III SA/Wa 45/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Z. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 9 lipca 2007r. B.Z. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1998r. Skarżąca wraz z mężem i z dwiema innymi rodzinami zakupiła na terenie Gminy R. grunt rolny o łącznej powierzchni 3,2 ha z zamiarem wybudowania siedliska. W 2000r. zmieniony został plan zagospodarowania przestrzennego tej okolicy i zakupiony teren mógł być podzielony na działki budowlane, czego dokonano, dzieląc grunt na 28 działek. Każdej rodzinie przypadło po 9 działek i współwłasność w 1/3 w jednej z działek. W Urzędzie Skarbowym w W. mąż Skarżącej uzyskał informację, że jeżeli sprzeda więcej niż jedną działkę, to pomimo, iż jest osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, będzie musiał odprowadzić podatek VAT w wysokości 22% od każdej transakcji. Skarżąca wraz z małżonkiem w 2006r. dokonali sprzedaży 4 działek i od tych transakcji mąż Skarżącej, działając zgodnie z informacją urzędu skarbowego, odprowadził podatek VAT. Skarżąca zamierza sprzedać jeszcze jedną działkę. W urzędzie poinformowano ją ponadto, że interpretacja przepisów co do obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży nie zmieniła się, pomimo prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w analogicznej sprawie. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniem: czy jako osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą będzie musiała zapłacić podatek VAT od sprzedaży działki z majątku wspólnego małżonków nienabytego do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej urząd skarbowy błędnie interpretuje przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "ustawa o VAT"). Podatek VAT powinni bowiem płacić przedsiębiorcy, którzy mogą sobie zrekompensować ten podatek kosztami. Nie dotyczy on osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Minister Finansów w dniu [...] września 2007r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podkreślił, że okoliczności sprawy wskazują, iż małżonkowie sprzedali 4 i 1/3 działek budowlanych, a mąż Skarżącej odprowadził podatek VAT z tytułu tej sprzedaży. Zaznaczył, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności. Powtarzalność może odbywać się w sposób nieregularny. Zdaniem Ministra Finansów sama okoliczności podziału niezabudowanej gruntowej na mniejsze działki wskazuje, iż powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem sprzedaż kolejnej działki, w ocenie organu, z majątku wspólnego powinna być również opodatkowana podatkiem VAT. Organ stwierdził ponadto, że z treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT wynika, iż podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Minister Finansów, odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła organowi, naruszenie: Konstytucji RP (zasady równości) oraz przepisów prawa podatkowego (załączyła szereg wyroków WSA i NSA w sprawach podobnych). Stwierdziła, że nie może być podatnikiem podatku VAT, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej, a działki budowlane sprzedała z majątku osobistego. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2007r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. W uzasadnieniu wskazał na przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.), regulujące wspólność majątkową małżeńską. Podkreślił, że w świetle tych przepisów, by sprzedaż działek mogła dojść do skutku, oboje małżonkowi musieli jej dokonać. Z uwagi na fakt, iż mąż Skarżącej jest zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek powstałych po wydzieleniu z gruntu nabytego w 1998r., sprzedaż kolejnej działki, powstałej po wydzieleniu z tego gruntu, również powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Ministra Finansów powyższe czynności noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako prowadzonej działalności zarobkowej i gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów, podniosła, że ziemia zakupiona była w ilości niezbędnej do zbudowania 3 siedlisk. Pierwotny plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie dawał szans na budowę więcej niż 1 siedliska na 1 hektarze. Zakup nieruchomości w 1998r. odbył się pod rządami ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), której to ustawie nie znane było pojęcie "zamiaru sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy". Pojęcie "częstotliwości" nie zostało ponadto określone w innych ustawach. Zdaniem Skarżącej kilkukrotna sprzedaż działek w ciągu całego życia nie spełnia kryteriów częstotliwości. Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Skarżąca stwierdziła ponadto, że nie może być podatnikiem VAT osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej i sprzedaje działki budowlane z majątku osobistego, niewprowadzone do obrotu gospodarczego z wartością początkową określoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Podniosła także, że wszyscy są równi wobec prawa, a prawo podatkowe nie może być dolegliwością, stawiać podatników w różnych sytuacjach przy jednakowym zdarzeniu (wyrok TK z 21 czerwca 2004r.). Wyjaśniła, że nieprowadząc działalności gospodarczej nie mogła odliczać kosztów. Podatnicy, którzy wygrali procesy w WSA i w NSA, nie płacą podatku VAT z tytułu sprzedaży działek budowlanych z majątku osobistego, a pozostali płacą – co jest oczywistą nierównością wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 12 marca 2008r. Skarżąca dodatkowo powołała wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FPS 3/2007 i I FSK 603/2006, oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3885/06, I SA/Wr 1688/06, I SA/Wr 153/07, I SA/Wr 123/07 dotyczące opodatkowania podatkiem VAT, sprzedaży gruntów, które szczegółowo umówiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja, o której udzielenie wystąpiła Skarżąca dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, nabytych na potrzeby własne Skarżącej i jej rodziny jako grunt rolny, podzielonych po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę. Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który dokonując sprzedaży - choćby jednorazowo - działa niezależnie jako handlowiec. Przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze - Skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami także jej mąż, a zarejestrował się jako podatnik VAT jedynie ze względu na "poinformowanie, że jeśli tego nie dokona będzie ścigany z urzędu". Należy podkreślić, że nawet gdy podmiot zarejestruje się jako podatnik podatku VAT, to sama rejestracja - bez spełnienia przesłanki dokonywania czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej - nie powoduje, że czynności te automatycznie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Albowiem każdorazowo należy dokonywać oceny, czy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonano w warunkach pozwalających na uznanie, że strona działała w ramach działalności producenta, handlowca, usługodawcy. Tymczasem Minister Finansów, mimo wyraźnego stwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym, że Skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej przyjął, że skoro mąż Skarżącej był zarejestrowany jako podatnik VAT, to sprzedaży działek dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko – zdaniem Sądu - nie może być uznane za prawidłowe. Tym samym należało uznać, że interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana przez organ jest wadliwa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie – w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącej i jej mężowi, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wyjaśniono, że grunt kupiono do majątku osobistego w celu wybudowania siedliska. Z opisu nie wynika, aby kupując grunt rolny Strona miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w 2000r. zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż zakupiona 2 lata wcześniej działka uzyskała charakter działki budowlanej. Zmiana planu nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącej. Tym samym przyjąć należało, że decyzja o podziale działek na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącej i jej rodziny, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej Skarżąca nie nabyła bowiem nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabyła ją do majątku prywatnego. Powyższe spowodowało, że skarga strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) – punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).