III SA/Wa 2257/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – F. sp. z o.o. w W., [...] czerwca 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca organizuje imprezy sportowo-rekreacyjne ( [...],), podpisując w tym celu umowy z innym podmiotem. W ramach umowy zobowiązuje się przekazać określoną kwotę w zamian za możliwość reklamowania produktów oraz marki podczas imprez sportowych. W imprezach uczestniczą pracownicy Skarżącej, klienci, partnerzy handlowi i wszystkie inne osoby, które wyraziły chęć udziału przez wypełnienie formularza rejestracyjnego. Skarżąca zachęca do uczestnictwa zamieszczając informacje o imprezach na stronach internetowych: swojej i organizatora imprezy oraz w mediach. W czasie imprez ma możliwość przeprowadzenia akcji promocyjnych, umieszczania banerów, flag i innych materiałów reklamowych. Imprezy otwarte połączone są ze spotkaniem szkoleniowo-integracyjnym dla pracowników i osób współpracujących ze Skarżącą (odbiorców z branży poligraficznej, fotograficznej i medycznej). W planie spotkań przewidziane są część szkoleniowa i integracyjna. Część szkoleniowa odbywa się podczas zorganizowanych specjalnie w tym celu konferencji, obejmujących szkolenia produktowe, wykłady specjalistów, prezentacje slajdów, których celem jest przybliżenie kontrahentom specyfiki działalności Skarżącej, zapoznanie z produktami i nowymi, oferowanymi rozwiązaniami. Szkolenia wzbogacone są o elementy o charakterze integracyjnym. Część integracyjna ukierunkowana jest na utrwalenie w pamięci klientów i kontrahentów zdobytej podczas szkoleń wiedzy o produktach sprzedawanych przez Skarżącą. W ciągu całego spotkania klienci i kontrahenci zasypywani są informacjami o tych produktach, np. podczas [...] organizowany jest slalom między produktami. Uczestnictwo w spotkaniach szkoleniowo-integracyjnych m.in. ma wpływać na lepszą, intensywniejszą współpracę, procentować lepszą i wydajniejszą pracą, a także wymianą doświadczeń i zwiększeniem na popytu produkty Skarżącej. Ponadto w trakcie imprez wywieszone są flagi, banery oraz inne materiały reklamowe. W ramach spotkań szkoleniowo-integracyjnych Skarżąca ponosi m.in. wydatki na noclegi kontrahentów oraz koszty posiłków i szkoleń prowadzonych przez firmy lub osoby trzecie. Ponieważ organizacja powyższych imprez wraz ze spotkaniami szkoleniowo-integracyjnymi dla pracowników i osób współpracujących przynosi efekty w postaci ciągle notowanego wzrostu sprzedaży, Skarżąca zamierza również w przyszłości organizować tego typu imprezy, oparte na tych samych założeniach. Imprezy są platformą do organizacji działań wśród klientów końcowych, a dla partnerów biznesowych stanowią formę zachęty do uczestnictwa w szkoleniach, warsztatach i prezentacjach produktów Skarżącej. Skarżąca zadała pytanie, czy wszystkie wydatki, w tym koszty noclegów i wyżywienia, ponoszone na organizację spotkań szkoleniowo-integracyjnych, których uczestnikami są pracownicy i osoby współpracujące, a które odbywają się podczas otwartych imprez sportowo-rekreacyjnych mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów? W ocenie Skarżącej może ona wydatki te zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", nie wymaga, aby wydatki, które mają stanowić koszt podatkowy, dało się od razu bezwarunkowo powiązać z osiąganym przychodem. Istotne jest oparte na racjonalnych przesłankach założenie podatnika, że taki wydatek może znaleźć przełożenie na spodziewany przychód. Skarżąca uważała za celowe ponoszenie wydatków na organizację spotkań szkoleniowo-integracyjnych dla osób, które z nią współpracują i mają bezpośredni wpływ na wysokość przychodów. Dzięki takim spotkaniom zwiększa się zaufanie kontrahentów do niej, przełamywane są bariery w komunikacji i intensyfikowana współpraca. Klienci oraz kontrahenci mają okazję zapoznać się z ofertą Skarżącej. Prowadzi to do wzrostu przychodów. Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie oraz pismach organów podatkowych za wystarczające do zaliczenia wydatku w koszty podatkowe uznaje się istnienie pośredniego związku miedzy poniesionymi wydatkami i spodziewanymi przychodami. Jej zdaniem wydatki na organizowanie szkoleń i spotkań integracyjnych często trudno powiązać z konkretnym przychodem. Nie ulega jednak wątpliwości, że zapoznanie osób współpracujących ze specjalistyczną wiedzą, parametrami właściwościami i zaletami produktów, a także budowanie odpowiednich relacji pomiędzy firmą a jej klientami, może mieć wpływ na wysokość przychodów. Udowodnienie, że taki koszt jest racjonalnie i gospodarczo powiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowym czyni jego ujęcie w kosztach uzyskania przychodów. W przekonaniu Skarżącej cele przedmiotowych spotkań pozwolą zwiększyć efektywność współpracy z innymi podmiotami na rynku, co w efekcie prowadzi do wzrostu jej przychodów. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1008/05, w świetle którego nie jest ani reprezentacją, ani reklamą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. działanie podatnika polegające na organizowaniu szkoleń dla klientów i kontrahentów firmy, których celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów, czy też szkolenie w celu instruktażu obsługi zakupionego towaru. Skarżąca wskazała również potwierdzające jej stanowisko interpretacje organów podatkowych. Jej zdaniem wydatki na spotkanie integracyjno-szkoleniowe, w którym uczestniczą także osoby nie będące pracownikami należy traktować kompleksowo. Co do zasady, koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie klientów biorących udział w szkoleniu stanowią koszty uzyskania przychodu organizatora, jeżeli szkolenie przeprowadzone zostało w celu osiągnięcia przychodów oraz zostało udokumentowane dla celów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją szkoleń oraz imprez integracyjnych dla pracowników jest prawidłowe, natomiast w zakresie organizacji imprez integracyjnych dla klientów i kontrahentów jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że do katalogu wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie należą koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28). Z uwagi na brak definicji pojęcia "reprezentacja" w u.p.d.o.p. Organ za zasadne uznał posłużenie się wykładnią językową, tj. definicją słownikową, zgodnie z którą przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną że stanowiskiem, pozycją społeczną". Wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem jego działalności. Uwzględniając znaczenie pojęć "reklama" i "reprezentacja" Organ stwierdził, iż wydatków poniesionych na organizację imprez sportowo-rekreacyjnych nie sposób uznać za wydatki związane z reklamą. Celem reklamy jest bowiem podawanie informacji o towarach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona gównie na prezentowaniu danego towaru (usługi) jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, nowoczesnych rozwiązań, w celu skłonienia jak największej liczby potencjalnych nabywców do zakupu. Wydatki poniesione na organizację imprez sportowo-rekreacyjnych, chociaż zawierają w sobie elementy reklamy, mają charakter promocji przez stworzenie pozytywnego wizerunku Skarżącej. Należy je zatem zaliczyć do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów Skarżąca mylnie określa organizowane przez siebie imprezy jako integracyjne. Integrować można jedynie pracowników między sobą i ze Spółką, co ma na celu podnoszenie wydajności i efektywności pracy, a przez to zwiększenie przychodów. Wydatki takie po spełnieniu wymagań z art. 15 ust. 1 i nie wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Natomiast integracja klientów lub kontrahentów, oraz innych osób nie ma wpływu na przychód z działalności gospodarczej. Nawet przyjmując istnienie związku przyczynowo-skutkowego takich wydatków ze wzrostem przychodów, nie mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodu z uwagi na art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Pozostałe natomiast wydatki tj. związane z przygotowaniem szkolenia, którego celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów, czy też szkolenie w celu instruktażu czy obsługi towaru można uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Tak samo koszty noclegu podczas prowadzonego szkolenia lub wyżywienia, jeżeli nie stanowią wydatku służącego konsumpcji, lecz realizacji celu organizacji szkolenia, a poza tym są zapewnione na zwyczajowo przyjętym poziomie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów wskazał także obowiązki podatnika w zakresie udokumentowania wydatków (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Wyjaśnił, że powołane przez Skarżącą interpretacje i orzecznictwo znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu jego stanowiska. Jako wydawane w indywidualnych sprawach, nie stanowią one jednak powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są źródłem prawa, W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji. W jej ocenie wszystkie wydatki związane z imprezami sportowo-rekreacyjnymi powinny być potraktowane kompleksowo i w całości stanowić koszy uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła, że każdorazowo jej udział w imprezach sportowo-rekreacyjnych i podejmowanie w ich ramach własnych akcji, organizowanie szkoleń z elementami integracyjnymi (rekreacyjnymi) stanowi element strategii marketingowej związanej z promocją własnych produktów. Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej pozostaje ustalenie, czy relacje pomiędzy pracownikami a osobami współpracującymi, klientami, kontrahentami można nazwać integracją, które to pojęcie nie zostało uregulowane w przepisach podatkowych. Zgodnie z definicją słownikową "integracja" to stan lub proces łączenia się, scalania zatem pojęcie to może być rozumiane szeroko. Integracja może mieć miejsce również między pracownikami i kontrahentami, jeśli tylko ma na celu intensyfikację, zacieśnienie współpracy. Istotnym jest jedynie wykazanie związku kosztu z przychodami Spółki. Skarżąca przez organizowanie szkoleń promuje swoją działalność, co przynosi realne korzyści w postaci zwiększenia zainteresowania jej wyrobami, a co za tym idzie zwiększenia sprzedaży. Elementy o charakterze integracyjnym (rekreacyjnym) stanowią niezbędny element imprezy, jej integralną część, a więc nie są odrębnymi, niezależnymi zdarzeniami. Ta część imprezy jest nierozerwalnie powiązana z promocją produktów, będących przedmiotem szkolenia i ma na celu utrwalenie w pamięci uczestników marki oraz samych produktów przez ich ciągłe eksponowanie i rozpowszechnianie informacji na temat ich jakości i właściwości. Celem imprezy jest promowanie produktów Skarżącej, nie zaś budowanie pozytywnego wizerunku u kontrahentów. Spotkania o charakterze integracyjnym mają również na celu wymianę wiedzy fachowej i doświadczeń bezpośrednio między pracownikami, a także między pracownikami i osobami współpracującymi, co polepsza współpracę w kontaktach wewnętrznych oraz zewnętrznych. Działania takie mają na celu nawiązanie bezpośrednich relacji z klientami, zrozumienie ich potrzeb. Ponadto, powołując się na orzecznictwo, Skarżąca podniosła, że za reklamę uważa się również podejmowanie działań mających na celu promocję marki produktu czy nazwy firmy (reklama instytucjonalna). Do tego rodzaju reklamy należy organizacja imprez, w których uczestniczą także kontrahenci, nie mający prawnego obowiązku uczestnictwa w szkoleniach dotyczących produktów Skarżącej. Część rekreacyjno-sportowa (integracyjna) jest dla nich swoistą zachętą do udziału w szkoleniu. Minister Finansów z całości kosztów wydzielił m.in. wydatki na organizację imprezy integracyjnej dla pracowników i organizację imprezy integracyjnej dla klientów, kontrahentów. Tymczasem jest to jedna i ta sama impreza. Zdaniem Skarżącej niemożliwym jest wydzielenie wydatków, które miałyby być przeznaczone na pokrycie kosztów udziału kontrahentów w towarzyszącej szkoleniu części o charakterze integracyjnym (rekreacyjnym) i tym samym wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych. Organ nie przedstawił sposobu wydzielenia tych kosztów. Zdaniem Skarżącej nie można takiego podziału dokonać proporcjonalnie do liczby osób (pracowników i kontrahentów), będących uczestnikami imprez. Nie sposób bowiem ocenić kto, w jakiej części wykorzystał możliwość uczestnictwa w imprezie. Skarżąca tego nie rejestruje i nie jest w stanie tego czynić. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 i art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, iż zaskarża interpretację w całości, ponieważ jej zdaniem wszystkie opisane we wniosku o interpretację wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzuty powtórzyła argumentację dotychczasową. Podkreśliła ponadto, że organizacja imprez oraz spotkań szkoleniowo-integracyjnych stanowi doskonałą reklamę. Poprzez ciągłe pokazywanie produktów, logo firmy, powtarzanie informacji na temat Skarżącej i jej oferty, przekazywanie wiedzy na temat walorów technicznych produktów, klienci w sposób łatwy przyswajają całą wiedzę, która została im zaprezentowana podczas imprezy oraz spotkania szkoleniowo-integracyjnego. Skarżąca podniosła, że jej strategia marketingowa obejmuje szerokie spektrum działań, zarówno reklamę produktów, jak i promocję marki produktu i nazwy firmy. Działania marketingowe w branży w jakiej ona działa są szczególnie ważne. Jej zdaniem, podejmowane działania nie mają charakteru wytworności i okazałości, ponieważ nie wykraczają poza ww. cel spotkania. Skarżącej ponowiła argumentację o braku zasadności dzielenia opisanych przez nią kosztów organizacji spotkań szkoleniowo-integracyjnych, jako że dotyczą one jednej i tej samej imprezy. Tym samym Organ bezpodstawnie wykroczył poza przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny. Ponadto Skarżąca zarzuciła Organowi, iż nie odniósł się wyczerpująco do przedstawionego przez nią stanowiska. Nie zaproponował bowiem żadnego sposobu określenia proporcji w jakiej wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a w jakiej nie. Nie odniósł się do tego również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co Skarżąca oceniła jako unik, zwłaszcza że analiza przytoczonego przez nią orzecznictwa i interpretacji prowadzi do odmiennych wniosków. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. W interpretacji poddano analizie zarówno całą imprezę, jak i poszczególne, składające się na nią wydatki. Wskazano, że do kosztów podatkowych nie należą ściśle określone wydatki. Wyjaśniono, jakie jest stanowisko prawidłowe i podano jego uzasadnienie prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania wydatków (w tym kosztów noclegów i wyżywienia), ponoszonych na organizację spotkań szkoleniowo-integracyjnych, których uczestnikami są pracownicy i osoby współpracujące. Spotkania te odbywają się podczas otwartych imprez sportowo-rekreacyjnych. Skarżąca uważała, że wszystkie opisane przez nią wydatki są kosztami uzyskania przychodów, jako że umożliwiając reklamę i promocję produktów oraz zapoznanie z nimi kontrahentów i klientów, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zdaniem Ministra Finansów, o ile wydatki na organizację szkoleń oraz imprez integracyjnych dla pracowników mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, o tyle kosztami tymi nie są wydatki na organizację imprez integracyjnych dla klientów oraz kontrahentów Skarżącej. Wydatki te nie mają bowiem związku z przychodami, a przy tym służąc tworzeniu wizerunku Skarżącej, zaliczane są do kosztów reprezentacji. Przepisy u.p.d.o.p., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków na organizację spotkań szkoleniowo-intergracyjnych, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 16 ust. 1 pkt 28. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zasadniczo zgodnie obie strony wskazują, powołując się na orzecznictwo, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowanie źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). W rozpatrywanej sprawie w grę wchodzi związek wydatku z uzyskaniem przychodu. Jednakże dokonując klasyfikacji opisanych przez Skarżącą wydatków na spotkania szkoleniowo-integracyjne, strony w oparciu o powyższe przepisy doszły do różnych wniosków. Ma to źródło z jednej strony w fakcie, że definicja kosztów uzyskania przychodów zamieszczona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest definicją bardzo ogólną, z drugiej zaś w istnieniu wskazywanej przez Skarżąca trudności w precyzyjnym określeniu związku tego rodzaju kosztów z przychodami, a także z braku obiektywnych i ściśle określonych kryteriów oceny takiego związku. Stąd w orzecznictwie podkreśla się konieczność dostosowania oceny do konkretnej sytuacji, inaczej indywidualizacji tej oceny pod katem bezpośredniego lub pośredniego związku kosztu z przychodami. O ile nie budzi wątpliwości związek z przychodami wydatków na samą organizację szkoleń, o tyle w przypadku wydatków na tzw. imprezy integracyjne, czy to samodzielne, czy towarzyszące szkoleniu, istnienie takiego związku jest niejednoznaczne. W istocie trudno nawet ocenić wpływ tego rodzaju imprez na efektywność gospodarczą przedsiębiorcy. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca opisując stan faktyczny i następnie przedstawiając własne stanowisko jednoznacznie rozgraniczała część szkoleniową spotkań oraz towarzyszącą im część integracyjną. Określiła też cel przyświecający wprowadzeniu elementów o charakterze integracyjnym, a mianowicie uatrakcyjnienie szkolenia i zachęcenie do udziału w nim kontrahentów, utrwalanie zdobytej wiedzy. Dlatego też zasadne było wyodrębnienie i dokonanie przez Organ odrębnej oceny części szkoleniowej i części integracyjnej spotkań. Wydatki na organizację szkoleń Minister Finansów uznał za koszty uzyskania przychodów. Jest to stanowisko korzystne dla Skarżącej, a zatem objęte zakazem reformationis in peius (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a."). Natomiast ocenę stanowiska Skarżącej w przedmiocie wydatków na część integracyjną spotkań Organ zróżnicował w zależności od tego, czy uczestnicy byli pracownikami, czy też kontrahentami (klientami) Skarżącej. Zdaniem Sądu również to rozróżnienie było zasadne. Znajduje ono potwierdzenie w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., odsyłającego do art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym za koszty uzyskania przychodów Skarżącej uznane być mogą jedynie koszty związane z uczestnictwem w części integracyjnej spotkania jej własnych pracowników. Rację ma Organ podkreślając, że w przypadku pracowników wzajemne kontakty, integracja przyczyniają się do tworzenia więzi, które zwiększą zaangażowanie, a przez to również efektywność pracowników, przekładającą się na wzrost przychodów. Niezależnie od tego, że towarzyszą szkoleniom, jak podnosiła Skarżąca służąc utrwaleniu zdobytej w ich toku wiedzy, spotkania o charakterze integracyjnym przede wszystkim mają charakter towarzyski i rozrywkowy. Taki też ich charakter wskazywała Skarżącą używając na określenie części integracyjnej także przymiotnika "rekreacyjna". Dlatego też w przypadku osób znajdujących się "na zewnątrz" skarżącej spółki, związek omawianych wydatków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest w istocie nieuchwytny. Dopiero ewentualnie powstałe na bazie takich spotkań relacje międzyludzkie, stworzenie dobrej atmosfery, itp. może być rozpatrywane w kategoriach stworzenia pewnej płaszczyzny do lepszej, przyszłej współpracy, która może (choć nie musi) przynieść efekty ekonomiczne. I chociaż Skarżąca wskazywała, że notuje wzrost sprzedaży, to jednak nie da się zweryfikować tego twierdzenia w sposób wymierny, oddzielić od wzrostu sprzedaży spowodowanego innymi czynnikami, np. reklamą. Jakkolwiek Skarżąca opisując stan faktyczny wyjaśniła, że spotkania szkoleniowo-intergracyjne towarzyszą imprezom sportowym i wiążą się z nimi wydatki o charakterze reklamowym, Sąd nie podziela jej poglądu wyrażonego dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż spornym wydatkom należy przypisać charakter reklamy instytucjonalnej. Reklama instytucjonalna ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorcy poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Innymi słowy, chodzi w niej o promowanie określonej firmy bez konieczności jednoczesnego bezpośredniego promowania oferowanych przez nią towarów bądź usług. Wątpliwości Skarżącej nie dotyczyły tego rodzaju wydatków. Skarżąca twierdziła, że organizowanie szkoleń z elementami integracyjnymi (rekreacyjnymi), tak jak udział w imprezach sportowych, stanowi element strategii marketingowej związanej z promocją własnych produktów. Zdaniem Sądu okoliczność, że określone działanie jest elementem strategii marketingowej nie oznacza, iż jest jednocześnie reklamą. Na strategię marketingową składa się bowiem także reprezentacja. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1008/05, w którym wyrażony został pogląd, że nie jest reprezentacją ani też reklamą działanie podatnika polegające na organizowaniu szkoleń dla kontrahentów (klientów) firmy, których celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów czy też szkolenie w celu instruktażu obsługi zakupionego towaru. Sąd zauważa, że pogląd powyższy dotyczy szkoleń dla kontrahentów (klientów) i został uwzględniony przez Ministra Finansów, który nie kwestionował możliwości zaliczenia wydatków związanych z organizacją szkoleń do kosztów uzyskania przychodów i stanowisko Skarżącej w tym zakresie uznał za prawidłowe, nie czyniąc przy tym żadnych zastrzeżeń dotyczących uczestników szkoleń. W ocenie Sądu uzupełnienie szkolenia o część integracyjną dla kontrahentów i klientów, nawet takich, z którymi Skarżąca pozostaje w stałych kontaktach gospodarczych, nie stwarza podstaw do zaliczania ponoszonych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rację ma bowiem Minister Finansów, że tego rodzaju wydatki winny być uznane za koszty reprezentacji. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Organ odwołał się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Zdaniem Sądu jednakże definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009). Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09). Zdaniem Sądu niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Podkreślić należy, że wskazywane przez Ministra Finansów wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu wydatki na integracyjną część organizowanych przez Skarżącą spotkań jeżeli ponoszone są w związku z działaniami skierowanymi do klientów i kontrahentów, stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników szkolenia nie tylko w aspekcie przekazywanej wiedzy itp. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Skarżącej nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o część integracyjną (rekreacyjną) staje się powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, że jest ona uznawana za pomocną w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji. Skarżąca wyjaśniła, że część integracyjna spotkań służy utrwalaniu wiedzy zdobytej podczas części szkoleniowej. Zdaniem Sądu twierdzenie to nie jest wiarygodne, chyba że w kontekście takim oto, że przyjazna atmosfera części integracyjnej skojarzona zostanie ze Skarżącą jako gospodarzem spotkania. Jest to jednak w sposób ewidentny wynik stworzenia wizerunku Skarżącej, nie zaś prezentacji jej produktów. Wydatki na wyżywienie rozumiane jako usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są w tym przypadku kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednakże nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Jak już Sąd wskazał, część integracyjna spotkania z udziałem kontrahentów i klientów może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza i taki jest cel jej organizacji. Nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W art. 14c § 1 i 2 wymienione zostały elementy interpretacji indywidualnej, a mianowicie ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Stanowisko Skarżącej, podlegające ocenie Organu zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odnosiło się do wydatków na organizację szkoleń oraz imprez integracyjnych, w tym wydatków na wyżywienie i noclegi. Wydatki ponoszone w związku z samymi imprezami sportowymi, na których prezentowane są produkty Skarżącej i którym towarzyszą flagi, banery itp. nie były przedmiotem stanowiska Skarżącej. Opisywały jedynie okoliczności, w jakich spotkania szkoleniowo-intergracyjne były organizowane. Znajduje to potwierdzenie w treści sformułowanego przez Skarżącą pytania, jednoznacznie odnoszącego się do wydatków na organizację spotkań szkoleniowo-integracyjnych. Skarżąca zarzucając Ministrowi Finansów nieuzasadnione dokonanie odrębnej ocenę wydatków na szkolenia i imprezy integracyjne, podnosiła, że stanowią one jedną imprezę. Jednakże to właśnie Skarżąca w swoim wniosku takie części spotkania wydzieliła, każdej z nich przypisując inne cele, które szczegółowo opisała. Ponadto okoliczność, że organizowana jest jedna impreza nie wyklucza poniesienia w ramach jej organizacji wydatków o różnym charakterze. Naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w niewyczerpującym odniesieniu się przez Organ do przedstawionego przez nią stanowiska, tj. braku propozycji co do sposobu podziału kosztów celem określenia proporcji, w jakiej zaliczane są one do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca uważała, że nie jest możliwe dokonanie oceny, kto w jakim stopniu partycypował w organizowanych przez nią imprezach, a tym samym ustalenie, w jakiej części wydatki stanowią koszty reprezentacji. Sąd zauważa, że Minister Finansów nie twierdził, aby obowiązkiem Skarżącej było ustalenie jakiejkolwiek proporcji, według której miałyby być ustalane wydatki na reprezentację. Wskazał natomiast wydatki, które – jako przeznaczone na reprezentację – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Są to wydatki dotyczące kontrahentów i klientów Skarżącej poniesione w związku z imprezami integracyjnymi. Z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby konieczne było ustalenie kto i w jakim zakresie uczestniczył w jakiej części spotkania. Przedmiotem interpretacji były wydatki poniesione na organizację spotkań szkoleniowo-integracyjnego, a zatem co do zasady niezależne od tego, ile w rezultacie osób faktycznie uczestniczyło w spotkaniach. Zdaniem Sądu przygotowując np. noclegi, organizator dysponuje wiedzą o ilości miejsc zamówionych z przeznaczeniem dla pracowników oraz dla kontrahentów (klientów). To samo dotyczy wydatków na wyżywienie. Zarzucony przez Skarżącą brak ustosunkowania się przez Organ do jej twierdzeń i argumentów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami p.p.s.a. (a nie Ordynacji podatkowej) oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo wskazanej wyżej częściowej wadliwości argumentacji Ministra Finansów co do znaczenia okazałości i wystawności jako cech reprezentacji, Skarżąca otrzymała interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko zarówno o braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków organizacje imprez integracyjnych dla kontrahentów, jak i co do uznania za koszty podatkowe wydatków na organizacje szkoleń oraz imprez integracyjnych dla jej pracowników. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.