II FSK 1795/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 250/10 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 11 688 (słownie: jedenaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Ol 250/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi W. R. (dalej: "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz podatnika kwotę 16.193 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie w w.w. podatku w kwocie 1.726.698 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na tenże podatek za marzec, maj i czerwiec 2006 r. 2.2. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: (1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; (2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). 2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 2 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów wcześniej wymienionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Według Sądu, z treści przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U z 2007 r. Nr 39, poz. 251), a zwłaszcza art. 43a tej ustawy nie można wysunąć wniosku, że jedynie formularze przyjęcia odpadów metali w sposób bezsporny stanowią źródłowe dokumenty zakupu złomu od ludności za grudzień 2006 r. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, że brak podpisu na dokumencie z dnia 16 października 2007 r. z pieczęcią nagłówkową firmy podatnika nie czyni tego dokumentu nieważnym. W świetle art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oznacza to, że nie można w mówić o dokumencie prywatnym i nie może on korzystać z mocy dowodowej. W konsekwencji Sąd nie zaakceptował wniosku organu, że brak formularzy przyjęcia odpadów metali musi prowadzić do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakup surowca od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, w tym zakresie organ odwoławczy nie odniósł się do podstawowej kwestii, czy w oparciu o dokumentację przychodów i rozchodów można ustalić rzeczywisty obrót firmy w grudniu 2006 r. 4.2. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego odnośnie do zakupu metali kolorowych. Zwrócił uwagę, że legalny obrót powinien być dokonywany na podstawie faktur, natomiast organy podatkowe przyjęły taktykę, że to podatnik powinien wykazać, iż obrót towarowy jego firmy musi pokrywać się z obrotem towarowym jego kontrahenta. Wystawione natomiast przez spółkę "M." faktury zostały zapłacone przez podatnika i dowodzą, że wydatki związane z zakupem surowca zostały przez firmę skarżącego poniesione. Za sprzeczny z zasadami logiki Sąd uznał wniosek organu odwoławczego, że podatnik uregulował cenę nabycia towaru w celu uwiarygodnienia transakcji. Organ nie wyjaśnił w jakim celu podatnik miałby uwiarygodnić transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W umowach wzajemnych, do których należy zaliczyć umowę sprzedaży, istnieje ekwiwalentność świadczeń. Organ natomiast przyjął, że podatnik zapłacił za towar, który nie został mu dostarczony. Zapłata za towar określony co do gatunku jest dowodem tego, że transakcja sprzedaży w rzeczywistości zaistniała. Pozostaje w związku z tym wątpliwość dlaczego kontrahent skarżącego, na pewnym etapie zaprzeczał zaistnieniu transakcji sprzedaży. Wydaje się, że w takim wypadku musiałby wyjaśnić pochodzenie tego towaru. Zaprzeczając tej transakcji spowodował, że zwolnił się z wyjaśnienia tej kwestii. W związku z tym Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tylko na tej podstawie, że skarżący naruszył art. 43a ust. 1 ustawy o odpadach, co skutkuje jedynie odpowiedzialnością za wykroczenie na podstawie art. 75a w.w. ustawy. 4.3. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd podzielił również zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, podatnik zasadnie wskazał, że materiałem dowodowym branym pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy był materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Pozostałe dowody zostały uznane za niewiarygodne. Zarzut fikcyjności transakcji pomiędzy spółką "M." a skarżącym, byłby uzasadniony w przypadku wykazania, że nie było dostawy towaru i nie została zapłacona cena za zakupiony towar. Nieścisłości w zeznaniach świadków dotyczące dat czy asortymentu towaru nie podważają faktu dostaw dokonanych przez spółkę "M." na rzecz skarżącego. Organy podatkowe pominęły dowody świadczące o dostawach pomiędzy spółką "M." a skarżącym, a skupiły się na ustaleniu dostaw pomiędzy spółkami "M.", "E." i "B.". Ponieważ zaś sprawa dotyczy rozliczeń skarżącego, to podstawowe znaczenie mają fakty odnoszące się do jego działalności. 4.4. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, uwzględniając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku, dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, powinien ustalić, czy podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup złomu od osób fizycznych w grudniu 2006 r. i zapłacił cenę nabycia za 532.785 kg złomu metali kolorowych. W przypadku zakwestionowania wydatków w kwocie 510.202,06 zł na zakup złomu od osób fizycznych w grudniu 2006 r. i ceny nabycia za zakup 532.785 kg złomu metali kolorowych, organ odwoławczy winien ustalić wpływ tego faktu na pozycję przychodów i jego konsekwencji odnośnie określenia zobowiązania podatkowego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Olsztynie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, wnioskując o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię "w kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi oraz związanych z tym obowiązków podatnika i organu podatkowego co do ciężaru dowodowego, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie"; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 3 § 1 i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), "poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji", (b) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., "poprzez wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi", (c) art. 141 § 4 p.p.s.a., "poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego". 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zawarte w niej argumenty są trafne. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocena dokonana przez organy podatkowe w sprawie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził naruszenie w niej art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym nie podziela jego stanowiska co do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które pozwalałoby na zastosowanie normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny orzeka natomiast na podstawie akt sprawy, zaś podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. 6.2. Na tle niniejszej sprawy organy podatkowe szukały odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji podatnika ma zastosowanie 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu, tj. wydatków w kwocie 510.202,06 zł na zakup złomu od osób fizycznych oraz wydatków w kwocie 4.213.705,30 zł na zapłacenie ceny nabycia 532.785 kg złomu metali kolorowych. Odnośnie do oceny sposobu działania firmy podatnika (w kontekście podatku od towarów i usług wynikającego z faktur mających dokumentować zapłatę łącznie kwoty 4.213.705,30 zł, tj. ceny nabycia 532.785 kg złomu metali kolorowych) warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., I FSK 1429/10 (publik. w: https://cbois.nsa.gov.pl), dotyczący podatnika i wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy miesięczne w roku 2006 r., a więc roku podatkowego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa (p.d.o.f. za 2006 r.). W cytowanej sprawie NSA doszedł do wniosku, który w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego skład orzekający aprobuje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), czyli stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Firmy, wystawiające spółce "M." faktury były bowiem fikcyjnymi i nie prowadziły obrotu złomem, wobec tego spółka "M." nie posiadała złomu firmowanego tymi fakturami. Oznacza to, że faktury spółki "M.", którymi dysponował podatnik, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem, gdyż spółka "M." takim nie dysponowała. Co najwyżej zatem można rozważać, czy spółka ta nie dostarczała w tej sytuacji podatnikowi złomu z nieujawnionego źródła. Nawet przyjęcie takiego założenia – wbrew zebranemu zresztą materiałowi dowodowemu w tej sprawie – umożliwiałoby podatnikowi odliczenie podatku naliczonego tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. Tymczasem z samego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący w żadnym przypadku takiej staranności nie wykazał, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jego działaniu, w sytuacji gdy dokonywał obrotu pieniężnego na rzecz podmiotu, o którym prawie nic nie wiedział w kwocie 3.758.517,26 zł, podczas gdy sporne faktury spółki "M." obciążały go kwotą brutto 5.140.720, 47 zł. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem stwierdził, że to rzeczą skarżącego było zaoferować dowody, które pozwoliłyby na konkluzje przeciwne niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów w tej sprawie. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami potwierdzenia odbioru towaru od spółki "M.", a zwłaszcza dowodem na zachowanie szczególnej staranności przy realizacji z tą spółką obrotów towarowych o tak dużej wartości. Znamienne w tym zakresie są zeznania podatnika z dnia 31 stycznia 2008 r., z których wynika, że pozostawał on w niewiedzy na temat spółki "M." i okoliczności handlu z tą firmą. Ponadto towar dokumentowany fakturami spółki "M." nie znajdował odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych jego firmy (Wz) i dokumentach przyjęcia. Dostarczone przez podatnika kwity wagowe nie wskazują, że dotyczą dostaw towaru od spółki "M.", gdyż brak na nich danych identyfikujących: danych dostawy, ważącego, miejsca ważenia, rodzaju towaru i nr rejestracyjnego pojazdu. Okoliczności te wskazują na co najmniej brak stosownej przezorności podatnika przy tego rodzaju transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami. Tym samym – nawet przyjmując hipotetycznie, że zakwestionowanym fakturom spółki "M." towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu z nieujawnionego źródła - uwzględniając orzecznictwo ETS, np. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL - brak podstaw do uznania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tychże zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście zastosowanych w tej sprawie norm prawa materialnego pozbawiających skarżącą stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych pod względem ich rzetelności. Okoliczności, których uzupełnienia domaga się od organów Sąd pierwszej instancji nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, skoro podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zarówno wtedy gdy nie dokumentowały one żadnego obrotu towarowego (co trafnie na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ustaliły organy w tej sprawie), jak również w sytuacji gdyby towarzyszył im taki obrót z nielegalnego (nieujawnionego) źródła, gdyż w tym pierwszym przypadku podatnik niewątpliwie musiał mieć świadomość oszustwa podatkowego, a w drugim, brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że zachował należytą staranność kupiecką, która wyłączałaby możność zorientowania się, że uczestniczy w takim oszustwie. Reasumując, NSA stwierdził, że tym samym materiał dowodowy tej sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., prowadzącego do zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "M." za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do września 2006 r. 6.3. W końcowej części powołanego powyżej uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r., I FSK 1429/10, stwierdzono, że trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezawarcie precyzyjnych wskazań, co do dalszego postępowania organu, w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku uchybieniami procesowymi organu podatkowego. Wytyczne Sądu w takim przypadku – stwierdzenia braków materiału dowodowego - powinny być jednoznaczne i precyzyjne, aby organ wiedział w jakim zakresie winien uzupełnić materiał dowodowy (jakie przeprowadzić dowody i na jakie okoliczności). Powyższa konstatacja NSA w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jest aktualna również w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób ogólny tylko polecił, żeby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, uwzględniając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku, dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, powinien ustalić, czy podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup złomu od osób fizycznych w grudniu 2006 r. i zapłacił cenę nabycia za 532.785 kg złomu metali kolorowych; w przypadku zakwestionowania powyższych wydatków, organ odwoławczy winien ustalić wpływ tego faktu na pozycję przychodów i jego konsekwencji odnośnie do określenia zobowiązania podatkowego. 6.4. Jak rozstrzygnął już NSA w sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług, co się przekłada w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego na koszty uzyskania przychodu w zakresie wydatków w kwocie 4.213.705,30 zł na zapłacenie ceny nabycia 532.785 kg złomu metali kolorowych, sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są jednak wystarczającymi dowodami potwierdzenia odbioru towaru od spółki "M.", a zwłaszcza dowodem na zachowanie szczególnej staranności przy realizacji z tą spółką obrotów towarowych o tak dużej wartości. W części dotyczącej wydatków w kwocie 510.202,06 zł na zakup złomu od osób fizycznych sama wypłata wynagrodzenia również nie jest wystarczającym dowodem poniesienia tychże wydatków. 6.4.1. Według art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca nie definiuje pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem". Dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania "koszt poniesiony". Jak się wskazuje w literaturze, ta pozorna tautologia znajduje głębokie uzasadnienie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Warszawa 2009, s. 585). Ustawodawca podatkowy wskazuje, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej. Koszt uzyskania przychodu może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można zatem utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Jest to mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). Skoro bowiem ustawodawca w art. 23 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłącza tylko niektóre niewypłacone należności spod pojęcia kosztów, to oznacza, że pozostałe z nich – jeśli zostały poniesione, choćby nie były faktycznie uiszczone – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki zaliczalności do tych kosztów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Pozwala to więc na wyciągnięcie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W tym zakresie konieczne jest zatem zachowanie szczególnej staranności podatnika. 6.4.2. W konkretnym przypadku podatnika brak tej staranności jest widoczny, co wynika z analizy księgowań zakupów złomu od osób fizycznych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2006 r., jak również analizy wartości niedoborów towarów i środków pieniężnych za badany okres na podstawie miesięcznych raportów zakupu, przy pomocniczym wykorzystaniu do tego celu formularzy przyjęcia odpadów metali. Podatnik nie wyjaśnił wskazanych przez organy podatkowe różnic oraz nie dostarczył innych dowodów zakupu złomu od ludności za grudzień 2006 r., wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, które można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, dopuszczalne jest dowodzenie faktu poniesienia wydatku na zakup towarów handlowych za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie przedstawił jednak jakichkolwiek dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na zakup złomu od osób fizycznych w zakwestionowanej kwocie. 6.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.