III SA/Wa 2220/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. E. W. (dalej jako "Skarżąca’) zwróciła się do Ministra Finansów (organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1 etatu w Ośrodku Pomocy Społecznej Dzielnicy S. (zwany dalej OSP), który zgodnie z poszczególnymi umowami o dofinansowanie projektów posiada status Beneficjenta. Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658), "beneficjentem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizująca projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Skarżąca od 1 czerwca 2008 roku wykonuje obowiązki koordynatora kontraktów socjalnych w wymiarze 1 etatu i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach projektu systemowego "O." (zwanego dalej Projektem). Priorytet VII, Poddziałanie 7.1.1, realizującego bezpośrednio cele Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Skarżąca w ramach projektu zobowiązana była m.in. do: udziału promowaniu Projektu, w tym do przygotowania materiałów promocyjnych związanych z realizacją Projektu; opracowania dokumentacji niezbędnej przy realizacji Projektu; prowadzenia bazy danych, organizowania działań w ramach kontraktu socjalnego w oparciu o instrumenty aktywnej integracji; kompletowania dokumentacji niezbędnej do zawierania umów z realizatorami poszczególnych zadań; czuwania nad prawidłowością wykonywania zadań przez poszczególnych realizatorów; prowadzenia niezbędnej dokumentacji w zakresie powierzonych obowiązków, w tym przetwarzanie danych osobowych w systemie informatycznym i nieinformatycznym; prowadzenia wewnętrznej sprawozdawczości; ewaluacji działań projektowych; ścisłej współpracy z pracownikami socjalnymi realizującymi kontrakty socjalne w zakresie realizacji zadań; ścisłej współpracy z koordynatorem Projektu. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez Skarżącą (podatnika), w ramach projektów realizowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, wynagrodzenie (dochód), które otrzymała w latach 2008-2009, podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej jest ono finansowane ze środków Unii Europejskiej, tj. w wysokości 85 %. W związku z powyższym, Skarżąca uważa, iż przysługuje zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, z tytułu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r., Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Skarżącej i stwierdził, iż wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącą w ramach realizacji projektu Program Operacyjny Kapitał Ludzki oraz koordynowania kontraktów socjalnych nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ wskazał ,że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm) środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl art.. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dotacjami rozwojowymi. Na podstawie art. 200 ust. 4 powyższej ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa stanowią dochody tego budżetu. Oznacza to, że źródłem finansowania wynagrodzeń Skarżącej są wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f. ). W konsekwencji organ uznał, że bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez Skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 b) u.p.d.o.f., gdyż obie przesłanki zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie. 3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca, wniosła pismem z dnia 24 września 2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. Wobec powyższego Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę zarzucając naruszenie w interpretacji indywidualnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochody otrzymane przez nią od dnia 1 czerwca 2008 roku nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, albowiem środki, z których zostały sfinansowane nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. W związku ze stawianym zarzutem Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie w wyroku, że Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według nom przepisanych. Według Skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż wszystkie projekty, do których była skierowana przez Beneficjenta, finansowane były ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i miały charakter bezzwrotnej pomocy, a zatem w przypadku dochodów otrzymanych przez Skarżącą spełniony został warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła iż w art. 21 ust. 1 pkt 46 pkt. a) u.p.d.o.f. mowa jest ogólnie "o pochodzeniu" środków z bezzwrotnej pomocy. Gramatyczna wykładnia tegoż przepisu (a tylko taką wykładnię należy stosować przy analizie przepisów podatkowych, co wielokrotnie podkreślał NSA) prowadzić musi do wniosku, iż ustawodawca miał na myśli pierwotne źródło, z którego środki te się wywodzą. Przepis ten nie uzależnia uznania dochodu za pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy od tego, czy środki składające się na ten dochód wypłacone zostały bezpośrednio przez podmioty w nim. wymienione (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe), czy też nastąpiło to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu tzw. mechanizmu prefinasowania. Bez znaczenia w świetle omawianego przepisu pozostaje również okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom pomocy, czy też odbywa się to na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków. Skarżąca podkreśliła nadto, iż przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu państwa nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku, prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt a) u.p.d.o.f. byłby w zasadzie przepisem martwym Skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt. 2-4 ustawy, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zgodnie z art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Zatem jednoznacznie należy stwierdzić, iż świadczy to o pierwotnym pochodzeniu z budżetu Unii Europejskiej środków wykorzystywanych w ramach projektów realizowanych w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała również orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z Zasadami finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki środki na realizację programu, w tym w szczególności środki Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są przez Komisję Europejską jako zaliczki, płatności okresowe oraz płatność salda końcowego, wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie — po ich przewalutowaniu na PLN — przekazywane będą na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowić będą dochód budżetu państwa. Instytucją właściwą do otrzymania płatności dokonywanych przez Komisję Europejską jest Ministerstwo Finansów. Jak pokazuje powyższy mechanizm, nie ulega wątpliwości, iż pierwotnym źródłem pochodzenia środków na finansowanie projektów PO KL są środki wspólnotowe, które dopiero stają się dochodem budżetu państwa. Należy również podkreślić, iż Program Operacyjny Kapitał Ludzki, w ramach którego Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie, został opracowany na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 roku ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Przedmiotowe rozporządzenie określa cele, do których realizacji mają się przyczynić fundusze strukturalne oraz zasady, w ramach których poszczególne programy operacyjne będą finansowane oraz realizowane. Skarżąca podniosła, iż nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż umowy o dofinansowanie projektu nakładają na Beneficjenta obowiązek zawierania we wszelkich umowach (w tym umowach na koordynowanie, administrowanie projektem) informacji, iż wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS. Skarżąca wskazała, iż drugim warunkiem koniecznym do uzyskania zwolnienia podatkowego jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie Skarżącej na podstawie opisanego na wstępie zakresu czynności, do których była zobowiązana, należy w sposób jednoznaczny wskazać, iż kwalifikują się one jako bezpośrednia realizacja celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy (koordynowanie, prowadzenie sprawozdawczości, promowanie Projektu, ewaluacja działań projektowych) albowiem wszystkie wykonywane czynności miały charakter merytoryczny, ściśle związany z realizacją celów programu. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Badając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione. 8. W zakresie wykładni powyższego artykułu Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażane przez sądy administracyjne, w tym wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009, sygn. akt. II FSK 1457/07, w którym wskazano co następuje : Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy". Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda "refinansowania" (zaliczka)" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08, niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07, niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl. 9. Minister Finansów uznając, że nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych zgodnie z którym do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Minister Finansów wyciągnął jednak niewłaściwe wniosku z treści art. 5 us.t 3 powyższej ustawy, zgodnie z którym do środków publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i środki przeznaczone na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1), programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1), i wreszcie inne środki. Uznanie powyższych środków za środki publiczne powoduje bowiem jedynie, że znajdują do nich zastosowanie przepisy ustawy o finansach publicznych takie jak : - art. 184 ustawy zgodnie z którym wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu, - art. 202 przewidujący obowiązek gromadzenia środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej na wyodrębnionych rachunkach bankowych (art. 202 ust. 1 ustawy) - art. 204 przewidujący możliwość wydatkowania tychże środków wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy - art. 207 przewidujący konsekwencje nieprawidłowości w wydatkowaniu tychże środków. Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że oceniając pochodzenie środków przekazanych na realizację poszczególnych projektów przez Europejski Fundusz Społeczny w ramach projektu systemowego Otwarci na Jutro nie można pomiąć ich pierwotnego pochodzenia, pomimo że w celu zapewnienia prawidłowego wykorzystania tychże traktuje się je jako środki publiczne. 10. W konsekwencji, przedstawiona przez Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 a) u.p.d.o.f. w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą jest nieprawidłowa ponieważ pomija okoliczność, że środki na realizację programu pochodzą ze środków o których mowa w art. 21 ust, 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. 11. Sąd wskazuje również, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie aby dochody podatnika mogły być objęte zwolnieniem : jedną z nich jest pochodzenie środków a drugą "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy". W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na nie zrealizowanie pierwszej przesłanki nie analizował, czy spełniona została druga z przesłanek. Z uwagi na fakt, że Sąd z przyczyn, które wskazane zostały w punktach 8 i 9 niniejszego uzasadnienia, nie podziela poglądu Ministra Finansów co do pochodzenia środków, z których finansowane jest w części wynagrodzenie Skarżącej stwierdzić należy, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 łit a) poprzez niewłaściwą interpretacją jak również narusza przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 o.p. gdyż nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem. Naruszenie to uznać należy za naruszenie mające istotny wpływ na wynik postępowania. W zakresie, w którym nie wypowiedział się Minister Finansów Sąd nie może się wypowiedzieć gdyż brak jest stanowiska, którego prawidłowość Sąd mógłby ocenić. Jednocześnie, uwzględniając zakres działania sądów administracyjnych wynikający z przepisów powołanych w punkcie 7 uzasadnienia stwierdzić należy, że Sąd nie mam możliwości zastąpienia organu i dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym treścią przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II o.p. 12. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jak również wypowie się czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym druga z przesłanek zwolnienia, to jest przesłanka objęta treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 li. b) u.p.d.o.f została spełniona, 13. Z uwagi na opisane powyżej naruszenia prawa materialnego jak również z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd z mocy art. 146 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie w jakim nie może ona być wykonana Sąd orzekł w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a wobec zawarcia przez Skarżącą stosownego wniosku w skardze.