II FSK 1814/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 139/10 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz E. W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi E.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 stycznia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 maja 2008 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2006r., w kwocie 272.627 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalając wydatki na kwotę 363.502,19 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2006 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 381.878,24 zł, na którą składały się: nabycia w dniu 14 lipca 2006 r. za kwotę 62.000 zł spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G.przy O. na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2006 r.; nabycia w dniu 9 czerwca 2006 r. za kwotę 290.000 zł prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę [...] o powierzchni 1.606 m2 położonej w S. zabudowanej budynkiem gospodarczym na podstawie aktu notarialnego; bieżące utrzymanie 2-osobowej rodziny w kwocie 17.875,44 zł przyjęte wg danych Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z wnioskiem skarżącej. Wskazano także, że podatniczka zeznała, iż nie pracowała zarobkowo i pozostawała na utrzymaniu rodziców, a następnie od 2001r. na utrzymaniu męża, z którym od 19 października 2001r. posiada rozdzielność majątkową. Jako źródło finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków wskazała środki finansowe w łącznej wysokości 298.000 zł uzyskane w drodze pożyczek od P.S. zamieszkałego w Niemczech oraz środki w kwocie 65.000 zł przekazane przez małżonka R.W. Na dowód uzyskania środków finansowych w drodze pożyczek przedłożyła cztery umowy sporządzone w języku polskim. W ocenie organu pierwszej instancji wyjaśnienia skarżącej należało uznać za niewiarygodne. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono: naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego; niewyjaśnienie skarżącej konstrukcji art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz skutków nieprzedstawienia dowodów poświadczających jej źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w kwocie 270.214 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w celu zbadania wiarygodności twierdzeń skarżącej na temat zawarcia umowy pożyczki z P.S. organ drugiej instancji zwrócił się do władz podatkowych Republiki Federalnej Niemiec uzyskując informację, że P.S. nie udzielił podatniczce pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności zawarcia umów pożyczki przez skarżącą nie potwierdzają również dowody z zeznań świadka R. i W. J., ponieważ przekazali jedynie informacje, które usłyszeli w trakcie rozmów prowadzonych przez małżonków W. W odniesieniu do sfinansowania zakupu w dniu 14 lipca 2006r. lokalu mieszkalnego w G., Dyrektor Izby Skarbowej uznał że sprzeczność zeznań małżonka skarżącej podważa ich wiarygodność. Zwrócono uwagę, że małżonek skarżącej początkowo twierdził, iż nie udzielał żonie żadnych pożyczek, ani darowizn, wskazując przy tym, iż zakup nieruchomości sfinansowany został w połowie z jego środków, w połowie zaś ze środków skarżącej, które otrzymała od małżonka za świadczenie usług seksualnych. W kolejnym przesłuchaniu wskazał, że zakup nieruchomości został sfinansowany w całości przez niego w ramach rekompensaty za nieporozumienia małżeńskie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad zwartych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. W skardze wniesionej do WSA w Szczecinie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 194 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nadanie waloru dokumentu urzędowego wydrukowanej informacji, załączonej do akt sprawy potwierdzającego, że P.S. nie udzielił skarżącej pożyczki i że jej nie zna, w sytuacji gdy informacje te wykraczają poza zakres działania organu podatkowego; art. 190 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez próbę bezpodstawnego obejścia dowodu z zeznań pożyczkodawcy bez umożliwienia skarżącej wzięcia udziału w przesłuchaniu P.S., art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez: a) w części dotyczącej pożyczek uzyskanych przez E.W. od P.S. – dokonanie jednostronnej i arbitralnej wykładni treści uzyskanej informacji bez należytego jej zweryfikowania i skonfrontowania z treścią pozostałego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, b) w części dotyczącej nabycie mieszkania w G. – dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego źródła środków wydatkowanych przez skarżącą na zakup lokalu, przywiązanie zbyt dużej wagi do pierwszych zeznań R.W. oraz R. i W.J., podczas gdy zarówno skarżąca jak i jej rodzina nie mieli świadomości specyficznej konstrukcji dowodowej związanej ze stosowaniem przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przy pominięciu konsekwentnego stanowiska, że środki na zakup lokalu mieszkalnego w G. wyłożył R.W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest częściowo zasadna. W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, iż zakup przez skarżącą gruntu nie został sfinansowany ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej skarżącej przez P.S. Tym samym uznano, że zarzuty skargi naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ordynacji podatkowej przez jednostronną i arbitralną ocenę materiału dowodowego są niezasadne. Natomiast zarzuty skargi dotyczące oceny materiału dowodowego w części dotyczącej źródła finansowania zakupu przez skarżącą lokalu mieszkalnego w G. sąd pierwszej instancji uznał za zasadne. Wskazano, że organy podatkowe oprały swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, iż zeznania męża skarżącej były niekonsekwentne pomijając spójne wyjaśnienia skarżącej. Zauważono także, że R. W. w trakcie pierwszego przesłuchania zeznał, iż skarżąca mogła dysponować tylko pieniędzmi, które on jej przekazał. Z tego powodu WSA stwierdził, że organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń i oceny, czy małżonek skarżącej faktycznie mógł dysponować środkami finansowymi pozwalającymi sfinansować zakup mieszkania. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku stwierdzenia, że w części dotyczącej ustalenia źródeł finansowania zakupu lokalu mieszkalnego organ odwoławczy dokonał ustaleń i ocen niemających oparcia w zebranym materialne dowodowym oraz nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności, czy R.W. mógł dysponować środkami na zakup w 2006 r. mieszkania, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wszystkie ustalenia i oceny organu odwoławczego znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, jak również organ odwoławczy nigdy nie kwestionował faktu, że R.W. mógł dysponować środkami na zakup w 2006 r. mieszkania; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w części dotyczącej ustalenia źródeł finansowania zakupu lokalu mieszkalnego organ odwoławczy dokonał ustaleń i ocen niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym, bez jednoczesnego wyjaśnienia, które konkretnie ustalenia i oceny organu podatkowego i z jakiego powodu nie mają oparcia w tym materiale; art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia źródeł finansowania zakupu przez skarżącą lokalu mieszkalnego w G. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od organu na rzecz podatniczki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew tym zarzutom dopatrując się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) sad pierwszej instancji nie uchybił zasadom orzekania ustalonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednocześnie wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia nie uchybił w tym zakresie wymogom art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z treścią zarzutów skargi kasacyjnej organu na obecnym etapie postępowania sporne pozostawało, to czy zebrany w dotychczasowym postępowaniu materiał dowodowy należało uznać za wystarczający dla podjęcia oceny, że skarżąca w 2006r., na pokrycie rozliczanych wydatków mogła dysponować środkami finansowymi przekazanymi z majątku odrębnego jej męża. W szczególności dotyczy to stwierdzenia, że wystarczające dla odrzucenia tego rodzaju źródła pokrycia rozliczanych wydatków należało uznać wskazane przez organ rozbieżności w składanych przez męża skarżącej zeznaniach odnoszących się do sfinansowania w całości lub w części wydatków związanych z zakupem przez skarżącą w dniu 14 kwietnia 2006r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 62 000, 00 zł. 6.2. Pomimo tego, że skardze kasacyjnej organu nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało przypomnieć co wynikało z treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i jaki był wpływ ich właściwego odczytania dla kierunków postępowania dowodowego. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2009r., Sygn. akt II FSK 69/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. 6.3. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. 6.4. Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. A. Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jednocześnie mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2006, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych zakłada się niemożność odtworzenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu za ustalenie wielkości dochodu uznaje się wykazanie braku pokrycia dla poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (zob. T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatkowania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 43). Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wiąże się zatem ze szczególnym określeniem podstawy opodatkowania, która wyznaczana jest na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych, zdefiniowanych jako "poniesione wydatki" oraz "wartość zgromadzonego w danym roku mienia" (por. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wielkość wszystkich wydatków podatnika i wartość całego zgromadzonego przez podatnika mienia odpowiada (w założeniach teoretycznych) równowartości uzyskanego przez podatnika dochodu ( por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r. Sygn. P 90/08 ). 6.5. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem tym zarzutom sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok oparł się na całym materiale dowodowym sprawy i w oparciu o ten materiał dowodowy stwierdził istnienie podstaw do uwzględnienia skargi w części dotyczącej źródła finansowania zakupu przez skarżącą w dniu 14 kwietnia 2006r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 62 000, 00 zł. Należy bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym w tym zakresie nie zastosowały się do obowiązków w zakresie "ciężaru dowodzenia", ponieważ nie przeprowadziły wszystkie czynności dowodowych mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności za trafne należy uznać stwierdzenie, że za dostateczny powód pominięcia wskazywanego źródła sfinansowania tego wydatku nie mogły zostać uznane dostrzeżone sprzeczności w zeznaniach męża skarżącej oraz sposób tłumaczenia przyczyn udzielonej pomocy finansowej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że pomiędzy małżonkami w drodze umowy z dnia 9 stycznia 2001r.,została wyłączona wspólność ustawowa (art. 47 § 1 k.r. i op. ). Istnienie rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami oznaczało, że skarżąca do swojego majątku odrębnego nabyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie zamyka to jednak drogi do tego aby drugi ze współmałżonków dysponując takimi możliwościami finansowymi udzielił wsparcia finansowego pod tytułem darmym lub zwrotnym. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji od początku postępowania małżonkowie konsekwentnie wyjaśniali, ze skarżąca nie dysponowała na ten cel własnymi dochodami i mogła dysponować tylko pieniędzmi, które przekazał jej współmałżonek. Zatem w ponownym postępowaniu należało w oparciu dotychczas zebrany materiał dowodowy dokonać oceny okoliczności związanych z zakupem przez skarżąca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazywane sprzeczności w zeznaniach współmałżonka skarżącej z dnia 9 maja 2007r. ( k. 153 ) i z dnia 20 sierpnia 2007r. ( k. 191 ) należało przed dokonaniem ostatecznej oceny wyjaśnić korzystając z możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym ( art. 229 Ordynacji podatkowej ). Dotyczyć to może zarówno możliwości udzielenia pomocy finansowej, jak również formy jej udzielenia. Brak wskazań w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miał w tym wypadku wpływu na wynik sprawy, w której ponownemu wyjaśnieniu i ocenie podlegały wskazane przez sąd pierwszej instancji okoliczności związane ze sfinansowaniem przez skarżąca wydatków na zakup w 2006r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. 6.6. Tym samym wyłącznie z powodów podanych w skardze kasacyjnej nie było powodów do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem wskazanych w niej przepisów postępowania. Istniały powody do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Pamiętać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uwzględnił treść tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależała wprost od trafności innych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Skoro - w omówionym wcześniej zakresie - okazały się one niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku organu sąd pierwszej instancji zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Analizując pisemne motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono ostatecznie wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny odwołując się do treści przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej w zakresie, który nadal pozostaje sporny wyjaśniono, że nie został w pełni wyjaśniony stanu faktyczny sprawy. Podkreślono również że dokonana ocena nie uwzględniała całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wnioski do jakich doszedł sąd pierwszej instancji znajdują również uzasadnienia w treści akt sprawy. W związku z tym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył dyspozycję normy art. 133 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07; publik. CBOSA). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym ( por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; publik. CBOSA ). 6.7. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. określając wysokość wynagrodzenia adwokata na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).