I FSK 1702/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Ministra Finansów, 2) Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 10/10 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 10/10 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług w części określającej moment powstania obowiązku podatkowego i oddalił skargę w pozostałym zakresie. Przedstawiając dotychczasowy tok postępowania Sąd I instancji wskazał, że M. G. (Skarżący) złożyło wniosek o indywidualną interpretację powołując się na następujący stan faktyczny: jest czynnym podatnikiem VAT oraz właścicielem nieruchomości stanowiącej dwie niezabudowane działki: nr [...] i nr [...], które w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako nieużytki, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczony został pod budowę autostrady [...]. Dla tej nieruchomości decyzją z 27 września 2005r. Wojewoda [...] ustalił warunki lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na budowie autostrady [...] wraz z węzłem z autostradą [...]. Na tej podstawie zatwierdzono projekt podziału nieruchomości, po którym dokonano stosownych wpisów w księgach wieczystych. W dniu 19 lipca 2007r. została wydana przez Wojewodę [...] decyzja stwierdzająca, że przedmiotowa nieruchomość stała się z dniem 24 października 2006r. własnością Skarbu Państwa. Na zlecenie Urzędu Wojewódzkiego, 30 listopada 2007r. został wykonany operat szacunkowy i decyzją z 12 marca 2008r. Wojewoda [...] orzekł o wysokości odszkodowania za przejętą nieruchomość, zgodnej z kwotą zawartą w operacie szacunkowym. Decyzja ta stała się ostateczna 28 marca 2008r a w dniu 10 kwietnia 2008r. zostało wypłacone odszkodowanie. W związku z takim stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania: 1/ Czy wnioskodawca zobowiązany jest do naliczenia od wypłaconego odszkodowania podatku od towarów i usług? 2/ Czy wypłacone wnioskodawcy odszkodowanie za przejęte na własność przez Skarb Państwa grunty winno być zwiększone o podatek od towarów i usług, czy też zawiera ono w sobie ten podatek? 3/ Jaka jest data powstania obowiązku podatkowego? Wyrażając własne stanowisko przytoczył art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) wskazując, że czynność wydania nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie stanowi umowy, bo strony takiego stosunku prawnego są pozbawione swobody, co do samego przewłaszczenia nieruchomości, jak i co do kosztów takiego przewłaszczenia. Odnośnie pytania drugiego i trzeciego, przy założeniu, że czynność wydania nieruchomości za odszkodowaniem podlegałaby opodatkowaniu, według Skarżącego, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a wartość odszkodowania winna być wartością netto. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy w pełnym zakresie za nieprawidłowe. Powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT stwierdził, że organy władzy publicznej działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy: wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy drogi krajowej w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia, czyli Wojewoda działający w imieniu Skarbu Państwa. Natomiast Skarżącego, jako dotychczasowego właściciela nieruchomości, organ uznał za podmiot, który realizuje dostawę w rozumieniu ustawy o VAT. Ponieważ Skarżący zbywając nieruchomość nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, zachodzi przypadek opisany w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie, gdzie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc dostawę odpłatną. Ostatecznie organ uznał, że w takim stanie faktycznym M. G. występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwanego dalej Rozporządzeniem), w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. W kwestii zwolnienia przedmiotowego dla dostawy gruntu niezabudowanego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, organ uznał, że nie zachodzi przesłanka zawarta w tym przepisie, bo o przeznaczeniu terenu decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy; w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren obejmujący działki, których dotyczy wniosek, przeznaczony był pod budowę autostrady i wydana została decyzja z 27 września 2005 o warunkach lokalizacji drogi. Organ stanął na stanowisku, że przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika VAT, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT. W zakresie drugiego pytania organ uznał, że jeśli wnioskodawca za wywłaszczoną nieruchomość otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, o której mowa we wniosku, to należy przyjąć, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży tj. obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą VAT. Powołano się przy tym na art. 29 ust. 1, 2 i 9 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Z przepisów podatkowych wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi obrót, który obejmuje kwotę należną z tytułu sprzedaży, czyli całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku; według ustawy o cenach w cenie należy uwzględnić VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tymi podatkami. W zakresie trzeciego pytania, organ stwierdził, że momentem, w którym odszkodowanie należało wykazać w deklaracji jest miesiąc wystawienia faktury lub miesiąc, w którym przypada 7 dzień od dnia wydania nieruchomości (jeżeli faktury w tym terminie nie wystawiono), wskazując jako podstawę prawną art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 15 grudnia 2006r., według którego nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Według organu z wniosku wynika, że przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel nastąpiło 24 października 2006r. w tym bowiem dniu uprawomocniła się decyzja z 27 września 2005r. ustalająca warunki lokalizacji drogi; bez znaczenia było fizyczne wydanie nieruchomości a także data wypłaty odszkodowania, bo zdarzeniem, z którym ustawa o VAT wiąże obowiązek zapłaty podatku, jest moment przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, czyli dzień, w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna. Ponieważ przedmiotem dostawy była nieruchomość składająca się z działek niezabudowanych, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powinien powstać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania nieruchomości. M. G. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę przedmiotowej interpretacji, w odpowiedzi na co organ podtrzymał swoje stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego M. wniosło o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia przez błędne uznanie, że M. G. w związku z przeniesieniem własności nieruchomości z mocy prawa działało jako podatnik VAT, czyli przyjęcie, że przejście nieruchomości było opodatkowane podatkiem od towarów i usług, 2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że kwota wypłaconego odszkodowania była kwotą brutto, tj. zawierała w sobie podatek od towarów i usług, 3) art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że obowiązek podatkowy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości z mocy prawa powstaje w chwili uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej. W uzasadnieniu wskazał, że nie mógł być uznany za przedsiębiorcę i podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż przymusowo przekazując nieruchomość nie prowadził działalności gospodarczej jako producent, handlowiec, usługodawca itp. Podkreślił nadzwyczajny charakter przeniesienia nieruchomości świadczący o tym, że strona przekazując nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa nie działa z zamiarem dokonywania przekazania w sposób częstotliwy. Uznano, że przepisy art. 15 ust. 6 i § 8 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia zawierają analogiczne normy wprowadzające zasadę, zgodnie z którą w pewnych określonych sytuacjach organy administracji publicznej albo nie są traktowane jako podatnicy VAT, albo też niektóre czynności organów administracji publicznej, w szczególności organów jednostek samorządu terytorialnego, są z VAT zwolnione. Wprawdzie przeniesienie nieruchomości jest zadaniem z zakresu administracji rządowej należącym do Wojewody, ale faktycznie realizowane jest przez jednostkę samorządu terytorialnego, ponieważ Skarżący jest zobowiązany do przymusowego oddania nieruchomości na cele publiczne, co nie jest działaniem w ramach obrotu gospodarczego. Uzasadniając drugi zarzut wskazano, że dla celów VAT podstawa opodatkowania winna być zawsze kwotą netto. Zgodnie z Europejskimi Standardami Wyceny i Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny zasadą jest, że operaty szacunkowe są sporządzane w kwotach netto, bez uwzględnienia zewnętrznych elementów cenotwórczych, takich jak podatki obrotowe, renty planistyczne, hipoteki itp. Według strony skarżącej odszkodowanie ma rekompensować podmiotowi zobowiązanemu utratę własności nieruchomości, a wliczenie w cenie rynkowej VAT pozbawiałoby podmiotu części tego odszkodowania i naruszałoby zasadę równości wobec prawa, gdyż podmiot nie będący podatnikiem VAT otrzymywałby pełną kwotę odszkodowania. Skarżący nie zgodził się z organem, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, który posługuje się pojęciem "kupującego", które to pojęcie nie występuje w tej sprawie i że do ceny nie odwołuje się przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT Skarżący doszukał się w przesunięciu czasowym ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej. Oznacza to bowiem, że podatnik, dla którego kwota odszkodowania zostanie określona odrębną decyzją, wydaną po kilku miesiącach lub latach od uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej, znajdzie się w zwłoce. Zdaniem strony organ winien dokonać takiej wykładni art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, która byłaby zgodna z konstytucyjnym porządkiem prawnym i wykładnią systemową. Zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem skonkretyzowania się obowiązku podatkowego. Dopiero z dniem wydania decyzji o wysokości odszkodowania stało się możliwe określenie podstawy opodatkowania. Przy dostawie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT muszą być spełnione dwa warunki: przeniesienie nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej i określenie odszkodowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną częściowo. Podkreślił, że przedmiotem wniosku o interpretację były trzy kwestie, które zostały wyodrębnione na tyle, by uznać, że zachodzą podstawy do odrębnej oceny zasadności stanowiska organu w każdej z nich. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że zarzuty naruszenia prawa okazały się zasadne tylko w zakresie stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na trzecie pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Odnośnie pytania pierwszego i drugiego nie doszukał się naruszenia prawa przez organ. Odnośnie pierwszej kwestii, wskazał, że przedmiotem opodatkowania VAT jest odpłatna dostawa, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Podobna regulacja znajduje się w prawie wspólnotowym w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 112). Wynika z tego, że na gruncie przepisów podatkowych pojęcie dostawy ma szerszy charakter, niż sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym. Definicja dostawy celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności funkcjonującego w prawie cywilnym, chodzi tu o ekonomiczną istotę transakcji. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał orzeczenia ETS i NSA. Sąd wskazał, że od strony podmiotowej szeroki zakres przedmiotu opodatkowania, który zawiera takie nietypowe dla działalności gospodarczej czynności, jak przeniesienie własności towaru z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie, ma odzwierciedlenie w odpowiednio szeroko nakreślonym kręgu podatników VAT. Przejawia się to w tym, że zarówno krajowy, jak i wspólnotowy prawodawca (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112): nie wymaga, aby dana osoba wykonywała samodzielną działalność gospodarczą w określonym celu i zachowaniem określonego rezultatu i określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a nie tylko działalność prowadzoną przez przedsiębiorców wpisanych do odpowiednich rejestrów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zaznacza przy tym, że dotyczy to również przypadków, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zestawiając te regulacje Sąd I instancji uznał, że podmiot przenoszący własność towaru z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa za odszkodowaniem wykonuje nie tylko czynność podlegającą VAT, ale też przez to staje się podatnikiem tego podatku dokonującym jednorazowej czynności w ramach działalności gospodarczej, którą w tym przypadku można nazwać działalnością handlową. Przy czym zamiar wykonywania takiej działalności w sposób częstotliwy należy oceniać z uwzględnieniem szczególnego charakteru czynności, ponieważ z istoty nakazu wywłaszczenia wynika, że jest on realizowany przymusowo, czyli wbrew woli właściciela. Nie można w takiej sytuacji odczytywać warunku wystąpienia "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy w świetle ukierunkowania woli danego podmiotu, bo przy czynności wywłaszczenia taki element nigdy by nie zaistniał, tj. dany podmiot wykonując czynności opodatkowane nigdy by nie stał się podatnikiem. Nie można zakładać istnienia wewnętrznej sprzeczności regulacji prawnych dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego, tzn. przyjmować, że już z samych przepisów wynika, że przy określonych czynnościach nigdy nie wyczerpywałyby się wszystkie przesłanki do uznania danego podmiotu za podatnika. W takich przypadkach odczytywanie "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy musi być dokonane w kontekście generalnego uznania danego podmiotu za podatnika VAT w ramach wszystkich wykonywanych czynności. W związku z tym podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych, w szczególności już zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, będzie takim podatnikiem również w stosunku do czynności rozporządzenia towarem z nakazu władzy publicznej za stosownym odszkodowaniem. Sąd wskazał, że wyłączenie z grona podatników VAT organów administracji oraz urzędów obsługujących te organy, które wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest obwarowane dwoma warunkami, które muszą być spełnione łącznie: czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu i muszą być wykonywane przez organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jeśli organy dokonują czynności w oparciu o umowy cywilne, to nie działają w charakterze organu władzy publicznej, dlatego w ramach powyższego wyłączenia funkcjonuje wyjątek dotyczący tej formy czynności. W ten sposób wyjątek zawarty w wyłączeniu prowadzi do powrotu do zasady powszechności opodatkowania. Zauważyć należy, że wyłączenie stanowiące wyjątek od tej zasady musi być interpretowane ściśle. W ramach zwolnień przedmiotowych, istotnych dla sprawy, funkcjonuje zwolnienie ustawowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz zwolnienie zawarte w przepisach wykonawczych, tj. w § 8 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia. Pierwsze obejmuje dostawę niezabudowanej nieruchomości, innej, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a drugie - czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwolnienie powyższe należy również interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że nie obejmuje swym zakresem czynności organów władzy, bo takie czynności podlegają wyłączeniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach ustalenia statusu podatnika, tylko czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego nałożonych przez stosowne przepisy; z tym, że wówczas jednostki te muszą działać w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zakresy tych dwóch przepisów nie pokrywają się. G. wykonując określone czynności, nie jako organ władzy publicznej najpierw staje się podatnikiem VAT a dopiero później nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku z powodu zwolnienia, gdy dokonywane przez nią czynności mają związek z wykonywaniem zadań publicznych. Biorąc pod uwagę wykładnię ścisłą przepisu należy uznać, że związek z wykonywaniem zadań publicznych musi mieć charakter bezpośredni, a nie pośredni. Sąd dokonując oceny stanowiska organu wyrażonego w pierwszej kwestii za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia. Wskazał, że Skarżący, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, dostosowując się do skutków decyzji wydanych przez Wojewodę [...] i otrzymując odszkodowanie, działał w charakterze handlowca stając się podatnikiem tego podatku. Zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy wynikał z jednej strony z faktu zarejestrowania wnioskodawcy, jako podatnika VAT (byłby takim podatnikiem jak przy każdej sprzedaży nieruchomości), a z drugiej strony z tego, że jeśli znalazłby się jeszcze raz w takiej sytuacji byłby zobowiązany dostosować się do skutków wynikających z nakazu organu władzy. Przy tym dostosowując się do skutków wynikających z działań Wojewody [...] nie występował jako organ władzy publicznej wykonujący określone zadania. W niniejszej sprawie takim organem był Wojewoda [...], który wydawał stosowne decyzje lokalizacyjne, przejścia na własność Skarbu Państwa nieruchomości i wysokości odszkodowania. Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości był jedynie podmiotem, w stosunku do którego oddziaływały nakazy organu władzy. Brak też podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia, gdyż teren, który przeszedł na własność Skarbu Państwa był przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę autostrady [...], a wnioskodawca nie był w tej sytuacji jednostką samorządu terytorialnego wykonującą czynności związane z realizacją zadań publicznych polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty przewidzianych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Przejście własności nieruchomości gminnych na Skarb Państwa, a następnie przeznaczenie uzyskanego odszkodowania na realizację zadań publicznych nie może być uznane za działanie strony skarżącej w rozumieniu powyższego przepisu wykonawczego. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie, Sąd wskazał, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do uznania kwoty odszkodowania wypłaconej Skarżącemu za kwotę brutto, tj. zawierającą VAT. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 oraz że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przy czym pod pojęciem sprzedaży na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT należy rozumieć również dostawę towarów, czyli przeniesienie własności z nakazu organu władzy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podobne regulacje znajdują się w prawie wspólnotowym (art. 73 dyrektywy 112): W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia; Natomiast zgodnie z art. 78 lit. a tej Dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego od tych czynności. Ustawodawca krajowy przyjął, że pojęcie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy a prawodawca wspólnotowy - że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co ma stanowić zapłatę, także podatek z wyjątkiem VAT. Tak więc, nakazanie pomniejszenia obrotu o podatek oznacza, że przed tym wyliczeniem musi on w sobie ten podatek zawierać. Taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania prowadzi do tego, że podatnik jest zobowiązany liczyć podatek w kwocie należnej za świadczone czynności, a nie od tej kwoty. Regulacje pozostające poza zasadą swobody umów, nakazują Skarbowi Państwa uwzględniać w kwocie do zapłaty należny podatek, np. przy kosztach zastępstwa procesowego w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu (§ 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu oraz kosztach opinii sporządzanych przez biegłych sądowych, co wynika ze znowelizowanego art. 10 ust. 2a dekretu z dnia 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym). Sąd I instancji wskazał jednocześnie, że zasadne jest stanowisko Skarżącego, że podstawa opodatkowania rzeczywiście zawsze jest kwotą netto, ponieważ w oparciu o nią wylicza się podatek z zastosowaniem właściwej stawki. Bez stosownego wcześniejszego pomniejszenia należny podatek do zadeklarowania liczony byłby również od kwoty podatku, co jest nieuprawnione. Natomiast kwota należna od nabywcy jest kwotą brutto, jak to wynika z powyższych przepisów podatkowych, którą dopiero przy wyliczeniu podstawy opodatkowania pomniejsza się o podatek. W niniejszej sprawie oszacowana wartość rynkowa nieruchomości była kwotą należną od Skarbu Państwa, co nie jest równoznaczne z tym, że ta kwota w pełnym zakresie stanowiła podstawę opodatkowania. Brak jest przepisów nakazujących Skarbowi Państwa doliczać VAT w sytuacji wypłaty odszkodowania za przejęte nieruchomości właścicielowi, który z tego tytułu staje się podatnikiem tego podatku. Tak powstała luka prawna nie uzasadnia dokonywania odmiennej wykładni przepisów podatkowych. Odwołanie się do zasady równości nie może prowadzić do tego, że ogólnie wyrażona w Konstytucji RP ma zastępować podatkowe regulacje o charakterze szczególnym, których uchwalenie należy do kompetencji władzy ustawodawczej. Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd I instancji uznał, że w tym zakresie organ naruszył przepisy krajowe zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT i wynikające z art. 63 Dyrektywy 112 przez brak prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Sąd wskazał, że według przepisów krajowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi). Natomiast zgodnie z prawem wspólnotowym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 Dyrektywy 112). ETS akcentował ogólną zasadę, że państwa członkowskie powinny domagać się zapłaty podatku wyłącznie od dokonanych transakcji, co potwierdza stanowisko w wyroku ETS z 20 października 1993r., C-10/92, gdzie zwrócono uwagę, że zawarcie w przepisach prawa krajowego nakazu zapłaty przez podatników 65% całkowitej kwoty podatku należnego za okres, który jeszcze nie upłynął, skutkiem czego podatnicy w niektórych sytuacjach będą zobowiązani do poniesienia ciężaru podatku z tytułu transakcji jeszcze niedokonanych, jest sprzeczne między innymi z art. 10 VI dyrektywy. Zasadny uznał Sąd zarzut, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT nie uwzględniając innych regulacji dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku. Nieuprawnione było wąskie rozumienie pojęcia "wydania towaru" jako momentu przejścia własności nieruchomości na Skarb Państwa, co nastąpiło 24 października 2006r, pomijając, że aby powstał obowiązek podatkowy, a w końcu zobowiązanie podatkowe, muszą zaistnieć wszystkie warunki konstytuujące przedmiot i podmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania. Dostawa towaru, musi mieć charakter odpłatny, dlatego istotnym jest, aby wielkość świadczenia pieniężnego została skonkretyzowana na tyle, by mówić o kwocie należnej. W niniejszej sprawie niezależnie od działań strony, kwota odszkodowania ustalona została dopiero w decyzji wydanej 12 marca 2008r., a następnie wypłacona 10 kwietnia 2008r., czyli element odpłatności konkretyzował się znacznie później, niż to wynikało ze stanowiska organu. Jeśli sama dostawa nie wiąże się tylko z przeniesieniem własności, to tym bardziej moment powstania obowiązku podatkowego musi uwzględniać aspekt ekonomiczny wydania towaru, a nie fizyczną czynność przeniesienia posiadania, czy też moment prawnego przeniesienia własności. Sąd podkreślił, że prawodawca krajowy od dnia 1 stycznia 2010r. zmienił stan prawny i określił moment powstania obowiązku podatkowego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako moment otrzymania całości lub części zapłaty. Przepis ten doprecyzowuje określoną normę prawną, która też istniała wcześniej i którą należało wyinterpretować z kilku przepisów krajowych i wspólnotowych opisanych powyżej. W efekcie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie, natomiast w pozostałym zakresie oddalił skargę. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania. M. G. oparło skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, podnosząc naruszenie: -art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust 2 pkt a) w zw. z art. 2 ust. 1) pkt a) Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z tytułu dostawy gruntu w związku z wywłaszczeniem jest podatnikiem VAT, podczas gdy z przepisów tych wynika, że czynność ta, znajduje się poza zakresem działalności Skarżącego jako podatnika, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu, który do skarżącego nie powinien mieć w ogóle zastosowania ; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 32 i 21 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota wypłaconego odszkodowania z wywłaszczenia była kwotą brutto (zawierającą VAT), podczas gdy z przepisu tego wynika, że było to wynagrodzenie w kwocie netto - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) przez brak uchylenia decyzji, która z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego powinna zostać uchylona; -art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów przewidzianych tym przepisem, w szczególności w sposób wewnętrznie sprzeczny wyjaśniający podstawę prawną zapadłego orzeczenia. Na bazie sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie sprawy, co do istoty lub uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz w każdym z ww. przypadków zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Ponadto M. G. wniosło (wzorem wniosku zawartego w skardze do sądu I instancji) o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1) czy w przypadku czynności określonej w art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 polegającej na przeniesieniu prawa własności z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej albo z mocy prawa, podmiot którego prawo ulega w ten sposób przeniesieniu jest zawsze podatnikiem działającym w takim charakterze w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.· a) Dyrektywy 112, a w związku z tym dla uznania tej czynności za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, przesłanki określone w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 nie muszą zostać spełnione? Jeśli odpowiedź na powyższe pytania będzie negatywna, rozstrzygnięcia przez TSUE wymaga następujące zagadnienie: 2) jakie przesłanki muszą być spełnione, aby podmiot, którego prawo jest przenoszone w sposób, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 112 działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112? Uzasadniając skargę kasacyjną, autor przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz podniósł, że nie zgadza się z wydanym przez WSA wyrokiem, w zakresie, w jakim oddala on skargę M. Zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji błędnie uznał, że M. było zobowiązane do naliczenia VAT od wypłaconego odszkodowania w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Transakcja nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co warunkuje uznanie danej dostawy za opodatkowaną VAT. W ocenie M. stanowisko WSA jest błędne w kontekście art. 2 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 112, z którego wynika, że badanie czy podatnik VAT, w odniesieniu do danej transakcji, działa w takim charakterze jest obowiązkowe w każdej sytuacji. Tymczasem Sąd I instancji zignorował tę regułę i arbitralnie stwierdził, że w przypadku wywłaszczenia takiego obowiązku nie ma a "odczytanie istnienia zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy musi być dokonywane w kontekście generalnego uznania danego podmiotu za podatnika (...) w ramach wszystkich wykonywanych czynności".' Sąd oparł się przy tym jedynie na brzmieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który to przepis implementuje do polskiego systemu prawnego art. 9 Dyrektywy 112. M. zwraca uwagę, że przepisy krajowe odnoszą się do zamiaru częstotliwego wykonywania danej czynności podczas, gdy Dyrektywa definiuje podatnika bez odwoływania się w tym zakresie do "zamiaru" oraz wprowadza bardziej ogólne pojęcie "działania w charakterze podatnika", którą to przesłankę należy zawsze badać, by sprawdzić czy dana czynność podlega VAT. Prawidłowa interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 w świetle prawa wspólnotowego, prowadzi więc do wniosku, że każdorazowo należy badać, czy podatnik w odniesieniu do konkretnej transakcji działa w takim charakterze. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie są zwolnione z tego obowiązku, nawet jeśli "na pierwszy rzut oka" wydaje się, że taka analiza da absurdalny wynik (a takie zdaje się być uzasadnienie WSA dla okoliczności, gdyż jego zdaniem w przypadku M. zamiar należy rozpatrywać generalnie, a nie w odniesieniu do konkretnej transakcji). Skarżący powołał się na orzeczenia TSUE, polskich sądów administracyjnych i doktryny potwierdzające takie stanowisko. Skarżący, w odniesieniu do stanowiska Sądu I instancji o "zamiarze" częstotliwego działania, stwierdził, że jest ono błędne albowiem przyjmując argumentację WSA, że odczytywanie takiego zamiaru działania w sposób częstotliwy musi być dokonane w kontekście generalnego uznania danego podmiotu za podatnika, oznacza, iż należy najpierw zbadać, czy dany podmiot jest podatnikiem, a potem badać jego zamiar w odniesieniu do czynności jednorazowych. Tymczasem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika wniosek zupełnie odwrotny - w przypadku czynności jednorazowych to zamiar ich częstotliwego wykonywania kreuje podatnika. Tak więc zbadanie, czy dana czynność jednorazowa jest dokonywana z zamiarem jej częstotliwego wykonywania jest niezbędne, aby ocenić czy dany podmiot działa jako podatnik. Przyjmując punkt widzenia WSA, sformułowanie art. 15 ust. 2 zgodnie, z którym w stosunku do czynności jednorazowych należy badać zamiar byłoby zbędne. W takim bowiem przypadku każda czynność dokonana przez podatnika byłaby dokonywana z zamiarem jej częstotliwego wykonania. Ponadto z przedstawionego przez WSA rozumowania można wyciągnąć wniosek, że czynność z założenia przymusowa, jaką jest wywłaszczenie jest dokonywana przez podmiot wywłaszczany z zamiarem jej częstotliwego wykonywania. Takie stanowisko, jako sprzeczne z zasadami prawidłowego i logicznego rozumowania nie może się ostać. Posiłkując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, uznać należałoby, że art. 15 ust 2, zdanie ostatnie ustawy o VAT jest pozbawiony treści normatywnej. Racjonalna wykładnia tego przepisu, dokonywana przede wszystkim w świetle prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do czynności jednorazowych należy każdorazowo badać czy są one wykonywane w sposób wskazujący na to, że będą wykonywane częściej. Wobec powyższego również w przypadku M., w zakresie dokonanego wywłaszczenia należy badać czy czynność ta była dokonana w sposób wskazujący na częstszy zamiar jej wykonywania. Skarżący podkreślił, że w przypadku wywłaszczenia nie działa ono w sposób wskazujący na częstotliwy zamiar wykonywania tego typu dostaw. Przekazywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. - następuje ono przymusowo w związku z jednostronną, władczą decyzją organu władzy publicznej. Wyjątkowy charakter przeniesienia nieruchomości powoduje, że na gruncie art. 15 ust 2 ustawy o VAT jest to czynność z założenia jednorazowa. Z uwagi na brak elementu dobrowolności po stronie M., trudno zatem mówić o zamiarze wykonywania podobnych czynności w sposób częstotliwy, nawet w kontekście generalnego uznania Miasta za podatnika VAT. W momencie przejścia z mocy prawa nieruchomości M. nie działa więc jako podatnik (producent, handlowiec, usługodawca) - przeniesienie nieruchomości nie jest działaniem dokonywanym z zamiarem wykonywania go w sposób częstotliwy. Przeniesienie nieruchomości trudno uznać za działanie ze strony M.. Z tego też względu stanowisko WSA jest błędne, a wyrok w tej części powinien zostać uchylony. Jakkolwiek M., co do zasady nie uznawało się za podatnika. VAT w omawianym przypadku, zakwestionowało także interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zaskarżonym wyroku. Błędnie uznano bowiem, że otrzymane odszkodowanie zostało wypłacone wraz z należnym podatkiem VAT. Abstrahując od wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia WSA, który z jednej strony stwierdza, że kwota należna jest kwotą brutto, z drugiej zgadza się z M., że podstawa opodatkowania jest kwotą netto, Skarżący wskazał, że zgodnie z generalną zasadą, podstawą opodatkowania VAT jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że dla celów VAT podstawa opodatkowania jest zawsze kwotą netto. Błędne jest więc stanowisko WSA, że kwota należna, co do zasady, obejmuje VAT. Stanowisko to wydaje się być oparte na art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy o cenach, który stanowi, że cena jest to wartość, jaką kupujący jest obowiązany zapłacić. Mimo, że WSA nie powołuje się wprost na ten przepis, jego argumentacja sprowadza się do uznania, że odszkodowanie jest substratem ceny, a ta - jeśli nic innego nie wynika z ustaleń stron, jest kwotą brutto. Odnoszenie sytuacji, w której dwa równorzędne podmioty określają w drodze wzajemnych ustaleń wynagrodzenie (cenę) za dostarczone towary lub świadczone usługi do sytuacji, w której jeden podmiot przymusowo dokonuje dostawy na rzecz drugiego, a odszkodowanie jest ustalane w drodze decyzji administracyjnej, jest obarczone błędem na samym początku tego rozumowania. Nie można powiem porównywać sytuacji podmiotów dobrowolnie dokonujących dostawy do sytuacji podmiotu, który działa pod przymusem. W przedmiotowej sprawie kwotą należną jest kwota określona według wartości rynkowej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Zasady wyceny nieruchomości w tym trybie wynikają z ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (ugn) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Na podstawie art. 134 ugn podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości określana według aktualnego sposobu jej użytkowania, jeśli przeznaczenie nieruchomości, zgodne z celem wywłaszczenia, nie powoduje zwiększenia jej wartości. Za wartość rynkową nieruchomości uważa się najbardziej prawdopodobną cenę możliwą do uzyskania na rynku, z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy założeniu, że strony transakcji niezależne, nie działają w sytuacji przymusowej i mają stanowczy zamiar zawarcia umowy oraz upłynął niezbędny czas do wyeksponowania nieruchomości na rynku. Definicja ta ma na celu ujednolicenie zasad wyceny z Europejskimi Standardami Wyceny. Zasadą jest, że operaty szacunkowe są sporządzane w kwotach netto bez uwzględnienia zewnętrznych elementów cenotwórczych, takich jak podatki obrotowe, renty planistyczne, hipoteki itp. Taki wniosek wynika również z Europejskich Standardów Wyceny 2009, standard EVS 1 oraz komentarza do tych standardów pkt 5.10.3 i 5.10.415. Co ważne koszty takie (tj. np. podatki nigdy nie stanowią elementu wartości rynkowej. Wyjaśniając sposób ustalania wartości rynkowej ww. komentarzu podkreśla się bowiem, że wartość rynkowa to wartość ustalona przed nałożeniem jakichkolwiek podatków w tym na przykład podatku VAT. Taki sposób wyceny zastosował również rzeczoznawca majątkowy omawianych nieruchomości Zdaniem Skarżącego odszkodowanie ma rekompensować podmiotowi zobowiązanemu do przekazania nieruchomości jej utratę i powinno odzwierciedlać wartość rynkową nieruchomości (tj. wartość bez podatku VAT). Na marginesie powyższych rozważań należy podnieść, że kwestia obciążania VAT płatności wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami była już przedmiotem rozważań sadów administracyjnych np. w wyroku WSA Warszawie z 5 października 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 1953/05) Sąd stwierdził, że podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami ma być traktowana jako wartość netto. Skarżący wskazał, że przyjęcie, iż wypłacone odszkodowanie zawierało VAT prowadzi do tego, że podatnicy VAT za taką samą nieruchomość uzyskiwaliby odszkodowanie niższe, niż podmioty, które nie są zobowiązane do odprowadzania tego podatku, co naruszałoby zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W kontekście ww. uwag naruszenie zasady równości przejawia się w dwojaki osób: po pierwsze podmioty będące podatnikami VAT otrzymywałby niższe odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia, niż podmioty niebędące takimi podatnikami. Po drugie taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że zasada równości zostałaby naruszona również w przypadku samych podatników VAT. Jak wskazano w skardze na ,interpretację, w przypadku najbardziej typowej dostawy towarów dokonywanej przez podatnika VAT, jaką jest sprzedaż - podstawą opodatkowania byłaby kwota netto, do której doliczałoby kwotę należnego podatku VAT. Z kolei w przypadku przejścia z mocy prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem - byłaby kwotą brutto. Rozwiązania wskazanej kwestii Skarżący poszukiwał w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006r. sygn. I FSK 93/06, gdzie wskazano, że "W demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń prawa konstytucyjnego". Zdaniem Skarżącego można zastosować analogię do zasad ustalania podstawy opodatkowania w transakcjach pomiędzy podatnikami co oznacza, że kwota odszkodowania w omawianym przypadku jest kwotą netto. Podniósł, że przedstawiona wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest również sprzeczna z art. 21 ust. 2 Konstytucji. W cytowanym przepisie Konstytucja ustanawia dwa warunki skutecznego wywłaszczenia: (i) publiczny cel wywłaszczenia oraz (ii) słuszne odszkodowanie w zamian za wywłaszczoną własność. Słuszne odszkodowanie ma w założeniu odzwierciedlać rynkową wartość nieruchomości i rekompensować byłemu już właścicielowi utratę jego prawa. Skarżący wskazał, że istotą regulacji z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT jest doprowadzenie do równego traktowania sytuacji, gdy podatnik sprzedaje dany towar z własnej woli i przypadków, gdy prawo własności przenoszone jest w wyniku decyzji administracyjnej. W braku takiej regulacji mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której podatnicy, którzy sprzedali grunty budowlane, musieliby sprzedaż tę opodatkować, ci zaś, którzy zostali wywłaszczeni, podatku VAT nie musieliby rozliczyć. Celem przepisu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 jest zapobieżenie ewentualnym dążeniom organów publicznych do nadużywania konstrukcji wywłaszczenia właśnie ze względu na możliwość osiągnięcia korzyści podatkowych. Jednakże interpretacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania zaprezentowana przez WSA powoduje, że cel ustanowienia takiego przepisu nie zostanie nigdy osiągnięty. Przyjęcie, że podstawa opodatkowania jest kwotą brutto oznacza, że podmioty wywłaszczane są w gorszej sytuacji, niż przedsiębiorcy sprzedający nieruchomości, co zakłóca zasady konkurencji, jednak w odwrotną stronę, niż spodziewał się tego ustawodawca wspólnotowy wprowadzając do Dyrektywy 112 art. 14 ust. 2 lit. a). Uzasadniając wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, skarżący wskazał, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego art. 9 oraz 2 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 112. Zamysłem ustawodawcy krajowego było, aby przesłanka "dokonywania czynności w sposób wskazujący na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy" odzwierciedlała założenie art. 2 ust. 1 pkt a) Dyrektywy tj. dokonywanie dostawy przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT implementuje do polskiego systemu art. 14 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 112. Normy tych dwóch przepisów są właściwie identyczne. Niemniej jednak w ocenie Skarżącego konieczna jest ich wykładnia z uwzględnieniem odpowiednio art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 112. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagają dwie kwestie - (i) czy w przypadku wywłaszczenia konieczne jest, aby dostawca (podmiot wywłaszczany) działał w charakterze podatnika oraz (ii) czy można zastosować domniemanie (jak to właściwie uczynił WSA), że w przypadku wywłaszczenia, podmiot wywłaszczany, jeśli jest podatnikiem VAT, zawsze działa w takim charakterze bez względu na jego zamiar. Kwestie wymagają dokonania stosownej wykładni art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 14 ust. 2 pkt a) Dyrektywy. Zważywszy na fakt, że wykładnia dotyczy przepisów prawa wspólnotowego, w ocenie Skarżące zasadnym jest rozważenie zadania pytania prejudycjalnego do TSUE we wskazanej kwestii, która nie została dotychczas jednoznacznie rozstrzygnięta przez Trybunał. W skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie powstał w momencie otrzymania przez Skarżącą odszkodowania (wg przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010r.). Z uwagi na zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części określającej moment powstania obowiązku podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w tej części i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że nie może zgodzić się z zaleceniem Sądu nakazującym tut. organowi wyinterpretowanie z przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010r. tego, że obowiązek podatkowy powstał w momencie otrzymania przez Skarżącego odszkodowania. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz.1799 ze zm.) w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Do czasu wprowadzenia tej szczególnej regulacji (tj. do dnia 31 grudnia 2009r.) podatnicy obowiązani byli do rozpoznawania tego obowiązku na zasadach ogólnych, określonych w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru, a jeżeli wydanie powinno być potwierdzone fakturą - z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. W sprawie istotne jest określenie, w którym momencie w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie należne M.G. za odjęcie jej prawa własności nieruchomości doszło do faktycznego wydania towaru (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w wyniku odpłatnej dostawy towarów). W ocenie organu moment ten nie nastąpił z chwilą uprawomocnienia się decyzji o lokalizacji drogi, gdyż decyzja ta nie przesądza o odpłatnym charakterze dostawy. O odpłatności przesądza natomiast decyzja Wojewody ustalająca wysokość odszkodowania, która stała się ostateczna 28 marca 2008r. i ten właśnie dzień należy uznać za dzień wydania towaru i zastosować przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązujące w tym dniu, czyli zasady ogólne, gdyż przepis § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia nie obowiązywał. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 7 dnia od dnia wydania towaru, czyli od dnia, w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stała się ostateczna, stosowanie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT czyli 4 kwietnia 2008r., we wniosku brak jest bowiem informacji aby Wnioskodawca wcześniej wystawił fakturę VAT dla udokumentowania tej transakcji, wiadomo jedynie, że Wnioskodawca podatku VAT od otrzymanego odszkodowania nie wpłacił. Obie strony postępowania wniosły odpowiedzi na skargi kasacyjne złożone przez stronę przeciwną, w których podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie i wnosząc o zasądzenie kosztów na swoją rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnych. Skarga kasacyjna M. G. oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., jednakże podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowią pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego, stąd ocena zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego determinowała ocenę zarzutów procesowych. Stan faktyczny w sprawie, z uwagi na jej charakter (interpretacja indywidualna prawa podatkowego) nie był sporny. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, M. G., uznało za błędną wykładnię zastosowaną przez organ i zaaprobowaną przez Sąd I instancji w zakresie: 1) art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust 2 pkt a oraz art. 2 ust 1 pkt a) Dyrektywy 112 polegająca na przyjęciu, że z tytułu dostawy gruntu w związku z wywłaszczeniem M. jest podatnikiem VAT 2) art. 29 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 32 i 21 Konstytucji RP polegająca na uznaniu, że kwota wypłaconego odszkodowania z tytułu wywłaszczenia była kwotą brutto (wraz z podatkiem od towarów i usług). Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia przepisów zastosowana przez Sąd I instancji, skutkująca wnioskiem, że w analizowanej czynności M. G. działało jako podatnik VAT, jest prawidłowa. Dla oceny tej wykładni konieczne jest przeanalizowanie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Powyższe odnosi się do przedmiotu opodatkowania, jednakże dla uznania, że opisana wyżej czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że spełniony jest także warunek podmiotowy tj. że wykonana została przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. W tym zakresie Sąd I instancji, na potrzeby oceny, czy spełniona jest przesłanka podmiotowa opodatkowania, zasadnie przeanalizował art. 15 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust 1 i art. 12 ust 1 lit. b Dyrektywy 112. Zgodnie z pierwszym z przepisów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. W art. 15 ust 2 ustawodawca wyjaśnił, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (..) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie ujęcie działalności gospodarczej, korespondujące z zapisami art. 9 Dyrektywy 112 wskazuje, że chodzi o podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej została szeroko zakreślona, realizując zasadę powszechności opodatkowania, niezależnie od formy jej wykonywania. Co do zasady, z art. 9 w powiązaniu z art. 12 ust 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikami są jedynie te podmioty, które wykonują działalność gospodarczą w sposób ciągły, chociaż przewidziane zostały wyjątki w tym zakresie. Z art. 15 ust 6 ustawy o VAT wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. To unormowanie implementuje art. 13 ust 1 Dyrektywy 112. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "organów władzy publicznej". Posiłkując się w celu odkodowania tego pojęcia regulacjami Konstytucji, jak i innymi postanowieniami ustawy o VAT, trzeba uznać, że w pojęciu tym mieszczą się zarówno organy państwowe, jak i samorządu terytorialnego, do których niewątpliwie zaliczyć należy M. G.. Wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i jako odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany ściśle. Z uwagi na szeroką definicję podatnika VAT a jednocześnie funkcjonowanie tych specyficznych uczestników obrotu na granicy prawa publicznego i prywatnego, łatwo może dochodzić do naruszenia konkurencji. W efekcie należy uznać, że organy władzy publicznej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług występują w dwojakim charakterze, zależnym od charakteru wykonywanych czynności: 1) jako nie podatnicy VAT, gdy realizują zadania publicznoprawne wynikające wprost z przepisów ustawy 2) jako podatnicy VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnych czyli w reżimie prywatnoprawnym. Zasadnie Sąd I instancji uznał M. G., jako mające co do zasady status podatnika VAT w zakresie czynności dotyczących gospodarowania nieruchomościami np. przy ich sprzedaży. To sprawia, że spełnione zostają warunki określone art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. W zakresie czynności, która została zrównana z odpłatną dostawą towarów tj wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie, trafne pozostają uwagi Sądu I instancji, co do specyfiki tej instytucji, której istotą jest wyzucie właściciela nieruchomości z własności wbrew jego woli. Stąd dywagacje o zamiarze wykonywania takiej działalności w sposób częstotliwy jest z założenia nietrafne. Jeśli uznać, że procedura wywłaszczenia z założenia ma charakter działania wbrew woli właściciela to przypisywanie mu zamiaru działania przy wywłaszczaniu go w sposób częstotliwy jest nielogiczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zamiaru takiego nie można by nawet przypisać podmiotowi, który w ramach swojej działalności, z uwagi na planowane inwestycje celu publicznego, dokonywałby zakupu nieruchomości po to, by je następnie zbyć. W przypadku działalności gospodarczej, w ramach której przedsiębiorca nabywałby takie nieruchomości (przewidziane pod ewentualne wywłaszczenie), zamiarem jego byłaby raczej następcza sprzedaż inwestorowi takich gruntów na zaplanowanych przez siebie warunkach, a nie zamiar bycia wywłaszczanym z administracyjnie narzuconym odszkodowaniem (z uwzględnieniem czasu trwania takiej procedury). W takim przypadku, aprobując stanowisko Skarżącego, taki przedsiębiorca mógłby także bronić się argumentacją, że dokonane wbrew jego woli wywłaszczenie nie spełniało zamiaru działania w charakterze podatnika VAT w tej czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak zamiaru działania w sposób częstotliwy przy danej czynności nie uniemożliwia uznania, że dany podmiot działa w niej jako podatnik VAT chociażby z uwagi na możliwość uznania za takie działanie, także w przypadku transakcji okazjonalnych. W świetle powyższego za uprawniony należy uznać wywód Sądu I instancji, że stanowisko Skarżącego w sprawie prowadziłoby do wniosku, że istnieje wewnętrzna sprzeczność regulacji dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego. W związku z problemem, jak zakwalifikować udział podatnika, który z tytułu prowadzonej działalności jest podatnikiem VAT, w czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem, skoro okoliczności takiej "transakcji" z założenia eliminowałyby możliwość spełnienia przesłanek podmiotowych, należy sięgnąć do zasad ogólnych, którym służą zunifikowane regulacje dotyczące podatku od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit.a Dyrektywy 112) realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji. Skarżący sam przyznaje, że powołany wyżej przepis ustanowiony został w celu zapobieżenia ewentualnym dążeniom organów publicznych do nadużywania konstrukcji wywłaszczenia ze względu na możliwość osiągnięcia korzyści podatkowych. Dostrzega je, w przypadku w braku opodatkowania ich VAT, w konkurencji dla dostawy towarów w postaci np. sprzedaży, która byłaby opodatkowana. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990r C-4/89 (Lex nr 83912). Zestawiając przedmiot opodatkowania w postaci przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie ze wskazanymi wyżej regulacjami dotyczącymi organu władzy publicznej, działającego jako podatnik VAT, należy (by zachować sens i cel przyjętych regulacji) przyjąć, że przy rozstrzyganiu statusu Skarżącego w przedmiotowym wywłaszczeniu trzeba ocenić, czy M. G. byłoby VAT-owcem w przypadku dobrowolnej sprzedaży nieruchomości, która podlegała wywłaszczeniu za odszkodowaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący posiada status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności wyznaczonej zakresem wynikającym z art. 15 ust 6 ustawy o VAT, a wywłaszczenie za odszkodowaniem zostało wskazane za szczególny przypadek czynności w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Specyfika czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem, niewątpliwy zamiar objęcia jej opodatkowaniem, sprawia, że nie może być ona "wyławiana" z całokształtu czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika VAT, lecz musi być postrzegana jako składowa tej działalności, w ramach której dokonywane są różne transakcje, nie wszystkie za pełną aprobatą lub wręcz planowaniem przez przedsiębiorcę. Stąd opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów (w tym wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez podatnika działającego w takim charakterze odnosi się do całej szeroko rozumianej sfery aktywności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; poza tą sferą pozostają działania w sferze osobistej, a w przypadku organów władzy publicznej – działania w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane, poza czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Należy wskazać, że przymiot podatnika VAT dla organów władzy publicznej przy dostawach określonych w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT przyznawały sądy administracyjne w licznych rozstrzygnięciach (patrz wyrok w sprawach I FSK 769/10 z 26.05.2011, I FSK 1906/07 z 26.02.2009r, I S.A./Wr 850/10 z 25.11.2010r, I S.A./Ol 495/09 z 17.09.2009r). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozostaje w kolizji z postanowieniami Dyrektywy 112, realizując przy tym cele ogólne i zasady zunifikowanego podatku od towarów i usług wyrażone w jej preambule. Z tego względu uznał za zbędne, dla potrzeby podjęcia orzeczenia w sprawie, występowanie z pytaniem prejudycjalnym do trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Drugi zarzut skargi kasacyjnej M. G., w zakresie naruszenia prawa materialnego, dotyczył błędnej wykładni art. 29 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania VAT jest obrót; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (w tym przypadku wywłaszczenia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Regulacje te znajdują się w powołanym przepisie i ich niebudzące wątpliwości brzmienie nie pozwala na uznanie, że "świadczenie należne od nabywcy" w stanie faktycznym sprawy obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Pojęcie sprzedaży użyte w tym przepisie należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). W powiązaniu z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w sprawie za obrót należy uznać kwotę należną z tytułu wywłaszczenia tj. odszkodowanie pomniejszone następnie o kwotę należnego podatku, przed pomniejszeniem jest to kwota brutto. Twierdzenia skargi kasacyjnej, że do powyższych wniosków, zgodnych z tymi, które zaprezentował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, dojść można tylko przez odniesienie się do ustawy o cenach, jest nieuzasadnione. Treść art. 29 ust 1 ustawy o VAT daje ewidentne podstawy do uznania, że kwotą należną z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest kwota przyznanego odszkodowania ustalonego w reżimie administracyjnym. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wywody Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu są wewnętrznie sprzeczne albowiem "z jednej strony sąd stwierdza, że kwota należna jest kwotą brutto, z drugiej zgadza się z M., że podstawa opodatkowania jest kwotą neto". Wywody te zmierzały jedynie do wykazania, że kwota należna zawiera w sobie należny podatek, bo jest to całość świadczenia nabywcy. Przepis ten stanowi w miarę wierną implementację art. 11(A) ust.1 lit a VI Dyrektywy; obecnie zapisy te zawarte są w art. 73 Dyrektywy 112 Wywody autora skargi wskazujące, że wypłacona kwota odszkodowania nie mogła obejmować VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Nie w pełni podzielił też stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie brakuje podstaw prawnych do uzyskania przez Skarżące M. kwoty odszkodowania wraz z VAT i w tym zakresie istnieje luka prawna, która powinna zostać wypełniona stosownymi regulacjami. Jakkolwiek klarowna regulacja prawna w tym zakresie byłaby pożądana, to na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można zrealizować uzyskanie odszkodowania w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, uwzględniającej podatek od towarów i usług należny z tytułu takiej dostawy. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 i 32 Konstytucji RP, na które skarżący powoływał się akcentując nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika VAT i podmiotu, który takim podatnikiem nie jest, wobec których zastosowano instytucję wywłaszczenia za odszkodowaniem. Autor skargi kasacyjnej wskazał na zapisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r o gospodarce nieruchomościami (ugn) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Dodatkowo powołał także regulacje obowiązujące przy dokonywaniu takich wycen w zakresie standardów europejskich obowiązujące podmioty powołane do sporządzania takich wycen. Odnosząc się do regulacji ustawowych, które – w zakresie zasad przyznawania odszkodowania, stanowią fragment administracyjnej procedury wywłaszczeniowej za istotne w sprawie należy uznać zarówno zapisy art. 134 ugn, na który wskazywał Skarżący, jak i art. 130 tej ustawy. Oba przepisy zostały zamieszczone w Rozdziale 5 Działu IV ugn, dotyczącym "Odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości". Art. 134 w ust 1 wskazuje, że podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości; kolejne ustępy tego artykułu zawierają skonkretyzowane wskazania co do tego, co należy uwzględnić przy ustalaniu tej wartości. Z kolei w art. 130 ust 1 ugn ustawodawca dał wskazówki dla określenia momentu ustalania wysokości odszkodowania, które musi uwzględniać stan, przeznaczenie i wartość wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W art. 130 ust 2 stwierdzono natomiast, że ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości. Opinia rzeczoznawcy ma w takim postępowaniu status dowodu, który organ musi uwzględniać przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Na takie traktowanie operatu wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie; przykładowo w wyroku z dnia 9 grudnia 2010r w sprawie I OSK 226/10 stwierdził, że "Sporządzenie na nowo operatu szacunkowego oraz przeprowadzenie na jego podstawie dowodu, co do wartości nieruchomości obejmuje zasadniczy zakres postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania. Uzasadnia to zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 138 § 2 k.p.a., bowiem operat szacunkowy wpływa bezpośrednio na treść decyzji kształtującej prawa i obowiązki stron postępowania, które muszą mieć możliwość pełnego i wyczerpującego ustosunkowania się do takiego dowodu i dlatego należy zagwarantować im prawo do oceny tego operatu przez organy obu instancji." Powołane przez Skarżącego zasady wyceny, podobnie jak regulacje zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego odnoszą się do podmiotów wykonujących wyceny nieruchomości. Nie te podmioty (rzeczoznawcy) decydują jednak o wysokości przyznawanego odszkodowania. Decyzję w tym przedmiocie wydaje organ uwzględniając dokonaną wycenę. Istotą przyznanego odszkodowania ma być rekompensata powstałej na wskutek wywłaszczenia szkody majątkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP własność podlega ochronie a wywłaszczenie jest możliwe jedynie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Podatek od towarów i usług jest cenotwórczy, a więc ustalając w decyzji wysokość odszkodowania za wywłaszczenie, które ma odzwierciedlać rynkową wartość takiej transakcji organ, w przypadku podmiotu, który z tytułu takiej transakcji jest podatnikiem VAT, powinien uwzględnić ten podatek w wysokości odszkodowania. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstawy prawnej do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej w stanie faktycznym sprawy, obowiązek doliczenia VAT do ustalonego odszkodowania. Nie podziela zasadności postulatu zawartego w skardze kasacyjnej, by ewentualny brak stosownych regulacji w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania uzupełnić zastosowaniem analogii, wzorem stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 24 października 2006r w sprawie I FSK 93/06, gdzie Sąd uznał, że jest możliwa i usprawiedliwiona analogia w przypadku prawa materialnego, gdy w grę wchodzi uzasadniony szczególnymi okolicznościami interes adresata norm prawnych. Poza możliwością uwzględnienia VAT z tytułu otrzymanego przez M. G. odszkodowania na etapie wydawania decyzji o odszkodowaniu rozumianym jako należność brutto, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega innych przepisów, które nakazywałyby, wzorem powołanych przez Sąd I instancji regulacji dotyczących radców prawnych, adwokatów w przypadku pomocy prawnej udzielonej z urzędu czy biegłych, doliczyć VAT do ustalonej w decyzji kwoty odszkodowania. Taka luka miałaby charakter aksjologiczny i nie mogłaby zostać wypełniana w drodze analogii. Z uwagi jednak na wyżej zajęte stanowisko w sprawie problem ten pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentacje, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów procesowych zawarte w skardze M. G. za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej drugiej strony, Ministra Finansów, należy wskazać, że dotyczyły one wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust 1 i 4 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że obowiązek podatkowy w stanie faktycznym sprawy powstał w momencie otrzymania przez Skarżącą odszkodowania. Skarżący organ podkreślił, że ocena daty powstania obowiązku podatkowego dokonywana była w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2010r. Dla oceny powyższego zarzutu istotne okoliczności faktyczne w sprawie miały następującą chronologię: - 19 lipca 2007r Wojewoda [...] wydał decyzję stwierdzającą, że przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa z dniem 24 października 2006r - 12 marca 2008r ten sam organ wydał decyzję o wysokości odszkodowania należnego M. G. (decyzja stała się ostateczna z dniem 28 marca 2008r) - w dniu 10 kwietnia 2008r odszkodowanie zostało wypłacone M. G. W spornej interpretacji organ stanął na stanowisku, że wydanie towaru przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel) nastąpiło z dniem, w którym nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa czyli w dacie prawomocności decyzji w której stwierdzono że nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa tj 24 października 2006r; w takich okolicznościach obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania nieruchomości. Sąd I instancji uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe przeprowadził wywód, w następstwie którego stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w momencie otrzymania zapłaty kwoty odszkodowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ani stanowisko Ministra Finansów, ani Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku nie są prawidłowe. Sąd I instancji podkreślił w swoich wywodach, że w § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uregulowano sporną kwestię zapisem w Rozdziale 2 dotyczącym "Innych terminów powstania obowiązku podatkowego", że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przedmiotowy zapis rzeczywiście w sposób jednoznaczny rozwiązuje sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz w stanie prawnym obowiązującym dopiero po 1 stycznia 2010r. Tymczasem stan prawny, na tle którego zapadła kwestionowana interpretacja dotyczył roku 2009, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz 1336). W akcie tym nie było szczególnego zapisu o momencie powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach, jak w stanie faktycznym sprawy. Za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny wywody Sądu I instancji dotyczące zbyt wąskiego rozumienia przez organ w zaskarżonym akcie, pojęcia "wydanie towaru", jako momentu przejścia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zapis taki odzwierciedla treść art. 63 Dyrektywy 112 stanowiącym, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. W połączeniu z definicją dostawy towarów zasadnie Sąd I instancji podkreślił, że regulacje krajowe i wspólnotowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarami. Dostawa towaru w rozumieniu ustawy o VAT musi mieć charakter odpłatny, który w stanie faktycznym sprawy konstytuuje się wraz ze skonkretyzowaniem należnej kwoty tytułem odszkodowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust 1 ustawy o VAT nastąpiło w momencie, w którym decyzja Wojewody S. z dnia 12 marca 2008r orzekająca o wysokości odszkodowania dla M. G. stała się ostateczna tj. z dniem 28 marca 2008r. Z tym momentem znane stały się wszystkie składowe konieczne dla określenia zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej dostawy. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie ma podstaw prawnych (przed zmianą przepisów od 1 stycznia 2010r) do przesuwania tego momentu na chwilę faktycznej wypłaty odszkodowania. Zasady ogólne dotyczące powstania obowiązku podatkowego w VAT ni wiążą tego momentu z faktycznym zrealizowaniem obowiązku odpłatności, stąd korzystniejsze dla podatników stanowisko zaprezentowane w sprawie przez Sąd I instancji pozostaje uzasadnione o tyle, o ile istnieje szczególna regulacja (taki charakter ma regulacja w powołanym rozporządzeniu). Na marginesie należy zauważyć, że podobne stanowisko zaproponował organ w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej, co jednak nie wpłynęło na treść formułowanych wniosków w samej skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 p.p.s.a , oddalił obie skargi kasacyjne w uznaniu, że nie miały uzasadnionych podstaw. Jednocześnie odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozstrzygnięcia o momencie powstania obowiązku podatkowego skutkowało uznaniem, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. przez odstąpienie od ich wzajemnego rozliczania z uwagi na to, że obie strony wniosły skargi (jak też odpowiedzi na skargi), oba środki zaskarżenia nie zostały uwzględnione, więc efekt wzajemnego rozliczenia powstałych z tego tytułu kosztów byłby tożsamy z odstąpieniem od ich zasądzenia.