III SA/Wa 31/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi "J." E. i G. K. Spółka Jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "J." E. i G. K. Spółka Jawna z siedzibą w W. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. E. i G. K. Spółka Jawna - zwana dalej "Spółką", pismem z dnia 22 listopada 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 192.009 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw kosmetyków we wrześniu 2006 r. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r.: - określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 181.827 zł podlegającą zwrotowi z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków), od których akcyza została uiszczona w wysokości ujętej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za wrzesień 2006 r., - odmówił zwrotu kwoty podatku akcyzowego w wysokości 10.182 zł, wynikającej z transakcji zawartych na podstawie wymienionych w decyzji faktur. Pismem z dnia 10 lipca 2007 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 10 i art. 77 ust. 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.a.", w związku z § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 9 kwietnia 2004 r." Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 181.827 zł podlegającą zwrotowi z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków) oraz odmówił zwrotu kwoty podatku akcyzowego w wysokości 10.182 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że z dokumentów dotyczących transakcji zawartych według wymienionych faktur wynika, że wyroby akcyzowe zostały odebrane przez nabywców z magazynu Spółki co oznacza, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 77 u.p.a. Zatem pomniejszono wnioskowaną przez Spółkę kwotę podatku akcyzowego w wysokości 192.009 zł o kwotę podatku akcyzowego wykazaną w w/w fakturach w łącznej wysokości 10.182 zł. Pismem z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że zaskarżona decyzja wydana została w sprawie oczywistej i już raz przesądzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, co zdaniem Spółki, stanowi świadome łamanie obowiązujących przepisów prawa i nierespektowanie orzeczeń niezawisłych sądów. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż zasługuje ono na uwzględnienie w całości i w dniu [...] lutego 2009 r. wydał nową decyzję, w której: - uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2009 r., - określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 192.009 zł podlegającą zwrotowi z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków), od których akcyza została uiszczona w wysokości ujętej w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za wrzesień 2006 r., - zwrócił podatek w wysokości 10.182 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż z dokumentów dotyczących transakcji zawartych według wymienionych faktur wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowe zostały zrealizowane przez nabywców towarów we własnym zakresie. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1162/07, zgodnie z którym w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych przepisy prawa nie wykluczają by w imieniu dostawcy, który dostarcza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, mogły działać inne osoby, takie jak, np. spedytorzy, przewoźnicy, czy też kontrahenci z innych państw członkowskich, którzy sami przyjadą odebrać i przewieźć towar do innego państwa. Dostawa wewnątrzwspólnotowa może być dokonana przy użyciu własnego środka transportu zarówno dostawcy jak i nabywcy. Ważne jest natomiast by dostawa zastała udokumentowana w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 u.p.a. Organ pierwszej instancji przytoczył także treść art. 76 § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia z urzędu nadpłat wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych. Pismem z dnia 16 marca 2009 r. Spółka odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i naliczenie odsetek za zwłokę od powstałej nadpłaty w wysokości 10.885 zł oraz zwrot odsetek zapłaconych w dniu 9 lipca 2007 r. tj. kwoty 703 zł. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1b i § 3 w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego wydając po raz trzeci decyzję w tej samej sprawie, bezprawnie pominął: - wysokość odsetek za zwłokę od nadpłaty powstałej w wyniku odmowy zwrotu podatku akcyzowego, tj. od kwoty 10.182 zł, liczonych od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia zapłaty podatku akcyzowego w kwocie większej od należnej (9 lipca 2007 r.) do dnia zapłaty przez Urząd; - wysokość odsetek za zwłokę, które zostały wniesione przez Spółkę z tytułu nieterminowej wpłaty należności wraz z nadpłatą w dniu 9 lipca 2007 r. na konto Urzędu Celnego w kwocie 703 zł oraz wysokość odsetek od tej kwoty. Według Spółki, kwota odsetek liczona od dnia zwrotu kwoty podstawowej (27 lutego 2009 r.) stanowi 2.436 zł od kwoty 10.885 zł (10.885 zł = 10.182 zł + 703 zł). Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT są uregulowane w ustawach podatkowych normujących poszczególne rodzaje podatków oraz w wydanych na podstawie delegacji ustawowych rozporządzeniach Ministra Finansów, których postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej mając na uwadze treść art. 76b Ordynacji podatkowej wskazał, że do instytucji zwrotu podatku mają odpowiednie zastosowanie jedynie regulacje w tym przepisie wymienione. Zatem zwrot podatku jest traktowany jak nadpłata wyłącznie w sytuacji: - art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej regulujących sposób zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, - art. 77b Ordynacji podatkowej dotyczącego faktycznego sposobu dokonywania zwrotu podatku podatnikowi, - art. 80 Ordynacji podatkowej dotyczącego wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie. Do zwrotu podatku nie ma natomiast zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący oprocentowanie nadpłat, nie ma bowiem w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, do zwrotu podatku nie ma również zastosowania art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wynika to z literalnego brzmienia art. 76b Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nieuprawnione jest zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu. Podkreślił, iż Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku, poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania co do możliwości stosowania powołanego przez Spółkę art. 78 Ordynacji podatkowej, regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. Wynika z tego, iż ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjmując, iż zwrot podatku jest nadpłatą ustawodawca nie wprowadzałby regulacji w postaci art. 76b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004r., traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Taką regulację zawarto chociażby w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż ustawodawca w u.p.t.u. niezwróconą w określonym terminie różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą, lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje, iż zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów nie daje organowi podatkowemu prawa traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w sprawie nie ma także zastosowania powołany przez Spółkę art. 77 § 1 pkt 1b i § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczący określenia terminu dokonywania zwrotu nadpłaty, gdyż przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej za chybione uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1b i § 3 w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowania tych przepisów w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że do niezgodnego z prawem działania organów podatkowych doszłoby w przypadku podjęcia rozstrzygnięcia odpowiadającego żądaniu Spółki, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do działania organów administracji publicznej bez podstawy prawnej, ponieważ ani u.p.a., ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie MF z dnia 9 kwietnia 2004 r. nie przewidują oprocentowania kwoty zwrotu podatku. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw prawnych do zwrotu odsetek od niedokonanego w terminie (po terminie wskazanym w przepisach prawa materialnego) zwrotu podatku akcyzowego, bowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej ani prawa materialnego nie stwarza takiej możliwości. Odnosząc się do twierdzeń, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonując zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 10.182 zł nie uwzględnił wszystkich wpłat, w tym odsetek za zwłokę w wysokości 703 zł wniesionych przez Spółkę z tytułu nieterminowej wpłaty w/w należności Dyrektor Izby Celnej uznał ten zarzut za bezpodstawny. Przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 4 u.p.a. Wskazał, że Spółka w uzasadnieniu odwołania podniosła, iż rozliczenie zwrotu podatku akcyzowego za dany miesiąc następowało poprzez zaliczenie tego zwrotu na poczet płatności za następny miesiąc i wpłatę przez Spółkę brakującej kwoty w momencie składania deklaracji AKC-3/G. Następnie Spółka wyjaśniła, że wobec odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 10.182 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2007 r. dokonała wpłaty tej kwoty w dniu 9 lipca 2007 r. wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę, tj. kwotą 703 zł celem uzupełnienia podatku akcyzowego za październik 2006 r. Oznacza to, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, iż Spółka miała świadomość i wiedzę o obowiązku wynikającym z art. 7 ust. 4 u.p.a. Spółka ten obowiązek wykonała, jednakże z uchybieniem ustawowego terminu, ponosząc konsekwencję w postaci odsetek za zwłokę w wysokości 703 zł. Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1b i § 3 w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego wydając po raz trzeci decyzję w tej samej sprawie, bezprawnie pominął: a) wysokość odsetek za zwłokę od nadpłaty powstałej w wyniku odmowy zwrotu podatku akcyzowego od kwoty 10.182 zł, liczonych od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty podatku akcyzowego w kwocie większej od należnej (9 lipca 2007 r.) do dnia zapłaty przez Urząd; b) wysokość odsetek za zwłokę, które zostały wniesione przez Spółkę z tytułu nieterminowej wpłaty należności wraz z nadpłatą w dniu 9 lipca 2007 r. na konto Urzędu Celnego w kwocie 703 zł oraz wysokość odsetek od tej kwoty. Kwota odsetek liczona do dnia zwrotu kwoty podstawowej (27 lutego 2009 r.) stanowi 2.436 zł (od kwoty 10.182 zł + 703 zł = 10.885 zł); 2) zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady ochrony własności (art. 21 Konstytucji) oraz zasady równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji); 3) postanowień art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej statuujących zasady ogólne postępowania, tj. zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; 4) innych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa, bowiem nie obliczono w niej należnych odsetek za zwłokę od nadpłaty, które należą się Spółce od dnia powstania (czyli zapłaty należności) do dnia zwrotu nadpłaty przez Urząd Celny. Spółka wyjaśniła, że nie posiadała zaległości podatkowych, a więc zaliczenie nadpłaty wraz z odsetkami na poczet zaległości podatkowych było zabiegiem pozostającym w oderwaniu od faktycznego stanu zobowiązań Spółki wobec organu celnego. Spółka wskazała, że z treści art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje z mocy samego prawa. W przypadku gdy nadpłata jest wynikiem uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu lub do dnia złożenia wniosku o jej zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych - art. 77 § 2 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej. W związku z faktem, iż Spółka nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty wraz z odsetkami na poczet zaległości podatkowych, organ zobowiązany jest z mocy prawa do obliczenia i zwrotu odsetek wraz z nadpłaconą kwotą podatku. W ocenie Spółki, naruszony został art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez to, że zwrócono nadpłaconą kwotę podatku nie uwzględniając wszystkich wpłat, w tym odsetek za zwłokę wniesionych przez Spółkę z tytułu nieterminowej wpłaty należności w wysokości 703 zł. Według Spółki, nadpłatę stanowią wszystkie kwoty wniesione przez nią ponad kwotę zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Spółka stwierdziła, że skoro nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku, to zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art. 77 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że instytucja oprocentowania nadpłat podatku jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnikowi szkód wynikłych z wadliwych decyzji organów podatkowych i dlatego bez znaczenia dla obowiązku zapłaty (podatku) jest, czy organ wydał decyzję ustalającą wysokość podatku. Takie rozumienie instytucji oprocentowania nadpłaty podatku jest konsekwencją obowiązku oprocentowania zaległości podatkowej i świadczy o spójności systemu podatkowego i równym traktowaniu przez prawo organu podatkowego i podatnika. Zdaniem Spółki, ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, że na dzień wydania decyzji posiadała ona zaległość podatkową w podatku akcyzowym i w związku z tym wszelkie nadpłaty zaliczano na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie są prawdziwe. Spółka zapewniła, że zawsze w terminie realizowała zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego. Spółka podniosła, że warunkowo można się zgodzić z argumentacją Dyrektora Izby Celnej, iż przepisy Ordynacji podatkowej wskazują sytuacje oraz warunki, w których organy podatkowe zobowiązane są do wypłaty oprocentowania. Wyjaśniła, że zwrot nadpłaty odnosi się co do zasady do sytuacji, gdy podatnik uiścił kwotę podatku, która od początku była nienależna. Natomiast o zwrocie podatku mówimy wtedy, gdy zgodnie z przepisami uiszczono podatek, ale odrębne przepisy umożliwiają jego późniejsze odzyskanie. O ile kwestia zwrotu nadpłaty, a w szczególności konsekwencji dokonania jej zwrotu po terminie, jest uregulowana dość szczegółowo, o tyle zwrot podatku nie doczekał się podobnego uregulowania. Przepisy wykonawcze do u.p.a. określają terminy zwrotu akcyzy, lecz milczą na temat oprocentowania opóźnionego zwrotu. W konsekwencji zatem konieczne jest sięganie przy ocenie konkretnych stanów faktycznych bądź do ogólnych zasad podatkowych, bądź wręcz do fundamentalnych konstytucyjnych zasad regulujących działania organów administracji. Zdaniem Spółki, nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której organy podatkowe bardzo sztywno i rygorystycznie - w sposób niekorzystny dla podatników - trzymają się zapisów ustawy odnoszących się do kwestii zwrotu podatku i jego oprocentowania nie zauważając, iż takie działanie narusza zarówno ogólne zasady podatkowe jak też konstytucyjne zasady regulujące działania organów administracji, a ponadto nie wynika z nakazów bądź zakazów sformułowanych w obowiązujących przepisach prawa. Spółka wskazała, że kwestie związane z oprocentowaniem kwot podatku zapłaconego przez podatników, będącego w dyspozycji organów podatkowych przez okres od upływu terminu zwrotu do daty jego faktycznego zwrotu, były przedmiotem analiz sądowo-administracyjnych. Podniosła, że zdaniem sądów, konsekwencja w stosowaniu prawa wymaga, aby niedokonany w terminie zwrot podatku traktować podobnie jak nadpłatę podatku. Choć trudno w tej sytuacji mówić o nadpłaconym podatku, to nie ma wątpliwości, że przetrzymując pieniądze, które powinny zostać zwrócone podatnikowi organy podatkowe niesłusznie korzystają z przysługujących im środków. Dlatego też zdaniem Spółki - jako wynagrodzenie za czasowe pozbawienie podatnika przysługującego mu zwrotu - należy mu się wynagrodzenie w postaci oprocentowania. Spółka powołała się na wyroki w sprawach III SA/Wa 1143/07, III SA/GI 1156/08, III SA/Wa 2565/08, III SA/Wa 3479/08. Zwróciła uwagę, że na przeszkodzie wypłaty oprocentowania nie stoi fakt, iż przepisy danego aktu tego wprost nie przewidują. Spółka wskazała, iż w powołanym wyżej wyroku III SA/Wa 1143/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że jeśli organ podatkowy nie dokonał w terminie zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (analogiczne przepisy odnoszą się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), będzie musiał zwrócić podatek wraz z oprocentowaniem, licząc od dnia upływu terminu do zwrotu. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż do niezgodnego z prawem działania organów podatkowych doszłoby w przypadku podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem, gdyż w takiej sytuacji działałyby one bez podstawy prawnej, ponieważ ani u.p.a., ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie MF z dnia 9 kwietnia 2004 r. nie przewidują oprocentowania kwoty zwrotu podatku. Zdaniem Spółki, stanowisko takie jest sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów ogólnego prawa podatkowego. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się, m.in. kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Wskazała, że wprawdzie podatek akcyzowy w momencie jego zapłaty nie był podatkiem nienależnym, ale w momencie upływu terminu do jego zwrotu (w sytuacji kiedy zwrot jest zasadny) z perspektywy podatnika staje się podatkiem zapłaconym nienależnie, ponieważ termin ten, niezależnie od przyczyn nie podlega przedłużeniu. Tym samym nie zwrócony w terminie podatek należy traktować jako nadpłatę, która podlega oprocentowaniu od dnia upływu terminu do zwrotu. W ocenie Spółki, wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie organy podatkowe obu instancji naruszyły również wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka stwierdziła, że organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa. Praktyka organów administracji publicznej powinna spełniać postulat przewidywalności i pewności, a ponadto opierać się na przejrzystych i czytelnych zasadach. Tym samym niedopuszczalna jest sytuacja, w której organy administracji w nieuzasadniony sposób przetrzymują wpłacone przez podatnika kwoty podatku, nie dokonując zwrotu tych kwot w ustawowych terminach, aby następnie odmówić wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania od przetrzymanych kwot. Spółka zauważyła, iż brak przepisów o oprocentowaniu nie zwróconych w terminie kwot akcyzy może stanowić lukę spowodowaną błędem ustawodawcy, która narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadę ochrony własności (art. 21 Konstytucji RP) oraz zasadę równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W konsekwencji zdaniem Spółki, mając na względzie w/w zasady konstytucyjne, uzasadnionym wydaje się być wypełnienie tej luki na zasadzie wyjątku oraz zastosowanie w drodze analogii przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, które przewidują instytucję oprocentowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Spółce przysługiwał zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków). Istotą sporu jest kwestia wypłaty odsetek od zwrotu podatku akcyzowego, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji należne jest oprocentowanie, natomiast w ocenie organów podatkowych, nie ma podstaw prawnych do wypłaty odsetek. Należy przy tym wskazać, iż nie jest zasadna ta część argumentacji Spółki, w której wiąże ona żądanie oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego z faktem uiszczenia przez nią odsetek za zwłokę z tytułu rozliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc następny w stosunku do tego, w którym miały miejsce stanowiące podstawę do domagania się zwrotu podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wbrew twierdzeniu skargi, skoro Spółka nie dokonała płatności za ten miesiąc w terminie, była zobowiązana do uiszczenia odsetek za zwłokę. Nie mogła przy tym mieć pewności, że zobowiązanie za dany miesiąc zostanie "rozliczone" poprzez zwrot podatku dotyczący poprzedniego miesiąca, skoro dopuszczalny maksymalny termin na dokonanie tego zwrotu wynosi 90 dni (§ 4 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r.). Stosownie do mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 77 ust. 3 u.p.a., podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Natomiast art. 77 ust. 4 u.p.a. stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając: 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podatników; 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi; 3) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. W myśl § 3, wydanego na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r., zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego (ust. 1). Wniosek ten jest składany do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z wymienionymi dalej załącznikami (ust. 2). Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zwrot akcyzy jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1, w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku. Jak więc wynika z powyższych przepisów, podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, przysługuje zwrot akcyzy. W przypadku gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy - podatnikowi przysługuje roszczenie wobec Skarbu Państwa o zwrot akcyzy, zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania tego zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. Wskazać należy, że zgodnie z powołanym przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując zwrot podatku objęto tym określeniem, po pierwsze instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, po drugie zaś, inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich. "O ile w przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku wiąże się z metodą obliczania i poboru tego podatku opartą na zasadzie "opodatkowanie - odliczenie", a więc stanowi zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku, o tyle inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego mają charakter techniczny i są związane z instytucją nadpłaty podatku. Występują głównie w formie pośredniej, polegającej na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zwrot bezpośredni możliwy jest wtedy, gdy podatnik nie ma takich zobowiązań." (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 39). Instytucja nadpłaty uregulowana jest w Ordynacji podatkowej w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 9 "Nadpłata". W Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. "Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie." (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). W ocenie Sądu, zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30 dni, względnie w przypadku określonym w § 4 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r. - w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku, niewątpliwie nie podlega oprocentowaniu. W okresie tym nie mamy bowiem do czynienia z niezgodnym z prawem przetrzymywaniem przez organy podatkowe pieniędzy podatnika. Określenie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 77 ust. 4 u.p.a. przez Ministra Finansów w rozporządzeniu terminów zwrotu akcyzy ma między innymi na celu umożliwienie organowi podatkowemu dokonania weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwoty zwracanej akcyzy. Zdaniem Sądu, inaczej jednak przedstawia się sytuacja, gdy pomimo, iż zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi i spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące ten zwrot, organ podatkowy nie dokonuje tego zwrotu w określonym w przepisach terminie - 30 lub 90 dni. Niezwrócenie przez organ podatkowy w w/w terminach akcyzy - powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zapłaconej akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu do zwrotu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa i stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zostaje natomiast pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku akcyzowego, jemu należną. Określenie terminu zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom podatkowym możliwości weryfikacji wniosku o zwrot (jego zasadności), pełni także funkcję ochronną. Instytucja zwrotu akcyzy w terminie określonym przez prawo ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Podkreślenia wymaga, że niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych w przepisach terminach może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą podmiotów będących podatnikami akcyzy (art. 77 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Przyjęcie, że w przypadku niedokonania przez właściwy organ podatkowy należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa - prowadziłoby do sytuacji, że funkcja ochronna wyżej wskazanych terminów byłaby fikcją. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w konsekwencji także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie z nieprzysługujących mu środków pieniężnych. W państwie prawnym nie do zaakceptowania jest przyjmowanie interpretacji, która daje organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. Zdaniem Sądu, w wyżej opisanej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien nastąpić wraz z odsetkami. Zwrot ten powinien obejmować nie tylko kwotę samej akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim organy podatkowe korzystały, bez podstawy prawnej, ze środków stanowiących podlegający zwrotowi podatek akcyzowy. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W ocenie Sądu, dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP, a także wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu przepisów podatkowych powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie ich zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji tych przepisów musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie do art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Skoro w przypadku nienależnego zwrotu, traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy i zaniechania administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego - w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi winna mieć jednakże zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Trzeba także wskazać, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewiduje oprocentowanie zwrotu podatku. Wprawdzie w art. 76b tej ustawy brak jest odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści art. 52 § 1 pkt 4 wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu, na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zważyć należy także, iż zwrot podatku został uregulowany w rozdziale 9 działu III Ordynacji dotyczącym nadpłaty. W związku z tym, w sytuacji gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty, do zwrotu tego winny mieć zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76b, ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 dotyczący oprocentowania. Powołane przepisy o zwrocie oraz nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Skoro więc Skarb Państwa po upływie terminu zwrotu akcyzy dysponował należnością z tytułu tego zwrotu nienależnie, to w związku z tym podatnikowi przysługują odsetki z tego tytułu. Z uwagi na fakt, że przepisy normujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu - w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć zastosowania art. 77 Ordynacji podatkowej dotyczący określenia terminu dokonywania zwrotu nadpłaty. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania uregulowania zawarte w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, które określają początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Podkreślenia wymaga, że w świetle tych uregulowań oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi także w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty nie został dokonany w przewidzianym terminie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim rozstrzyga, że brak jest podstaw prawnych do wypłaty odsetek od niedokonanego w terminie prawem przewidzianym zwrotu podatku akcyzowego, narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawego i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Organy podatkowe skupiły swoje działanie na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty i zwrotu podatku, pomijając całkowicie fakt, że po upływie terminu zwrotu akcyzy Skarb Państwa dysponuje kwotą podatku jemu nienależną. Organy podatkowe dokonując na rzecz Spółki zwrotu akcyzy po upływie terminów, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r., bez jego oprocentowania - naruszyły także art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia. Analogiczne jak wyżej stanowisko (w sprawie dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) zostało przedstawione w powoływanym także przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1143/07. Dyrektor Izby Celnej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku oraz ustalić, kiedy minął termin, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2004 r. - ustalenie to jest niezbędne do określenia daty, od której Skarb Państwa dysponował kwotą akcyzy nienależnie, a w konsekwencji, od której winny być naliczone odsetki. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.