.199,50zł od dokonanych wypłat pracownikom zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego płatnych przez ZUS, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., - z tytułu memoriałowego, zamiast kasowego ujęcia do przychodów podatkowych otrzymanych środków z PFRON jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w kwocie 41.750,40zł, w tym z tytułu przekazanej na ZFRON nadwyżki kwoty miesięcznego dofinansowania, a kwotą tego wynagrodzenia - w wysokości 17.945,54zł, na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy opdop. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 15 ust.1 ustawy opdop, polegające na przyjęciu, że ponoszone przez skarżącą koszty w postaci: zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, zaliczek na podatek dochodowy od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, kwot zwolnień w podatku od nieruchomości, opłat za przejazdy po drogach publicznych oraz opłat za dozór techniczny, wszystkich przekazanych przez skarżącą na ZFRON – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na ZFRON. - art.16 ust.1 pkt 9 ustawy opdop, polegające na przyjęciu, że w/w odpisy i wpłaty na ZFRON nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art.16 ust.1 ustawy opdop będą kosztami uzyskania przychodów, - art.16 ust. 1 pkt 36 ustawy opdop, poprzez brak przyjęcia, że przepis ten enumeratywnie i w sposób wyczerpujący wymienia wszystkie rodzaje wpłat dokonanych na gruncie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, które nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów. - art. 16 ust.1 pkt 57 ustawy opdop, poprzez przyjęcie, że na podstawie tego przepisu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały wypłacone, dokonane lub pozostawione do dyspozycji podatnika, - art.2 oraz art.32 ust.1 oraz art.217 Konstytucji RP, poprzez godzenie w zasadę równości podatnika wobec prawa, polegające na nieuzasadnionym, zróżnicowanym traktowaniu podmiotów posiadających status ZPCHR w stosunku do podmiotów takiego statusu nie posiadających, - art.12 ust.1 pkt 1 ustawy opdop, polegającym na przyjęciu, że otrzymane z PFRON w 2007r. kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, a kwotą tego wynagrodzenia, stanowi dla skarżącej przychód podatkowy. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymał stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu to nie podatek od nieruchomości, czy wspomniane opłaty przekazywane są na rachunek ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Natomiast kwota naliczonego podatku od nieruchomości i opłat służy tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Skarżąca posiadająca status zakładu pracy chronionej zwolniona była z podatku od nieruchomości z mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Środki uzyskane z powyższego zwolnienia obowiązana była przekazać i przekazała zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji w wysokości 10% na PFRON i w wysokości 90 % na ZFRON. W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy opdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. W związku z powyższym podatnicy, którzy tworzą różnego rodzaju fundusze oraz dokonują na nie odpisów i wpłat, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy podstawowe i wpłaty na te fundusze, ale tylko wówczas gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają odrębne przepisy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, że kosztami podatkowymi mogą być wyłącznie wpłaty na tworzone przez podatnika fundusze jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów. W ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych brak jest zapisu, iż odpisy i wpłaty na ZFRON obciążają (lub mogą obciążać) koszty podatnika. Tak więc odpisy te oraz wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy. Ponadto w ocenie organu dodatkowym argumentem przeciw zaliczeniu do kosztów w rachunku podatkowym wpłat z ww. tytułów na rachunek ZFRON jest to, że analizowany powyżej przepis dotyczy "różnego rodzaju funduszy tworzonych przez podatnika". Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki, środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie 104.214,59 zł oraz opłat o charakterze publicznoprawnym w kwocie 11.133,28 zł. Zdaniem organu skarżąca nie mogła również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy opdop, w związku z art. 16 ust.1 pkt 9 ustawy kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych w 2007r. wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy, przekazanych na ZFRON, stosownie do dyspozycji art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał bowiem, iż w przypadku zakładów pracy chronionej sam fakt, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie są wpłacane na rachunek urzędu skarbowego, a pozostają aż do czasu ich wydatkowania w dyspozycji zakładu na wyodrębnionym koncie prowadzonym, dla celów gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON powoduje, iż wydatki z tego tytułu nie zostają przez zakład poniesione. Skarżąca może zaliczyć te wydatki w poczet kosztów w momencie wydatkowania tych środków, a więc w momencie fizycznego ponoszenia wydatku. Organ podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007r. ze środków ZFRON na zakupu samochodu ciężarowego. Uznał bowiem, że skoro w latach wcześniejszych skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów wpłaty dokonane na ZFRON w dacie ich dokonania, tym samym środki finansowe zgromadzone na dzień 01.01.2007r. zostały odniesione w ciężar kosztów w latach wcześniejszych. Wydatkowanie tych środków z ZFRON w okresie objętym kontrolą, które co do zasady stanowiłyby koszty uzyskania przychodu okresu kontrolowanego, w tym konkretnym przypadku nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2007, gdyż stanowiłoby to powtórne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Analizując możliwość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007r. z ZFRON zważono, że w latach wcześniejszych skarżąca odnosiła w ciężar kosztów wpłaty dokonane na ZFRON w dacie ich dokonania, tym samym środki finansowe zgromadzone na dzień 01.01.2007r. zostały odniesione w ciężar kosztów w latach wcześniejszych. Skarżąca wydatkowała z ZFRON w 2007r. niższą kwotę niż zgromadzoną na dzień 1.01.007r. na koncie ZFRON. W związku z powyższym wydatkowane kwoty z ZFRON w okresie objętym kontrolą, które co do zasady stanowiłyby koszty uzyskania przychodu okresu kontrolowanego, w tym konkretnym przypadku nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2007, gdyż stanowiłoby to powtórne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tych samych powodów nie jest możliwe uznanie za koszty uzyskania przychodów równowartości odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotowego samochodu, w części sfinansowanej ze środków ZFRON od środka trwałego - fotela i zabudowy skrzyni samochodu ciężarowego MAN. Co do kwestii kwalifikacji podatkowej dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, organ wskazał, iż dopłaty te otrzymywane co miesiąc przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z PFRON stanowią przychód pracodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updp, także w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika w danym miesiącu, przekazywanej na ZFRON, chyba że zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy pdop środki te zostaną wydatkowane na zakup bądź wytworzenie środka trwałego. W takim zaś przypadku, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia nabytego w ten sposób środka trwałego – nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Koszty z tytułu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie zostały bowiem wykazane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, jako koszty nie uznane za koszty podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła zaskarżonej decyzji : 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a. art. 15 ust 1, ust 4d oraz 4e, a także art. 16 ust 1 pkt 9 oraz pkt 36 ustawy opdop, poprzez przyjęcie, iż ponoszone przez skarżącą koszty w postaci: zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy, kwot podatku od nieruchomości, opłat za przejazdy po drogach publicznych oraz opłat za dozór techniczny a także równowartości odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego MAN przekazywane na rachunek ZFRON (PFRON), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazywania ich na ZFRON ( PFRON), a dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON (PFRON) stanowią koszty uzyskania przychodów. 2. naruszenia art.12 ust.1 pkt 1 ustawy opdop, poprzez przyjęcie, że otrzymane z PFRON w 2007r. kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, a kwotą tego wynagrodzenia, stanowią przychód podatkowy. 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4, art. 120 i art. 121, Ordynacji Podatkowej poprzez brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, 4. naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a także naruszenie art.2 oraz art.32 ust.1 oraz art.217 Konstytucji RP poprzez godzenie w zasadę równości podatnika wobec prawa, polegającym na nieuzasadnionym, zróżnicowanym traktowaniu podmiotów posiadających status ZPCHR w stosunku do podmiotów takiego statusu nie posiadających. W uzasadnieniu zwróciła uwagę na ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów sprowadzające się do stwierdzenia, iż o poniesieniu kosztu można mówić w sytuacji gdy wydatek ma charakter definitywny tj. nie podlega zwrotowi. W ocenie skarżącej, istotny jest moment jego poniesienia, do którego odwołuje się również ustawodawca w art. 15 ust 4d ustawy opdop., a który skarżącą upatruje w chwili przekazania środków na Fundusz. Podkreśliła przy tym, iż przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, pozostaje w sprzeczności z obowiązującą co do zasady, memoriałową metodą rozliczania kosztów, gdyż w sytuacji, w której środki zgromadzone na ZFRON wykorzystane zostaną dopiero w latach następnych, interpretacja przepisów przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do oderwania i przesunięcia w czasie kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, od momentu jego faktycznego poniesienia, jakim w ocenie spółki jest chwila przekazania środków na ZFRON. Skarżąca zarzuciła nadto, że w okresie poprzedzającym kontrolę skarżącej, organy podatkowe w wydawanych informacjach o zakresie stosowania prawa podatkowego przyjmowały stanowisko tożsame z obecnym stanowiskiem podatnika, a nagła zmiana tego stanowiska nie wynika ze zmiany stanu prawnego a stanowi jedynie odmienną od poprzedniej interpretację tych samych przepisów. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. według brzmienia obowiązującego do 31.12.2008r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.p. oraz art. 19 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek z zastrzeżeniem pkt 40 określonych w ustawie z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia wypłacone oraz zapłacone składki ZUS, bez względu na to, że podatek od tych wynagrodzeń oraz składki ZUS przekazywane są na PFRON i ZFRON. Do dnia 31.12.2008r. przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych, należało wyłącznie stosować metodę kasową, bo taki sposób rozliczeń wymuszały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy opdop. Zasadny był więc zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 16 ust. 1 pkt 57 u opdop, a brak ustosunkowania się do tego zarzutu przez organ II instancji spowodował naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Ponieważ podmioty które nie posiadają statusu ZPCHR mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów realnie ponoszone wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, opłat o charakterze publiczno-prawnym, zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników już w chwili ich poniesienia, a podatnicy będący ZPCHR-ami w chwili ich przekazywania na ZFRON nie, dochodzi do dyskryminacji tych ostatnich, co stanowi naruszenie art. 2 i 13 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP poprzez godzenie w zasadę równości podmiotów wobec prawa. Skarżąca podniosła, że podatnicy posiadający status ZPCHR doznają też dyskryminującego ograniczenia kwotowego, przewidzianego w szeroko rozumianych przepisach dotyczących pomocy publicznej - które traktują wyżej opisane zwolnienia jako pomoc de minimis a jednocześnie zakreślają kwotowe progi takiej pomocy, przekroczenie których powoduje brak możliwości uzyskania przez ZPCHR dalszej tak rozumianej pomocy, a w praktyce utratę prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 1.02.2010 r oku oddalił skargę uznając ją za nieuzasadnioną. Sąd wskazał, iż stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy opdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Wydatek związany z podatkiem od nieruchomości, nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, skarżąca jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zdaniem sądu to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, a kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Zauważył, iż stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak : a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednakże wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów w przyszłości gdy środki ZFRON zostaną wydatkowane na określone cele w ustawie o rehabilitacji oraz zakładowym regulaminie wykorzystania tych środków. Wskazał przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 21.05.2009r. sygn. akt I SA/Rz 250/09. W tymże wyroku wyrażono pogląd, że przekazanie środków na odrębny rachunek ZFRON nie pozbawia podatnika możliwości dysponowania tymi środkami, jednak podatnik może nimi dysponować w ograniczonym zakresie, zgodnie z celami ustawy o rehabilitacji. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. Zamierzeniem ustawodawcy bowiem było, aby środki zgromadzone na odrębnym rachunku ZFRON były szybko wydatkowane na cele określone w ustawie o rehabilitacji, a nie zalegały na koncie. Zdaniem Sądu z tych samych względów zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów środków uzyskanych ze zwolnienia z opłat o charakterze publiczno-prawnym. Wywiódł iż stosownie do treści art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych w 2007r. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy nie odprowadzała do urzędu skarbowego, ale zobowiązana była w 10% przekazać na PFRON oraz w 90% na ZFRON, co też uczyniła. Również w tym przypadku z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy opdop., kwoty pobranych zaliczek od wynagrodzeń pracowników, skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazania ich na wyodrębniony rachunek ZFRON. Możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nastąpi bowiem w chwili wydatkowania ich na cele przewidziane w ustawie o rehabilitacji. Stanowisko powyższe zdaniem Sądu nie zmienia ogólnej zasady umożliwiającej zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto, a wyłącznie uzależnia moment dokonania tego zarachowania od faktycznie poniesionych wydatków z poszczególnych tytułów stanowiących elementy składowe wynagrodzeń brutto. Jest to zgodne z treścią art. 15 ust. 1 ustawy opdop również w nowym brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r. wprowadzonym ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589). Art. 15 ust. 1 ustawy opdop w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r. zdanie pierwsze stanowi: że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wynikających z art. 16 ust.1. Zwrot "koszty poniesione" oznacza ich definitywne poniesienie, a nie tylko przekazanie na odrębnych rachunek ZFRON, którymi to środkami finansowymi podatnik może dysponować w ograniczonym zakresie. Moment poniesienia kosztów, jak wskazuje skarżąca określa art. 15 ust. 4e ustawy opdop, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., który stanowi, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako kwoty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasadą jest więc, że zarachowanie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów występuje w chwili otrzymania przez podatnika faktury - rachunku, a w przypadku ich braku na podstawie innego dowodu spełniającego podobną funkcję jak faktura, z wyjątkiem sytuacji opisanej w powyższym przepisie z którym jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W chwili przekazywania środków na ZFRON skarżąca nie dysponowała przecież fakturami ani też rachunkami czy też innymi tego typu dowodami, nie można więc utożsamiać dnia którego przekazano środki finansowe na oddzielny rachunek ZFRON z dniem poniesienia kosztów. Same zapisy księgowe nie przesądzają natomiast, że koszt został poniesiony. Zdaniem Sądu, zasadnym jest stanowisko, że skarżąca zawyżyła koszt uzyskania przychodów z tytułu ujęcia do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego MAN w części dofinansowanej ze środków ZFRON. Odpisy amortyzacyjne naliczone za okres od czerwca do grudnia 2007r. według stawki 20% nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2007, gdyż wysokość poniesionych wydatków jest niższa od kwoty posiadanych środków tego funduszu na koncie [...] na dzień 1.01.2007r. Z tego względu uznanie kwoty 2.389,38zł jako kosztu uzyskania przychodów 2007r. stanowiłaby powtórne obniżenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, skarżąca bowiem w latach poprzednich zaliczała do kosztów uzyskania przychodów środki przekazywane na ZFRON. Zdaniem Sądu art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy opdop nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że dokonane przez ZPCHR wpłaty na ZFRON mogą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu. Powyższy przepis stanowi, że wpłaty wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji dotyczy tylko i wyłącznie wpłat na PFRON dokonywanych przez pracodawców nie będących zakładami pracy chronionej, w których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6% - art. 21 ust. 1. Natomiast wpłaty na PFRON dokonywane przez zakłady pracy chronionej z tytułu zwolnienia w podatkach i opłatach reguluje art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłaty na PFRON dokonywane przez zakłady pracy chronionej nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy opdop jako nie stanowiące dla wpłacającego koszty uzyskania przychodu, co a contrario prowadzi do wniosku, że wpłaty te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Skarżąca otrzymała w 2007r. dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych, które było zrealizowane w formie zaliczek, a rozliczenia miesięcznego dofinansowania za okres roku dokonuje pracodawca do dnia 15 lutego następnego roku. Nadto zgodnie z art. 26c ust. 5 ustawy o rehabilitacji w przypadku wystąpienia nadwyżki pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą wynagrodzenia to zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji podatnik obowiązany był ją przekazać na ZFRON. Powyższe dopłaty otrzymane przez skarżącą z PFRON stanowiły w całości przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy opdop, który stanowi, że przychodami z zastosowaniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Powyższe dofinansowanie nie zostało wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u stawy opdop. Na konieczność zakwalifikowania powyższego dofinansowania do przychodów wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy opdop, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Skarżąca otrzymała w 2007r. środki na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z PFRON , które w całości stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżąca do przychodów podatkowych ujęła memoriałowo tylko wartość dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, zaksięgowaną na koncie [...] w kwocie 499.104,70zł. Z tego względu zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o 41.750,40zł stanowiące różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną a zaksięgowaną. W tym z tytułu nie ujęcia do przychodów podatkowych pozostałej kwoty dofinansowania otrzymanej z PFRON w wysokości 17.945,54zł stanowiącej różnice pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą tego wynagrodzenia przekazaną na ZFRON. Sąd uznał również, iż nie wystąpiło naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i 217 Konstytucji poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa, skoro istnieje całkowita wolność wyboru prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, bądź to w formie zakładu pacy chronionej. Te ostatnie podmioty posiadają również określone przywileje, których pozbawione są podmioty prowadzące działalność gospodarczą na zasadach ogólnych. Ponadto przeważa linia orzecznictwa, iż Sąd nie jest władny do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej a może to uczynić Trybunał Konstytucyjny. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, Wyrokowi skarżąca zarzuciła w trybie art. 174 pkt. 1 ppsa naruszenie: przepisów prawa materialnego: 1. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy opdop polegającą na przyjęciu, że ponoszone przez skarżącą koszty w postaci: a) kwot zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy, przekazanych przez skarżącą na ZFRON, w wysokości 208.696,50 zł, b) kwot podatku od nieruchomości (przekazanych na ZFRON w kwocie 104 214,59 zł), c) opłat za przejazdy po drogach publicznych oraz opłat za dozór techniczny przekazanych na ZFRON w kwocie 11 113,28 zł, MAN w kwocie 2.389,38 zł, nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazania ich na ZFRON. 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 9 ustawy opdop prowadzące do błędnego przyjęcia, że wskazane w pkt. 1 powyżej wydatki przekazywane na ZFRON podlegają wyłączeniu jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu bowiem dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy opdop będą kosztami uzyskania przychodów. Organ nie zastosował art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy opdop, co skutkowałoby zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków wymienionych w pkt. 1 w chwili ich przekazania na ZFRON. 3. poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 36 ustawy opdop. Zdaniem skarżącej przepis ten enumeratywnie i w sposób wyczerpujący wymienia wszystkie rodzaje wpłat dokonywanych na gruncie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst, jedn.: Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, z późn. zm., dalej "ustawa o rehabilitacji"), które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 4. art. 2 oraz art. 32 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r., z późn. zm./, poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa polegające na nieuzasadnionym, zróżnicowanym traktowaniu podmiotów posiadających status ZPCHR w stosunku do podmiotów takiego statusu nieposiadających. 5. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy opdop polegające na przyjęciu, że otrzymane z PFRON w 2007 r. środki jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w kwocie 41.750,40 zł, w tym z tytułu przekazanej na ZFRON nadwyżki kwoty miesięcznego dofinansowania, a kwotą tego wynagrodzenia w wysokości 17.945,54 zł, jak również przekazane na ZFRON pobrane zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 3.199,50 zł od dokonanych wypłat pracownikom zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego płatnych przez ZUS, stanowi dla skarżącej przychód podatkowy. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy – art, 174 pkt. 2 ppsa) : 1. art. 3 § 1, 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ppsa w zw. żart. 210 § 4 op w zw. żart. 235 op oraz art. 120 op i 121 ust. 1 op, przejawiające się w tym, że Sąd I Instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji z dnia 28 września 2009 r., co było efektem niedostrzeżenia przez Sąd, iż Dyrektor Izby Skarbowej w R. jako podatkowy organ II Instancji nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, tj. zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 57 updop polegającym na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizyczny nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały wypłacone, dokonane lub pozostawione do dyspozycji Podatnika. 2. art. 3 § 1, 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ppsa w zw. z art. 120 i 121 § 1 op, przejawiające się w tym, że Sąd I Instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji z dnia 28 września 2009 r., co było efektem nie dostrzeżenia przez Sąd, że podatkowe organy obu instancji nie zastosowały art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej także "op") Pełnomocnik organu na rozprawie wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji kontrolę zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłową. Nie uzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych polegający na przyjęciu, że ponoszone przez skarżącą koszty, wskazane w skardze, nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na ZFRON. Dotyczy to przypadku ponoszonych wydatków w postaci kwot podatku od nieruchomości, oraz opłat za przejazdy po drogach publicznych, jak również opłat za dozór techniczny, równowartości kwot odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego. W tej mierze Sąd podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27.08.1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zakład pracy chronionej jest zwolniony z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tym odrębnym przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz.721 z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości zakłady pracy chronionej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zakład pracy chronionej jest zwolniony z opłat / w przypadku tej sprawy z opłat za przejazdy po drogach publicznych oraz opłat za dozór techniczny /. Zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych środki pochodzące ze zwolnienia z podatków i ww. opłat prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na: - Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - do wysokości 10%, - zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) - do wysokości 90%. Zakłady pracy chronionej stosownie do art. 33 ustawy z dnia 27.08.1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obowiązane są bowiem tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że przekazanie powyższych środków na rachunek ZFRON nie pozbawia skarżącej możliwości dysponowania tymi środkami, ale skarżąca może dysponować tymi środkami w ograniczonym zakresie. Środki te bowiem mogą być wydatkowane tylko na cele określone w ustawie o rehabilitacji. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. Brak uznania za definitywne wydatkowania środków z momentem ich przekazania na ZFRON ma na celu bowiem zaktywizowanie skarżącej do szybkiego wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na cele określone w ustawie o rehabilitacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Tak więc między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane np. z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Podatek od nieruchomości, jak również opłaty o charakterze publicznym nie zostały wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, skarżąca jest zwolniona z podatku od nieruchomości oraz opłat, ale nie może dysponować ich wartością, tylko musi tymi kwotami zasilić ZFRON i PFRON. Na fundusze : ZFRON i PFRON są przekazywane środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, nie są natomiast przekazywane podatki czy opłaty w dosłownym sensie. Kwota podatku, czy też opłaty jest istotna tylko z punktu widzenia ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak: a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jak również z innych ustaw nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności. W odniesieniu do powyższych wpłat brak jest przesłanki "poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu". Tak więc odpisy i wpłaty powyższe nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Sąd podziela również argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia co do odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego. Natomiast wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów, gdy środki zgromadzone na ZFRON zostaną wydatkowane na cele określone w ustawie o rehabilitacji. Pogląd ten prezentowany był również w orzeczeniach sądów : m.in. w wyroku NSA z dnia 5.09.2006 roku II FSK 1179/05, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23.03.2011 roku I SA/GL 1144/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21.05.2009 roku I SA/Rz 250/09, który to pogląd Sąd podziela. Zasadnym jest również rozstrzygnięcie, wskazujące na to, że również kwoty zaliczek na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy, przekazane na ZFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za 2007 rok nie odprowadziła do urzędu skarbowego, ale przekazała kwotę tych zaliczek w 10% na PFRON oraz w 90% na ZFRON. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Poniesione wydatki zalicza się do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, tj. w momencie zapłaty, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od istnienia związku przyczynowo-skutkowego. Tak więc aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów poniesienia przychodów, koniecznym jest aby poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w wspomnianym art. 16 ustawy opdop, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, lecz także w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym. Zatem wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie dokonania zapłaty. Koszt jest więc związany z wydatkiem. Oznacza to, że wynagrodzenie było kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zostało faktycznie wypłacone osobie uprawnionej. Zwrot "koszty poniesione" oznacza bowiem ich definitywne poniesienie, a nie tylko przekazanie na odrębny rachunek ZFRON, Należy wskazać, za Sądem I instancji, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy opdop., kwoty pobranych zaliczek od wynagrodzeń pracowników, Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazania ich na wyodrębniony rachunek ZFRON. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pobranych zaliczek może nastąpić w momencie wydatkowania ich na cele przewidziane w ustawie o rehabilitacji. Sąd uznaje za zasadne stanowisko, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od faktycznie poniesionego wydatku z tytułu zaliczek od wynagrodzeń pracowników, co następuje z momentem ich wydatkowania z ZFRON Nie zmienia to ogólnej zasady umożliwiającej zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto, a wyłącznie uzależnia moment dokonania tego zarachowania od faktycznie poniesionych wydatków z poszczególnych tytułów stanowiących elementy składowe wynagrodzeń brutto. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt. 9 i zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 36 ustawy opdop. Art.16 ust.1 pkt 9 ustawy opdop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak : a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji, nie wynika, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, ZFRON tworzony przez zakład pracy chronionej nie jest, w myśl ustawy o rehabilitacji, funduszem tworzonym ciężar kosztów. Z tego powodu, wpłaty przekazywane na ZFRON, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na ten fundusz. Natomiast, wydatki sfinansowane z tego funduszu mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek określonych w art.15 ust.1 ustawy. Brak jest również podstaw do przyjęcia, poglądu skarżącej, że zakres zastosowania przepisu art.16 ust.1 pkt 9 jest szerszy niż art.16 ust.1 pkt 36 ustawy opdop, jak również że przepis art. 16 ust. 1 pkt. 36 ustawy opdop ma charakter szczególny i wyłącza stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 jako przepisu ogólnego. Art.16 ust.1 pkt 36 ustawy ustawy opdop dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art.21 ust.1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Są to przepisy dotyczące obowiązków wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - funduszu utworzonego z mocy art.45 ustawy o rehabilitacji, a nie przez podatnika, przy czym obowiązki te dotyczą wszystkich pracodawców osiągających określony wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych (art.21 ust.1) oraz takich, którzy nie zorganizują stanowiska pracy dla osoby, która w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utraciła zdolność do pracy na dotychczasowym stanowisku (art.23). Tym samym przepis art.16 ust.1 pkt 36 ustawy opdop. nie zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższe obowiązki pracodawców mają zupełnie innych charakter niż obowiązki zakładów pracy chronionej, o których mowa w rozdziale 6 ustawy o rehabilitacji /art.28 - art.33a/. Jednym z nich jest obowiązek tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /ZFRON/ i odprowadzania tam określonych środków. Podkreślić należy że przepisy ustaw w tym ustawy o rehabilitacji nie przewidują możliwości tworzenia ZFRON w ciężar kosztów, a więc przepis art.16 ust.1 pkt 9 ustawy ustawy opdop, wyłączający możliwość zaliczenia wpłat na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela również argumentację zawartą w orzeczeniu, a odnoszącą się do zarzutu błędnej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy opdop. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ), nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Katalog przychodów uznanych za przychód w rozumieniu ustawy jest katalogiem otwartym. Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, enumeratywnie, wymienienia co nie stanowi przychodu. Określenie, co jest przychodem, a co nie, wymaga rozważenia w świetle zarówno art. 12 ust. 1 jak i art. 12 ust. 4 ustawy opdop. Zgodnie z art. 26a ustawy z 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji...., pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1 przysługuje ze środków funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące. Zgodnie z przepisem art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, o którym mowa w ust. 3 pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników, w całości (a więc również w tej części w której stanowi nadwyżkę ponad kwotę wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych) uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione bowiem w art. 12 ust. 4 tej ustawy wyłączenia nie obejmują dofinansowania otrzymanego przez podatnika ze środków PFRON i nie obejmują przekazania nadwyżki tego dofinansowania na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dotyczy to również pobranych zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat zasiłków płatnych przez ZUS. Przemawia za tym również treść art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia z zastrzeżeniem punktu 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpiło w sprawie naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i 217 Konstytucji poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa. Skarżąca bowiem miała wolność wyboru prowadzenia działalności gospodarczej w formie ZPCHR, bądź na zasadach ogólnych. Zakłady Pracy Chronionej posiadają przywileje, jak również obowiązki których nie posiadają podmioty prowadzące działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, a z tego trudno wywodzić naruszenia zasady równości wobec prawa. Podkreślić należy że o naruszeniu powyższej konstytucyjnej zasady można mówić gdy w tożsamej sytuacji różnicuje się prawa podmiotów. Skarżąca nie wskazała przekonywujących argumentów wskazujących na naruszenie tej zasady. Porównywanie natomiast ZPCHR z podmiotami prowadzących działalność gospodarczą na ogólnych zasadach nie może skutkować uznaniem zasadności w / w zarzutów. Różna ich sytuacja nie wynika z naruszenia powyższej zasady, a z szczególnych regulacji których poddane zostały ZPCHR, a które są takie same dla wszystkich ZPCHR. Można by mówić o naruszeniu tej zasady, gdyby z porównania kilku ZPCHR wynikałoby zróżnicowanie ich praw i obowiązków. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze t.j. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej wobec nie odniesienia się Sądu do zarzutu przedstawionego w skardze na decyzje organu podatkowego. Zarzut ten dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego tj art. 16 ust. 1 pkt. 57 upodop, bowiem zdaniem skarżącego organ nie odniósł się do tego zarzutu w sposób należyty. Zauważyć należy, że skarżący nie uzasadnił bliżej powyższego zarzutu, a jego wywody odnoszą się bezpośrednio do art. 16 ust. 1 pkt. 57. Nadto nie wskazał jaki wpływ istotny ma owo naruszenie na wynik sprawy. Jednak jak można wywieść z powyższego, zarzut skarżącej dotyczy wadliwości sporządzonego uzasadnienia, wobec nie odniesienia się do całości zarzutów podniesionych w skardze. Wskazać w związku z tym należy że wadliwość uzasadnienia wyroku może wówczas stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kiedy uzasadnienie jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku / wyrok NSA z dnia 13.10.2011 roku II GSK 1059 / 10 /. Zauważyć należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu odniósł się do uzasadnienia organu w części odnoszącej się do tego zarzutu, bowiem wyraził określony pogląd co do niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy przekazanych na ZFRON. Uznał, za prawidłowe stanowisko organu co do tego, że wartość zaliczek na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy w momencie ich przekazania na ZFRON nie może być zaliczona w ciężar kosztów. Sąd tym samym ustosunkował się do tego zarzutu wskazanego przez skarżącą. Nie jest uzasadniony również zdaniem Sądu, zarzut naruszenia powyższych przepisów postępowania na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów i argumentacji formułowanych przy pomocy wypowiedzi innych organów podatkowych i piśmiennictwa. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zawarte są zasadnicze motywy rozstrzygnięcia i argumentacja do poszczególnych zarzutów. Tym samym odniesiono się do argumentacji organu podatkowego rozpatrującego zarzuty skarżącej posługującej się, przy formułowaniu zarzutów, argumentacją zawartą w decyzjach i poglądach przedstawionych w toku postępowania. Nie jest natomiast uzasadnione, odnoszenie się do każdego poszczególnego poglądu podniesionego przez skarżącą w postaci przytoczonego poglądu doktryny czy orzeczenia sądowego. Ostatecznie zatem skarga kasacyjna, jako nie uzasadniona, podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.