III SA/Wa 10/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. z siedzibą w W. kwotę 5213 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania O. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2004r. Z motywów decyzji wynika, że w dniu [...] czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2004 r. w kwocie [...] zł, zapłaconego na terytorium Polski. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2008r. dokonał zwrotu podatku za ww. okres, ograniczając wnioskowaną kwotę do wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] maja 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] czerwca 2009 r., Spółka wniosła o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu kwoty podatku VAT wynikającej z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2004 r. Stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. nr 152, poz. 1478) zmienione rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Z uwagi na to, iż Spółka - podmiot zagraniczny, nie spełnia ustawowej definicji podatnika, zawartej w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." oraz nie posiada statusu polskiego podatnika VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r." i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", w ocenie organu, nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a także art. 78 § 1 O.p. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 72, art. 78 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Spółki, kwota żądanego zwrotu podatku VAT stała się należna najpóźniej w momencie upływu 6 miesięcznego terminu do dokonania zwrotu. Po upływie tego terminu kwota podatku była przetrzymywana bez podstawy prawnej. Oznacza to, zdaniem Spółki, że z upływem 6-miesięcznego terminu do zwrotu podatku, niezwrócona kwota podatku VAT stała się nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. Spółka podniosła, iż art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. stanowią, iż niezwrócony w terminie podatek VAT należy traktować jako nadpłatę w rozumieniu przepisów O.p. i podlegającą oprocentowaniu. Spółka utrzymywała, iż organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez całkowite pominięcie jej argumentacji dotyczącej zakazu dyskryminacji podmiotów zagranicznych. Stwierdziła, że bez wpływu na jej uprawnienie do wystąpienia z żądaniem zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku pozostaje to, że nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p., Zdaniem Spółki, przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym zostały wydane z naruszeniem Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L.79.331.11) - dalej "Ósma Dyrektywa", która poza określonymi przypadkami (nie znajdującymi zastosowania w sprawie) nie zawiera możliwości przekroczenia 6 miesięcznego terminu do zwrotu podatku VAT. W razie zaś sprzeczności normy prawnej wynikającej z prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego organy podatkowe mają obowiązek pominięcia polskiej normy sprzecznej z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych regulują odrębne przepisy podatkowe. W przypadku podmiotów krajowych, już z samej deklaracji podatkowej VAT-7 wynika kwota zwrotu jaką organ skarbowy zobowiązany jest zwrócić, jeżeli jej nie zakwestionuje. Złożenie deklaracji z żądaniem zwrotu podatku wszczyna jedynie postępowanie sprawdzające, które może zakończyć się bez wydania jakiejkolwiek decyzji. Natomiast podmiot zagraniczny wskazuje w składanym wniosku kwotę zwrotu, a Naczelnik Urzędu Skarbowego musi ją zaakceptować aby dokonać zwrotu tej kwoty. Zostaje ona bowiem uznana dopiero w momencie wydania, na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów, decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonanie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu możliwe jest przy zaistnieniu łącznie dwóch zdarzeń, czyli od wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu oraz od technicznego dokonania tego zwrotu. Podkreślił, że zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych organ podatkowy może dokonać jedynie na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wniosku, stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzeń Ministra Finansów wraz ze wskazanymi dokumentami. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniach Ministra Finansów, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". Również w innych aktach prawnych brak jest przepisu zezwalającego na oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ ustawy te określają jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, iż w myśl § 3 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten stanowi wprost, że zasady wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego, brak jest zaś w rozporządzeniach Ministra Finansów regulacji, która wprost odsyłałaby do stosowania unormowań ustawy o VAT z 1993r. oraz ustawy o VAT do odsetek, w tym wynikających z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Z tych też względów, zdaniem organu odwoławczego, nie ma do podmiotów uprawnionych zastosowania art. 72 O.p. Stanowiska tego nie może zmienić także art. 76b O.p., który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Wyjaśnił, że ww. przepis przewidujący stosowanie niektórych przepisów O.p., o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a O.p. określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art. 77b O.p. dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż powoływanie się przez Spółkę na zasadę zakazu dyskryminacji wynikającą z prawo wspólnotowego we wniosku o wypłatę odsetek za okres od stycznia do kwietnia 2004r. nie mogło odnieść pożądanego skutku, ponieważ przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej zarówno prawo wspólnotowe, jak i orzecznictwo ETS nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji. Odnosząc się do wniosku w zakresie dotyczącym okresu maj - czerwiec 2004 r. stwierdził, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie. Zdaniem organu drugiej instancji przepisy rozporządzeń Ministra Finansów są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, to nie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 26 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. L 44 z 20.02.2008 r.), odsetki od kwoty zwrotu należnej wnioskodawcy są mu należne od państwa członkowskiego zwrotu w przypadku wypłaty zwracanej kwoty po terminie określonym w art. 22 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 28 Dyrektywy, dyrektywa ma zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r., a Dyrektywę 79/1072/EWG uchyla się ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. Jej przepisy mają jednak zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. Dyrektywy państwa członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. A zatem w ocenie organu drugiej instancji dopiero Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] grudnia 2009 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 72 oraz art. 78 O.p., art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że żaden przepis O.p. nie uzależnia powstania nadpłaty od posiadania przez wnoszącego o stwierdzenie nadpłaty statusu podatnika oraz że wystąpiła ona z roszczeniem o wypłatę odsetek jako strona postępowania. Podniosła, iż na etapie postępowania o zwrot podatku od towarów i usług była traktowana przez organy podatkowe jako strona postępowania, o czym świadczy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonaniu na jej rzecz zwrotu podatku VAT. W konsekwencji, jej zdaniem, nie ma podstaw prawnych przemawiających za odmową przyznania Spółce statusu strony postępowania. Dalej stwierdziła, że oprocentowanie zawsze dzieli los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane, w związku z czym także w sprawie o naliczenie i wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji, gdy brak jest przepisów szczególnych w tym zakresie, należy stosować przepisy O.p. Powołując się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdziła, iż wynika z nich, że podmiot zagraniczny jest uprawniony do żądania oprocentowania do zwrotu na jego rzecz podatku od towarów i usług z naruszeniem terminu na podstawie art. 72 i 78 O.p. W ocenie Spółki nieprawidłowe jest również stanowisko organu drugiej instancji, iż ze względu na brak w rozporządzeniach Ministra Finansów odpowiedniego odesłania do art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. lub art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, podmiot zagraniczny nie jest uprawniony do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu. Wskazała, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oparte jest na podstawowej zasadzie neutralności opodatkowania. W odniesieniu, do podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Ponadto, Spółka stwierdziła, że rozporządzenie to akt normatywny, wydany na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, i dlatego rozporządzenie musi zmierzać do wykonania ustawy. Nie może być zatem sprzeczne z ustawą, ani wykraczać poza zakres delegacji ustawowej. Zarówno ustawa VAT z 1993 r. jak też ustawa VAT przewidują oprocentowanie od nieterminowego zwrotu podatku (odpowiednio art. 21 i art. 87). Skoro ustawa przewiduje zasadę oprocentowania niezwróconych w terminie kwot podatku" to rozporządzenie wykonawcze nie może tej zasady zmienić, ani tym bardziej uchylić. Przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającego podmiotom zagranicznym prawa do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT godzi także w podstawowe, konstytucyjnie chronione wartości, tj. zasadę równości oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego. Według Spółki niedopuszczalna jest sytuacja, w której zaniechania organów podatkowych stanowiłyby źródło korzyści ekonomicznych państwa. Wszystko to godzi bowiem w wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Podkreśliła, że przyznanie podmiotowi krajowemu uprawnienia do żądania odsetek za nieterminowy zwrot podatku od towarów i usług i jednocześnie odmowa przyznania tego prawa podmiotowi zagranicznemu narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż na gruncie Ósmej Dyrektywy termin do zwrotu podatku jest nieprzekraczalny, co wynika z treści art. 7 ust. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca będąca podmiotem zagranicznym ma prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku do towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2004 r. Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. W wyrokach tych NSA zauważył, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie NSA nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 roku, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii ". Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, argumentacja powyższa ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doznaje ona przy tym dodatkowego wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego oraz w orzecznictwie ETS. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za maj i czerwiec 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p.. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. W świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wskazać można, iż ETS uznał, że "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z 7(4) VIII Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii (LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art.78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzuty skargi należało uznać za zasadne. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu, tj. wziąć pod uwagę przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.