I SA/Gl 1012/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wyniku której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł., na którą złożyły się: - wydatki nie związane z przychodami roku 2004 w kwocie [...] zł., - wydatki, które winny być poniesione przez kontrahenta podatnika w kwocie [...] zł., - wydatki nie mające związku z przychodami w kwocie [...] zł. Ponadto zwrócono uwagę na nieprawidłowości w zakresie ustalania w kontrolowanym roku podatkowym zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof") wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że poniesione przez podatnika wydatki z tytułu umów o dzieło w ogólnej kwocie [...] zł. pośrednio wpływały na uzyskany przychód. Powołując się na dyspozycję art. 22 ust. 5 i 6 strona stwierdziła, że koszty, które dają się pośrednio powiązać z przychodem nie muszą być przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego. Podkreślono, że w niniejszej sprawie nie jest możliwym wskazanie konkretnego przychodu w momencie zawierania umów o dzieło. Koszty te miały wygenerować przychód w przyszłości. Odnośnie zakwestionowanych wydatków adaptacyjnych w kwocie [...] zł. oraz na ubezpieczenie nieruchomości w kwocie [...] zł., strona wskazała, że przyjęty przez organ pierwszej instancji tok rozumowania prowadzi do wniosków z punktu widzenia logicznego trudnych do przyjęcia. Zaakcentowano, że przez cały czas trwania umowy dzierżawy nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] jej właścicielem był P. P.. Z powyższego strona wywiodła, że był on zobowiązany ponosić nakłady związane z przedmiotową nieruchomością, jeżeli uznał je za celowe. W odwołaniu podniesiono, że "trzymanie się ściśle literalnie [...] zapisów umowy cywilnoprawnej w realiach [...] zdarzeń gospodarczych jest pozbawione sensu i doprowadza do błędów w wnioskowaniu [...] - to że nie pojawił się czynsz z najmu nie eliminuje, że taki przychód powstanie w przyszłości. Zdaniem podatnika przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, przy czym należy przyjąć sposób ich rozliczenia z momentem wydatkowania. W odwołaniu nadto wskazano, że wydatki były niezbędne i gospodarczo uzasadnione (względy bezpieczeństwa, zmiana charakteru użytkowego nieruchomości). Wydatki te – zdaniem strony – stanowią zabezpieczenie źródła przychodów. Okoliczność, że w związku z zawartą umową podatnik nie uzyskiwał czynszu dzierżawnego nigdy nie była przez niego kwestionowana. Tym samym za niezrozumiały strona uznała argument organu kwestionującego racjonalność działań gospodarczych podejmowanych przez podatnika. Autorka odwołania zaznaczyła, że konkretne postanowienia umowne (przedwczesne rozwiązanie umowy najmu) obligowały podatnika do zwrotu uprzednio refakturowanych na rzecz spółki kosztów. Nawiązując do zasady memoriałowe, pełnomocnik podatnika podniosła, że pod datą sprzedaży nieruchomości w kosztach podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinny się znaleźć wydatki związane z uzyskaniem tego konkretnie przychodu, w związku z czym dokonany sposób rozliczenia w czasie jest prawidłowy. Natomiast w kwestii przychodów autorka odwołania wskazała, że co prawda podatnik nie uzyskał czynszu dzierżawnego, jednakże dokonał sprzedaży nieruchomości, osiągając przy tym znaczny dochód. Wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości oraz planowaną zmianą jej przeznaczenia użytkowego, w ocenie skarżącej należą do kosztów, które służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Podkreślono, że wydatki na opłacenie mediów mają wpływ na utrzymanie obiektów co najmniej w niepogorszonym stanie, przez co ich ponoszenie jest uzasadnione. Wg podatniczki nie uzyskanie dochodu z umowy dzierżawy nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy. W ocenie pełnomocnika, w sytuacji gdyby podatnik nie zawarł w ogóle umowy dzierżawy, a nieruchomość ta byłaby nieużywana, a następnie sprzedana z zyskiem, wówczas ponoszone przez niego wydatki, np. na podatek od nieruchomości zostałyby uznane za racjonalne gospodarczo. Zarzut nieprawidłowości w ustaleniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., zdaniem strony stanowi konsekwencję błędnych rozstrzygnięć organu podatkowego. W odwołaniu podniesiony został też zarzut braku pełnej podstawy rozstrzygnięcia oraz wskazanie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa, bez określenia w jakiej dacie obowiązywania przyjęto ich wykładnię. Powyższe – jak podkreśliła strona – narusza art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Końcowo strona sformułowała zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, poprzez zmianę stanowiska organów podatkowych wraz z wydawaniem kolejnych decyzji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zasad zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma w tej kwestii art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przywołując treść tego przepisu organ II instancji stwierdził, że regulacja ta nie wprowadziła instytucji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodem" czy też kosztów pośrednio związanych z przychodami". Podkreślono, że koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą odliczany jest przy ustalaniu dochodu, jako przedmiotu opodatkowania, tylko wówczas, gdy: - służył osiągnięciu przychodów z działalności wykonywanej przez podatnika, w znaczeniu powiązania go (wydatku) z racjonalnie spodziewanym przychodem, - nie został wymieniony przez ustawodawcę wśród kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów. Podkreślono, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między nim, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Uogólniając organ przyjął, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zawarte w art. 22 ust. 1 updof sformułowanie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, nie oznacza, ze w wyniku poniesienia danego wydatku przychód rzeczywiście musi zostać osiągnięty i to od razu w tym samym roku podatkowym. Zaakcentowano, że dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów znaczenie ma sposób przyjętej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów. Jak wskazał organ w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, istnieje możliwość wyboru metody kasowej lub memoriałowej. Według metody kasowej wydatek jest kosztem w momencie poniesienia, bez względu na datę uzyskania przychodu. Natomiast według metody memoriałowej podatnik zobowiązany jest przyporządkować koszty do przychodów danego okresu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej metoda memoriałowa polega na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów: - kosztów bezpośrednich, które można bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami, - kosztów pośrednich, związanych ogólnie z całą działalnością podatnika, których nie można bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami, w dacie poniesienia wydatku. Zaakcentowano, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 updof koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jednocześnie zwrócono uwagę, że w art. 22 ust. 5 updof nastąpiło uszczegółowienie unormowania zawartego w ust. 4, stanowiąc że koszty są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe. W tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Podkreślono, że powołany przepis jest wyrazem symetrii pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania i jako zasadę przyjmuje, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Organ jednocześnie zauważył, że w przypadku wyboru metody memoriałowej warunkiem jest, aby stale w każdym roku podatkowym księga była prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 updof). Organ powołał się przy tym na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 września 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 354/96. Dyrektor Izby Skarbowej nadto wskazał, że w 2004 r. nie obowiązywały regulacje prawne dotyczące ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Rozwiązania takie wprowadzone zostały dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z nowelizacją updof. Organ następnie odniósł się do twierdzeń podatnika, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki w kwocie [...] zł. (dotyczące nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], objęte w sumie 8 fakturami VAT), podlegały jako koszty o charakterze pośrednim rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Jak wynika z decyzji pierwszoinstancyjnej, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. nastąpiło wskutek zaliczenia ich w ciężar wydatków nie związanych z przychodami 2004 r., czym naruszono postanowienia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 i 6 updof. Działania te dotyczyły wydatków na umowy o dzieło, związanych nieruchomością położoną w K. przy ulicy [...] (gospodarstwo rolne zakupione od C. C.), nie znajdujących odzwierciedlenia w przychodach roku 2004. Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość ich odliczenia w 2004 r., z uwagi na brak wygenerowanego w tym roku przychodu. Podkreślono, ze dopiero w momencie uzyskania przychodu z tej nieruchomości, wydatki będą stanowiły koszt poniesiony w związku z przychodem. Zdaniem organu odwoławczego charakter poniesionych kosztów związanych z zakupem nieruchomości (gospodarstwa C. C.) wskazuje, iż są to koszty inwestycyjne służące uzyskaniu przychodu z określonego źródła (z tejże zakupionej nieruchomości). Tego rodzaju wydatki, jako dotyczące przychodów konkretnego roku podatkowego, w którym zostanie uzyskany przychód. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał twierdzenia strony, który wydatki na tę nieruchomość przyrównuje do wydatków pośrednich, ogólnoadministracyjnych, dotyczących całokształtu działalności podatnika związanej z jego funkcjonowaniem. Według organu sporne wydatki należy traktować jako bezpośrednio związane z przychodem podatkowym, który zostanie wygenerowany w przyszłości ze sprzedaży, bądź najmu/dzierżawy nieruchomości. Podsumowując powyższe wywody organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powołanych przepisów, o momencie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje metoda ich potrącania, jaką wybrał podatnik. Jeżeli podatnik wybrał metodę memoriałową, to należności wynikające z zawartych umów o dzieło będą stanowiły koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego, którego dotyczą, niezależnie od momentu faktycznego poniesienia wydatku. Organ zwrócił tu uwagę na treść art. 22 ust.6 updof, który zastosowanie szczególnej zasady potrącania kosztów (art. 22 ust. 5) wiąże z wymogiem stałego prowadzenia ksiąg podatkowych, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w roku 2004 podatnik nie uzyskał przychodów z nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], a zapisy w prowadzonej przez niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywane było na zasadach memoriałowych. Organ odwoławczy nie podważa zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poniesionych na nieruchomość przy ulicy [...] w K., ale uważa że koszt ten powinien zostać odniesiony do innego roku podatkowego, tzn. tego, w którym podatnik osiągnie przychód z tej nieruchomości. W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył okoliczności dotyczące ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że podatnik (nazwa przedsiębiorstwa – A P. P.) rozpoczął działalność z dniem 31 grudnia 2002 r. i prowadzi ją m.in. w przedmiocie obsługi nieruchomości, wynajmu nieruchomości, zarządu nieruchomościami. W dniu 23 grudnia 2002 r. podatnik, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą pod nazwą A, dokonał zakupu nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] nr [...] (prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności wzniesionych na nim zabudowań) za łączną kwotę [...] zł. W dniu 31 grudnia 2002 r. podatnik podpisał ze spółką B Spółka z o.o. umowę dzierżawy, na podstawie której oddał tejże spółce wymienioną nieruchomość w dzierżawę. Organ zauważył, że w spółce B Spółka z o.o. (dzierżawca) podatnik (wydzierżawiający) posiadał większość udziałów. Stosownie do podpisanej umowy dzierżawy: - dzierżawca zobowiązany został do zapłaty czynszu wynoszącego [...] uzyskanego obrotu miesięcznego + podatek VAT, nie mniej jednak niż [...] zł. miesięcznie. Dzierżawca został zwolniony z płacenia czynszu przez okres przekształcenia przedmiotu dzierżawy (chodzi zapewne o zmianę przeznaczenia budynku) z przemysłowego na handlowy, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2003 r. - dzierżawca miał regulować za wydzierżawiającego podatek od nieruchomości oraz opłaty roczne, na podstawie refaktury wystawionej przez wydzierżawiajacego, - dzierżawca został uprawniony do dokonania na własny koszt adaptacji przedmiotu dzierżawy, zgodnie z przedmiotem jego przedsiębiorstwa. Koszty adaptacji miały zostać rozliczone jako inwestycja w obcym środku trwałym i miały być amortyzowane przez cały czas trwania umowy dzierżawy. W przypadku rozwiązania umowy dzierżawy, dzierżawca uzyskał prawo zwrotu niezamortyzowanych kosztów adaptacji, wykazanych stosownymi rachunkami, - dzierżawca miał ponosić koszty bieżących napraw i remontów dzierżawionej nieruchomości, a także koszty ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy, - dzierżawca został zobowiązany do uiszczania opłat za media, na podstawie refakturowania dokonywanego przez wydzierżawiającego, - zmiany umowy dzierżawy wymagały zachowania formy pisemnej, pod rygorem nieważności. W dniu 31 grudnia 2002 r. doszło do protokolarnego przekazanie przedmiotu dzierżawy dzierżawcy. W dniu 2 stycznia 2003 r. sporządzono aneks do wymienionej umowy dzierżawy, przewidujący możliwość jej wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej. W takim przypadku wydzierżawiając został zobowiązany do zwrotu dzierżawcy poniesionych kosztów za media oraz poniesionych i udokumentowanych nakładów na nieruchomość. Kolejnym aneksem z dnia 31 grudnia 2002 r. wyłączono z umowy dzierżawy budynek dyspozytorni o powierzchni [...] m2. Aneksem nr 3 z dnia 30 października 2003 r. przedłużono okres zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy z przemysłowego na handlowy do dnia 31 grudnia 2004 r. Tym samym pierwszy czynsz dzierżawny miał zostać uiszczony nie później niż 30 kwietnia 2005 r., za kwiecień 2005 r. Odnosząc się do wskazanego wyżej stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ujęcie w kosztach podatkowych firmy podatnika (A P. P.) wydatków poniesionych w związku: - z pracami adaptacyjnymi przeprowadzonymi na terenie nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] w kwocie [...] zł., obejmującej usługi demontażowe i rozbiórkowe świadczone przez firmę C Spółka z o.o. na kwotę [...] zł. netto, jak też usługi polegające na konsultacjach w zakresie adaptacji nieruchomości, świadczone przez firmę D S.A. na kwotę [...] zł., - na ubezpieczenie ww. nieruchomości w kwocie [...] zł. Wg wyjaśnień A. K. poniesione przez podatnika w 2004 r. koszty robót wykonywanych na wskazanej nieruchomości nie były związane z adaptacją przedmiotu dzierżawy, a jedynie z usunięciem niebezpiecznych elementów konstrukcji stalowej, zagrażającej osobom przebywającym na terenie obiektu. Natomiast umowa dzierżawy uprawniała dzierżawcę jedynie do prowadzenia robót adaptacyjnych. Ustosunkowując się do tych wyjaśnień organ stwierdził, że stan techniczny obiektów przejętych przez dzierżawcę (na podstawie protokołu z dnia 31 grudnia 2002 r.) został określony w operacie szacunkowym, opracowanym przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 16 listopada 2002 r. Wg tego opracowania stan budynków (hali produkcyjno-magazynowej, pomieszczeń biurowych, socjalno-technicznych, gospodarczego) zarówno pod względem technicznych, jak i funkcjonalnym jest bardzo dobry, z duża estetyką wykonania. Z powyższego organ wyprowadził wniosek, że zabudowania nie stanowiły zagrożenia dla zdrowia przebywających tam osób. Organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że koncepcja adaptacji i przebudowy nieruchomości, ze zmianą przeznaczenia na cele handlowo-usługowe, opracowana przez spółkę architektów, dzieliła inwestycję na trzy etapy: - pierwszy – adaptacja hali istniejące na obiekt handlowy, - drugi – rozbudowa w stronę salonu [...], - trzeci – rozbudowa w stronę ulicy [...]. Podkreślono, że w maju 2003 r. spółka architektoniczna opracowała rysunek robót przygotowawczych/wstępnej dyspozycji demontaży i rozbiórek, na którym zaznaczono elementy do rozbiórki lub demontażu w pierwszej kolejności. Powyższego demontażu dokonywała, na podstawie umowy zawartej z podatnikiem, firma C Spółka z o.o., która na podstawie sporządzonego później aneksu do umowy, zobowiązana została do przeprowadzenia remontu całej hali produkcyjno-magazynowej. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że prowadzone na nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] w okresie luty – maj 2004 r. prace, zafakturowane przez firmę C Spółka z o.o., stanowiły pierwszy etap procesu adaptacji, tj. roboty wyburzeniowe, rozbiórkowe i demontażowe itp. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, roboty te nie były związane z oddaniem obiektu do użytkowania, jak też nie polegały na usunięciu niebezpiecznych elementów. W kolejnej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do argumentacji odwołania, że ww. usługi należy zaliczyć do kosztów pośrednich i przyjąć sposób ich rozliczenia z momentem wydatkowania. Zdaniem strony wydatki te były niezbędne i gospodarczo uzasadnione (względy bezpieczeństwa, zmiana charakteru użytkowego nieruchomości), podatnik je rzeczywiście poniósł i stanowią one zabezpieczenie źródła przychodów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nie wymieniał kategorii wydatków poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Element ten pojawił się w definicji kosztów uzyskania przychodów dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z dokonaną nowelizacją m.in. art. 22 updof. Zdaniem organu (uwzględnia on stan prawny obowiązujący w 2004 r.) o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu (a nie jakimkolwiek innym celu) i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Zwrócono uwagę, że pojęcie kosztu w sensie ekonomicznym nie pokrywa się z pojęciem kosztu w rozumieniu prawa podatkowego. Organ odwoławczy wiąże ocenę prawnopodatkowych skutków poniesionych wydatków na ww. nieruchomość z treścią postanowień umowy dzierżawy. Podkreślił, że z chwilą jej zawarcia strony wyraźnie wskazały kogo i w jakim zakresie obciążają wydatki związane z wydzierżawioną nieruchomością, zastrzegając pod rygorem nieważności szczególną formę zmiany jej postanowień. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że – stosownie do postanowień umowy dzierżawy – wydatki adaptacyjne, remontowe i ubezpieczenia nieruchomości obciążały dzierżawcę. Z tych też względów, jego zdaniem, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Nie mogą stanowić kosztu podatkowego wydatki podatnika, które zgodnie z zawartą umową powinien regulować dzierżawca. To samo dotyczy ubezpieczenia nieruchomości. Kolejny fragment uzasadnienia decyzji organu II instancji poświęcony został kolejnej spornej kwestii, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika (wydzierżawiającego) kwot, które zostały zwrócone dzierżawcy, po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Organ wskazał z pismem z dnia 2 listopada 2004 r. podatnik wypowiedział dzierżawcy umowę dzierżawy nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...], ze skutkiem natychmiastowym. W dniu 19 listopada 2004 r. podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wojewódzkiemu Ośrodkowi Ruchu Drogowego w K. ze cenę brutto [...] zł. ([...] zł. netto). W związku z tym, stosownie do ustaleń umownych, wprowadzonych do umowy dzierżawy ze spółką B Spółka z o.o. (z dnia 2 stycznia 2003 r.), spółka ta, fakturą z dnia 22 listopada 2004 r. obciążyła podatnika kwotę netto [...] zł. ([...] zł. brutto) tytułem uprzednio refakturowanych na nią opłat za media, podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2003 – 2004, kosztów poniesionych przez nią usług ekspertów budowlanych oraz usług techniczno-geologicznych. Cała kwota [...] zł. – jak już zaznaczono – została zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do tej kwestii spornej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 updof przychodem jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Podkreślono, że instytucja dzierżawy nie została zdefiniowana na gruncie updof. Organ zatem odwołał się do definicji zawartej w art. 693 § 1 K.c., zgodnie z którym umowa dzierżawy to umowa, na podstawie której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zdaniem organu czynsz jest istotnym elementem umowy dzierżawy. Tymczasem, jak zaakcentował organ, podatnik prowadzący przedsiębiorstwo o nazwie A od momentu zawarcia umowy dzierżawy do chwili jej zakończenia w listopadzie 2004 r. nie osiągnął przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego. Wskazano przy tym, że stosownie do postanowień umownych, wydzierżawiający nie zrezygnował z czynszu należnego od dzierżawcy, a jedynie czasowo zwolnił go z jego płacenia. Zwolnienie to miało mieć związek ze stanem technicznym nieruchomości, który uniemożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przedmiotem przedsiębiorstwa dzierżawcy. Był on zwolniony z obowiązku płacenia czynszu do czasu zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy z obiektu przemysłowego na handlowo-usługowy. Organ odwoławczy, powołując się na linię orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu – ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym – że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof koszty muszą być przyporządkowane do tego źródła z którym są związane Wg organu powyższe oznacza, że koszt podatkowy dla przychodu z dzierżawy stanowić będą tylko wydatki przypadające na przedmiot dzierżawy, pod warunkiem ich związku z przychodem z tego konkretnego źródła. Skoro zatem dzierżawa w 2004 r. nie była dla podatnika źródłem przychody, to tym samym ponoszone przez nią nakłady nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podsumowując powyższe wywody Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki związane ze zwróconymi w 2004 r. spółce z o.o. B, opłaconymi przez nią (na podstawie refaktury) opłatami za media, podatek od nieruchomości, opłatami za wieczyste użytkowanie gruntu i In. W łącznej kwocie [...] zł. słusznie nie zostały uznane przez organ podatkowy I instancji jako koszty uzyskania przychodu, ponieważ w żaden sposób nie przyczyniły się do osiągnięcia przez podatnika w 2004 r. przychodu z wydzierżawionej nieruchomości. Sprzedaż natomiast tej nieruchomości, zdaniem organu stanowi odmienne od dzierżawy źródło przychodu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, 5 i 6 updof, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów proceduralnych, tj. art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podjął polemikę z wyrażonym w zakwestionowanej decyzji stanowiskiem, że z uwagi na brak obowiązujących w 2004 r. regulacji prawnych dotyczących ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie można było zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków pośrednio z przychodem związanych. W ocenie skarżącego zaprezentowana teza jest sprzeczna z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i doktryną, a nawet stanowiskiem i praktyką organów podatkowych. Strona skarżąca wskazała tu na wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/07, z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt SA/Po 1362/98 oraz z dnia 18 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1241/96. Autor skargi nadmienił, że nowe brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof co prawda obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., jednakże dokonana zmiana miała charakter uściślający, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy ("Zmiana ta odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego [czyli do końca 2006 r.] przepisy, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych"). Wobec tego – zdaniem strony skarżącej – do kosztów podatkowych, oprócz wydatków bezpośrednio przyczyniających się do powstania przychodu, są też zaliczane wydatki poniesione dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego stanu faktycznego, Autor skargi stwierdził, że wydatki adaptacyjne w kwocie [...] zł. oraz na ubezpieczenie nieruchomości w kwocie [...] zł., stanowiły zabezpieczenie źródła przychodów. Podkreślono, że przez cały czas trwania umowy dzierżawy P. P. był właścicielem dzierżawionej nieruchomości, w związku z czym był zobowiązany ponosić nakłady związane z tą nieruchomością, jeżeli uznał je za celowe. Nadmieniono też, że część wydatków na adaptację nieruchomości poniósł w trakcie trwania umowy dzierżawy sam dzierżawca. W ocenie skarżącego sporne wydatki są kosztami pośrednimi, w związku z czym należy przyjąć sposób ich rozliczenia z momentem wydatkowania, akcentując przy tym, że były one niezbędne i gospodarczo uzasadnione (względy bezpieczeństwa, zmiana charakteru użytkowego nieruchomości), a strona je rzeczywiście poniosła. Pełnomocnik strony nie zgodził się z zakwestionowaniem gospodarczej zasadności poniesionych przez podatnika na wydzierżawioną nieruchomość wydatków, ponieważ okoliczność nie uzyskania przez niego czynszu nigdy nie była kwestionowana. Autor skargi podkreślił, że to konkretne postanowienia umowne (przedwczesne rozwiązanie umowy) obligowały podatnika do zwrotu uprzednio refakturowanych na dzierżawcę kosztów. W związku z powyższym poda datą sprzedaży nieruchomości w kosztach podatkowej księgi przychodów powinny się znaleźć wydatki (w szczególności nakłady inwestycyjne, remontowe, opłaty itp.) związane z uzyskaniem tego konkretnie przychodu. Zdaniem podatnika są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, czyli są kosztami bezpośrednimi, związanymi z przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Wobec tego ich sposób rozliczenia w czasie przez podatnika jest prawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] został zaliczony przez podatnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga okazała się uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest problem zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2004 r., prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków na nieruchomość położoną w B. przy ulicy [...], a także na nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...]. II. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych nieruchomości organy podatkowe w pierwszej kolejności nie zgodziły się z zaliczenieniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. (usługi demontażowe i rozbiórkowe świadczone przez firmę C Spółka z o.o., usługi konsultacyjne dot. adaptacji nieruchomości świadczone przez D S.A.) oraz wydatków na ubezpieczenie nieruchomości w kwocie [...] zł. Powodem zakwestionowania przez organ odwoławczy kosztowej kwalifikacji ww. wydatków było przede wszystkim ustalenie, że nieruchomość przy ulicy [...] w 2004 r. była przedmiotem dzierżawy (podatnik na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2002 r. wydzierżawił przedmiotową nieruchomość spółce z o.o. B) i stosownie do podpisanej umowy wydatki te winien był ponieść dzierżawca, a nie sam podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również argumentacji strony skarżącej, że wymienione wydatki poniesiono w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, stwierdzając że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., art. 22 ust. 1 updof nie wymieniał kategorii wydatków poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Element ten – jak zaakcentował organ - pojawił się w definicji kosztów uzyskania przychodów dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z dokonaną z tym dniem nowelizacją ww. przepisu. Organ zakwestionował również zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł., zwróconej dzierżawcy po rozwiązaniu umowy dzierżawy, w związku ze sprzedażą nieruchomości objętej umową dzierżawy (nieruchomość została przez podatnika sprzedana w dniu 19 listopada 2004 r. za cenę netto [...] zł. [brutto [...] zł.]). Kwota ta obejmowała należności wcześniej zapłacone przez dzierżawcę nieruchomości, z tytułu podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2003 – 2004, opłaty za media, usługi ekspertów budowlanych, usługi techniczno-geologiczne. Powodem wykluczenia przez organ odwoławczy powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów była okoliczność, że podatnik z tytułu zawartej umowy dzierżawy nie uzyskał aż do sprzedaży nieruchomości żadnego czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, zgodnie z którym przychodem jest m.in. najem i dzierżawa, skonstatował że powyższe wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, ponieważ nie przyniosły przysporzenia z tytułu dzierżawy (podkreślono przy tym, że podatnik w umowie nie zrezygnował z czynszu należnego od dzierżawcy, a jedynie czasowo zwolnił go z jego płacenia). III. Sąd nie podzielił przedstawionego wyżej stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wnioski organu wypływają z nieuzasadnionego de facto rozumowania, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków istniałaby tylko wówczas, gdyby wystąpił ich związek ze źródłem przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, tj. przychodem z dzierżawy, traktowanym jako odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof koszty muszą być przyporządkowane do źródła, z którego są uzyskiwane. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu ze źródła przychodów, wyszczególnionego w art. 10 ust. 1 updof. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Istotne jest więc istnienie określonego związku, nawet rozumianego szeroko, jako związek potencjalny bądź pośredni, pomiędzy czynionymi przez danego podatnika wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, nawet jeżeli przychody te nie zostały w rezultacie osiągnięte. Reasumując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem (albo potencjalnym przychodem). Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 updof. Z kolei art. 10 ust. 1 updof w pkt 1 - 9 zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi dany przychód ma o tyle istotne znaczenie, że w zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposób zapłaty zaliczek na podatek. Pozarolnicza działalność gospodarcza oraz dzierżawa (najem, podddzierżawa itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, wymienionymi odpowiednio w pkt 3 oraz 6 ust. 1 art. 10 updof. Jednakże podatnik może wynajmować innym podmiotom należące do niego rzeczy (np. nieruchomości) zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak poza nią. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 6 updof objęty został najem (dzierżawa) niestanowiący działalności gospodarczej wynajmującego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2008, r., sygn. akt I SA/GL 163/07). Przypisanie zatem określonych składników majątkowych podatnika do składników związanych z działalnością gospodarczą oznacza, że przychód uzyskany z ich dzierżawy (najmu) będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie przychodem z dzierżawy/najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof). Innymi słowy mówiąc zakwalifikowanie przychodów z dzierżawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyklucza możliwość ich jednoczesnej kwalifikacji do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updopf. Zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził w 2004 r. pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości. Tym samym należy uznać, że jej wydzierżawienia miało wiązać się z przychodem czynszowym, który (w przypadku jego uzyskania) byłby kwalifikowany do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Z kolei z treści umowy dzierżawy (kilkakrotnie zmienianej) wynikało m.in., że pierwszy czynsz dzierżawy miał zostać uiszczony 30 kwietnia 2005 r. Przewidziano również rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej (co nastąpiło 22 listopada 2004 r.). W takim przypadku wydzierżawiając został zobowiązany do zwrotu dzierżawcy poniesionych przez niego kosztów dotyczących przedmiotu dzierżawy. Zauważyć zatem należy, że organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony pominął kwestię przypisania przychodów, jakie podatnik miał uzyskać (i faktycznie uzyskał ze sprzedaży nieruchomości) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik dokonał zakupu nieruchomości przy ulicy [...], w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (zwraca na to uwagę sam organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji) za cenę [...] zł., 23 grudnia 2002 r. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła natomiast 19 listopada 2004 r., a więc niespełna dwa lata później za cenę istotnie wyższą, bo [...] zł. netto. Trudno zatem nie podzielić argumentu, że poniesione przez podatnika na przedmiotową nieruchomość nakłady (przybierające różną postać) miały wpływ na uzyskanie wysokiej ceny zbycia, a co za tym idzie dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem strony skarżącej, co wymaga weryfikacji w toku ponownie prowadzonego postępowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości został ujęty w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. W razie potwierdzenia takiego zarachowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zasadne będzie uznanie poniesionych wydatków za pozostające w związku ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W takim przypadku organ winien ustalić, czy poszczególne wydatki nie mieszczą się w negatywnym katalogu wymienionym w art. 23 updof. Ewentualne zaliczenie niektórych z nich do wydatków inwestycyjnych, będzie miało ten skutek, że zarachowanie ich do kosztów nie mogło nastąpić w dacie poniesienia, a dacie sprzedaży nieruchomości. Będzie miało to wpływ na wysokość zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego. IV. Sąd nie podziela także stanowiska organu odwoławczego, odnośnie braku możliwości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2007 r., w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Prawdą jest, że element ten pojawił się w definicji kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 1 updof, w związku z nowelizacją tego unormowania, jaka weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Jednakże pamiętać też trzeba, że ustawodawca uściślił rozumienie pojęcia koszty uzyskania przychodu o wspomniany, uwzględniając jednoznaczne w tym zakresie dotychczasowe poglądy orzecznictwa oraz literatury. Zarówno bowiem w judykaturze, jak i piśmiennictwie, jeszcze przed datą 1 stycznia 2007 r., wielokrotnie zwracano uwagę, że koszt uzyskania przychodów stanowią również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/07 czy też Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2004, red. J. Marciniuk, C.H. Beck, s. 375). Dokonując zatem nowelizacji art. 22 ust. 1 updof, ustawodawca nie stworzył nowej, rozszerzonej konstrukcji pojęcia "koszty uzyskania przychodów", a jedynie uściślił sposób rozumienia tego terminu. Wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ze swojej istoty najczęściej nie będą mogły być powiązane z konkretnym przychodem. Stąd też zasadna jest ich kwalifikacja do wydatków o charakterze pośrednim. V. Tezę, że wydatków pośrednich, poniesionych w 2004 r. w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, nie można było wówczas zarachować do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, organ odwoławczy odniósł również do kolejnej spornej kwestii, tj. wykluczenia zarachowania w poczet kosztów roku 2004 wydatków poniesionych przez podatnika na nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...]. Z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik w 2004 r. wydatkową na wymienioną nieruchomość kwotę [...] zł. (objęte 8 fakturami VAT). Organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość ich odliczenia w 2004 r. z uwagi na brak wygenerowanego w tym roku przychodu z nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że sporne wydatki na nieruchomość przy ulicy [...] należy traktować jako bezpośrednio związane z przychodem podatkowym, który zostanie wygenerowany w przyszłości ze sprzedaży, bądź najmu/dzierżawy nieruchomości. Organ odwoławczy, nie podważając zasadności zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji), uważa jednak, że koszt ten powinien zostać odniesiony do innego roku podatkowego, tj. tego, w którym podatnik osiągnie przychód z tej nieruchomości. Sąd nie podziela przedstawionego toku rozumowania. Zdaniem składu orzekającego organ odwoławczy nie podważył skutecznie twierdzeń podatnika, że sporny wydatek w łącznej kwocie [...] zł, poniesiony w 2004 r., miał charakter pośredni, ogólnoadministracyjny, odnosił się do całego źródła przychodów (jego zabezpieczenia i zachowania). Art. 22 ust. 4 updof ustanowił podstawową zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątek od powyższej reguły ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 5 i 6 updof. Potrącenie kosztów w innym momencie, niż zostały one poniesione (tzw. zasada memoriałowa), na podstawie art. 22 ust. 5 lub 6 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), mogło mieć miejsce jedynie w takich przypadkach, przy których istnieje jednoznaczne, bezpośrednie powiązanie kosztów z osiągnięciem przychodów. Jeżeli takiego powiązania nie można precyzyjnie określić, wówczas koszty uzyskania przychodu powinny być potrącone w tym roku, w którym je poniesiono. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela w zupełności pogląd zarysowany m.in. w wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III SA 7803/98), że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy ocenia celowość poniesionych kosztów w innych warunkach, aniżeli ponoszący te koszty podatnik. Czyni to ex post na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów tych ksiąg ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Nieuzyskanie przychodów z planowanego źródła nie oznacza jeszcze, że wszystkie wydatki z tym związane nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń organów, stwierdzić należy, że odniesienie się przez organ odwoławczy do reguły memoriałowej, w odniesieniu do wydatków w kwocie [...] zł., poniesionych na nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...], było nieuzasadnione. Uznając bowiem sporny wydatek za koszt uzyskania przychodu, ale odnoszący się do innego roku niż 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wskazał z jakim konkretnym przychodem innego roku podatkowego wydatek ten można powiązać. W ocenie Sądu nie było to możliwe, co wyklucza zastosowanie zasady memoriałowej, o której mowa w art. 22 ust. 5 i 6 updof. Podatnik w 2004 r. mógł nie wiedzieć, jaki przychód nieruchomość przy ulicy [...] w przyszłości przyniesie, a ściślej mówiąc jak będzie ona wykorzystywana. Zresztą organ też nie miał tej pewności pisząc o potencjalnych przychodach ze sprzedaży najmu lub dzierżawy. VI. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy podatkowego prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, 5 i 6 oraz 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd, kierując się art. 152 ww. ustawy orzekł nadto, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części, do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).