I SA/Wr 1225/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. E. G. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana. W dniu [...] r. wpłynął do właściwego organu (Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego na podstawie upoważnienia Ministra Finansów) złożony przez T. E. G. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W 1982 r. Wnioskodawca wraz z byłą żoną nabył grunty orne - 5,56 ha i łąkę - 0,11 ra natomiast w 1986 r. - kolejny grunt orny - już samodzielnie. Przedmiotowe nieruchomości (działki [...] i[...]) zakupił od Skarbu Państwa, obecnie są one przeznaczone - według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy - pod zabudowę. Ww. grunt uprawiany był przez Wnioskodawcę do roku 1993 (podatnika sprzedawał produkty rolne, które wyprodukował w gospodarstwie). Wnioskodawca wydzielił z majątku wspólnego 20 działek, a z majątku własnego 11 działek. W 2006 r. została sprzedana jedna działka rolna, która była wyłącznie własnością podatnika, a dnia [...] 2007 r. podatnika wraz z była żoną sprzedali działkę pod budowę, która była ich wspólną własnością (w trakcie rozwodu nie dokonano podziału majątku). Zainteresowany z tytułu powyższej sprzedaży zarejestrowany był jako podatnik VAT czynny (od września 2007 r. do 23 stycznia 2008 r.) i złożył deklaracje VAT-7. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca wraz z byłą żoną mają być płatnikami podatku od towarów i usług przy sprzedaży następnych działek pod budowę w 2008 r. i w latach następnych? Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno on jak i jego była żona nie są płatnikami VAT i nie prowadzą działalności gospodarczej. Kupując grunt w 1982 r. nie zamierzał go sprzedawać. Zakupił sprzęt rolniczy w celu rozwinięcia gospodarstwa, a w latach 1986-1990 praca we własnym gospodarstwie była jedynym źródłem dochodów. Od 1994 r. grunt nie jest uprawiany, ponieważ przy tak małym areale, produkcja nie była opłacalna. Niska opłacalność produkcji rolnej była powodem wydzielenia z nieruchomości nr [...] części gruntu i dokonania podziału na działki. Od całości areału Wnioskodawca płaci podatek rolny, nie płaci natomiast podatku cc nieruchomości. W datowanej na dzień [...] r., a doręczonej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 -w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatki od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), planowana przez Wnioskodawcę dostawa gruntów jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, a wnioskodawca dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów, będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie T. E. G. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonym wezwaniu podatnika nie zgodził się ze stwierdzeniem Organu podatkowego, "iż Wnioskodawca dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym potwierdzając, że będzie prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy". Ponadto wskazał, że nie prowadzi zdefiniowanej działalności, a zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, ponieważ takie wyjaśnienie uzyskał w Urzędzie Skarbowym w T. Na tej podstawie dnia [...] r. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w T. kwotę [...] PLN - stanowiącą podatek VAT od sprzedanej działki, a po zapoznaniu się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 - zaprzestał być płatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie . W złożonej w dniu [...] r. skardze, T. E. G. wniósł o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak [...]. Strona zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Ponadto twierdzi, że: -w momencie zakupu przedmiotowych gruntów nie miał zamiaru ich sprzedawać, ani przekształcać na działki budowlane, -nie ma podstaw, aby zakup przez niego gruntów, nazywać zakupem zorganizowanym, -nie może być płatnikiem VAT, bo nie prowadzi działalności gospodarczej, a działki zamierza sprzedawać ze swojego majątku osobistego. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Skarżący powołał: wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 141/08, III SA/Wa 2023/07, III SA/Wa 45/08 i wyrok NSA sygn. akt I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentacje i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) według stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2007 r., interpretację wydaje się (podkr. Sądu) bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. Do tego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art.139§4 Ordynacji). Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania. Do takich terminów należy zaliczyć m.in. termin określony w art. 169 § 1 Ordynacji tzn. termin do uzupełnia braków podania. W razie uchybienia terminowi określonemu w art.14d Ordynacji przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja (podkr. Sądu), stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. doręczonym podatnikowi w dniu [...] r. organ na podstawie art.169§1 w związku z art.14h Ordynacji wezwał Stronę do uzupełnienia stanu faktycznego informując jednocześnie, że stosownie do art.14d w związku z art139§4 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Stronę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. W dniu [...] r. (po [...] dniach od dnia wysłania wezwania), podatnik uzupełnił swój wniosek. Mając na względzie przywołane powyżej regulacje art.14d przy uwzględnieniu art.139§4 Ordynacji termin do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie upływał w dniu [...] r. (poniedziałek). Choć interpretacja ta została opatrzona datą [...] r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...] r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. W obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym interpretacja indywidualna (do której odnosi się w/w uchwała) nie jest już udzielana, lecz jest wydawana na pisemny wniosek zainteresowanego (art.14o), co rozwiewa wątpliwości powstające na tle stanu prawnego występującego do 30 czerwca 2007 r., co do tego, czy udzielenie interpretacji oznaczało jedynie jej sporządzenie przez organ, czy też sporządzenie i doręczenie podmiotowi, który wystąpił z wnioskiem. Obecnie, jak słusznie przyjmuje się w w/w uchwale, nie ma już wątpliwości, że wydanie interpretacji oznacza, iż ma ona dotrzeć (w określonym przez prawo terminie) do wnioskodawcy. Proces "wydania interpretacji" składa się zatem zarówno z jej sporządzenia, jak i przekazania (doręczenia) wnioskodawcy (R. Mastalski, Glosa do uchwały NSA z dnia 4.11.2008 r., I FPS 2/08, Jurysdykcja podatkowa 2009/1, s.69) Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia T. E. G., dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] r.(wtorek) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Strony, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Strony, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku, który wpłynął do Organu w dniu [...] r. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Strony stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152 tej ustawy procesowej