II FSK 2142/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 257/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. UZASADNIENIE. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 257/10 po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w W., wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w dniu 14 września 2009 r. A. spółka z o.o. w W. (spółka) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka twierdziła, że prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w handlu surowcami wtórnymi i w ramach tej działalności podpisuje umowy z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Polski, a także w innych krajach Unii Europejskiej. W kontraktach tych strony ustaliły cenę za dostawę przez spółkę określonego towaru w kwocie brutto tj. zawierającej podatek VAT. W wyniku sprzedaży towarów do krajów członkowskich UE dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Ponieważ do dnia sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonano WDT Spółka nie zawsze jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających WDT, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), toteż zgodnie z art. 42 ust. 12 a ustawy o VAT sprzedaż taką traktuje jako sprzedaż opodatkowaną stawką 22% VAT. Po otrzymaniu wymaganych dokumentów w następnym okresie rozliczeniowym dokonuje korekty deklaracji VAT z zastosowaniem stawki w wysokości 0%. W przypadku nieposiadania tych dokumentów w następnym okresie rozliczeniowym, spółka w rozliczeniu zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży, przyjmuje przychód do opodatkowania w wysokości ceny zawartej w kontrakcie, pomniejszonej o 22% VAT (podatek liczony metodą tzw. "rachunku w stu"). Gdy Spółka już jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających WDT, wówczas w okresie rozliczeniowym w którym je otrzymuje, oprócz dokonania korekty deklaracji VAT z zastosowaniem stawki 0%, ujmuje wartość uprzednio naliczonego podatku po stronie przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytanie: czy sposób ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest prawidłowy? Jeżeli nie, to jak należy takie zdarzenie rozliczyć dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych? Uzasadniając swoje stanowisko spółka twierdziła, że skoro w miesiącu sprzedaży nie posiadała dokumentów potwierdzających WDT i była obowiązana zastosować do tej transakcji stawkę 22% VAT, to powinna przychód ustalić w kwocie netto, bowiem do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Rozpoznanie należnego przychodu z tytułu wcześniej odliczonego podatku VAT powinno nastąpić w momencie dokonania korekty deklaracji VAT, ponieważ nie następuje w związku z popełnionym wcześniej błędem. Minister Finansów w wydanej w dniu 4 grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku oraz biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.,dalej: u.p.d.p.) wskazał, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przychód stanowi zatem kwota netto. Powołał art. 7 u.p.d.p., według którego przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.p. wywiódł z kolei, że moment powstania przychodu, w przypadku sprzedaży towarów, określony jest na dzień wydania towarów kontrahentowi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Fakt, że zgodnie z przepisami spółka dopiero po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy VAT koryguje wartość przychodu należnego, nie ma wpływu na moment powstania przychodu. Tak więc w wyniku zwrotu należnego podatku VAT z tytułu WDT powstaje po stronie spółki przychód, przy czym korekta przychodu odnosi skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną działalnością został uprzednio zarachowany. Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i ponowne jej wydanie, zgodnie ze stanowiskiem strony. Minister Finansów, odmówił zmiany interpretacji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Ponownie powołała przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. oraz ustawę z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.) wskazując, że pojęcie ceny obejmuje wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą obowiązany jest zapłacić kupujący, a w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeśli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż podlega obciążeniu tym podatkiem. Spółka podkreśliła, że korekta deklaracji VAT oraz przychodu nie była wynikiem błędu, ale poprawnego rozliczenia i że w takim wypadku przychód powinien być korygowany na bieżąco. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała prawo, wobec czego orzekł o jej uchyleniu na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.). Według Sądu I instancji, spór dotyczył oceny, w jakim momencie spółka powinna zarachować tę część kwoty przekazaną jej przez kontrahenta w wyniku dokonania WDT, która podlegała pierwotnie odprowadzeniu do budżetu tytułem podatku należnego VAT, a następnie na skutek korekty deklaracji VAT -7, podlegała zwrotowi (na zasadach określonych w ustawie VAT). Zdaniem Sądu I instancji, w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygniecie, co w razie niedysponowania przez podatnika dokumentami potwierdzającymi WDT, stanowi jego przychód w momencie dokonania dostawy. Wskazując na stan faktyczny nakreślony we wniosku spółki oraz powołując art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p., Sąd stwierdził, że obowiązek naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą ma ten skutek, że część ceny brutto, płaconej przez kontrahenta nie stanowi przychodu podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z mocy przepisów prawa jest ona bowiem przysporzeniem budżetu, a nie podatnika. Przychodem podatnika jest w takim przypadku kwota netto, jako że wartość należnego VAT została wprost wyłączona z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. Zdaniem Sądu konstrukcja rozliczenia WDT opiera się na założeniu, że dopiero właściwie udokumentowana transakcja może być traktowana jako WDT. Do tego czasu podatek VAT w stawce 22% zapłacony zgodnie z regulacjami art. 42 ustawy o VAT został odprowadzony zgodnie z przepisami prawa jako podatek należny, w związku z dostawą krajową. Brak jest jednak uzasadnienia dla stanowiska, że w przypadku otrzymania przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów później, niż w następnym miesiącu, niż miesiąc dokonania dostawy, przychód u podatnika i tak powstał już w momencie wydania towarów, w kwocie brutto (a więc uwzględniającej podatek VAT odprowadzony zgodnie z przepisami), a wobec tego po otrzymaniu wymaganej dokumentacji podatnik winien dokonać korekty przychodu za ten okres. W przekonaniu Sądu I instancji słuszne jest stanowisko podatnika, że przychód ten należy zarachować na bieżąco, w miesiącu, w jakim zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT. 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 3a) u.p.d.p. w związku z art. 42 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku otrzymania przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów później, niż w następnym miesiącu, niż miesiąc dokonania dostawy, przychód ten należy zarachować na bieżąco, dopiero w miesiącu, w jakim zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT, a nie uznanie, że przychód u podatnika powstał już w momencie wydania towarów, w kwocie brutto, z czym wiąże się dokonywanie przez podatnika, korekty przychodu za dany okres po otrzymaniu dokumentów uprawniających do wykazania podatku VAT należnego w wysokości 0% z tytułu dokonania tej dostawy. Minister Finansów w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania i stwierdził, że skoro spółka na moment wydania towaru nie posiadała dokumentów pozwalających na wykazanie, że sprzedaż towarów podlega 0% stawce podatku od towarów i usług, prawidłowo potraktowała tę sprzedaż jako sprzedaż krajową. Oznacza to, że w tym przypadku uzyskała już przychód należny w wysokości wynikającej z dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i była zobowiązana do jego innej alokacji, odnosząc 22% na podatek od towarów i usług a pozostałą część jako przychód netto podlegający podatkowi dochodowemu. Następnie w sytuacji późniejszego otrzymania stosownych dokumentów, spółka winna dokonać korekty deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. W tej bowiem sytuacji dokonanie korekty przychodu za okres, w którym stał się należny, jest spowodowane wzrostem jego wartości o wartość skorygowanego podatku VAT w momencie otrzymania dokumentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Minister Finansów mając powyższe na uwadze, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, podlega zatem uwzględnieniu. Została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 3a) u.p.d.p. w związku z art. 42 ustawy o VAT. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej oraz poglądu prawnego przyjętego w zaskarżonym wyroku, rozstrzygnąć należy, które ze stanowisk jest prawidłowe: - czy Sądu I instancji, że w przypadku otrzymania przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonanie WDT później, niż w następnym miesiącu, niż miesiąc dokonania dostawy, przychód ten należy zarachować na bieżąco, dopiero w miesiącu, w jakim zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT; - czy Ministra Finansów, że przychód u podatnika powstał już w momencie wydania towarów, w kwocie brutto, z czym wiąże się dokonywanie przez podatnika, korekty przychodu za dany okres po otrzymaniu dokumentów uprawniających do wykazania podatku VAT należnego w wysokości 0% z tytułu dokonania WDT. Naczelny Sąd Administracyjny zaistniały spór rozstrzygnął na korzyść stanowiska Ministra Finansów uznając je za prawidłowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatku od towarów i usług oznacza, że podatek ten, co do zasady, nie jest przychodem. Możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p., który stanowi że ,,do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług." Konieczność potraktowania dostawy jako sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22 % podatku VAT, ma wpływ na wysokość przychodów wykazanych przez spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w efekcie takiej sytuacji przychody podatkowe zadeklarowane zostały w kwotach brutto, tj. wraz z należnym podatkiem VAT (zgodnie z umową). W związku z powyższym spółka, po otrzymaniu dokumentów potwierdzających WDT winna skorygować (zmniejszyć) przychody w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę podatku należnego w wysokości wynikającej z art. 42 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Nie sposób też pominąć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną, a skoro tak, to brak korekty przychodów w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w "stu" podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego spółka nigdy nie osiągnie. Co więcej, doszłoby w części do opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług zapłaconego na rzecz organu podatkowego. Konieczność korekty przychodu w stanie faktycznym takim, jak ten przyjęty w zaskarżonym wyroku, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jednakże istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, na pytanie, kiedy spółka winna zarachować przychód w należnej wysokości w związku z udokumentowaniem dostawy WDT później, niż w następnym miesiącu, niż miesiąc dokonania dostawy WDT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku, uzyskania dokumentów potwierdzających dokonanie WDT później, niż w następnym miesiącu, niż miesiąc dokonania dostawy, spółka skutków zaliczenia do przychodu podatku VAT według stawki 22 %, nie może uwzględnić w bieżącym okresie rozliczeniowym, czyli w miesiącu otrzymania dokumentów potwierdzających WDT. Błąd ten należy wyeliminować korygując przychód za okres, w których podatnik ten przychód zawyżył. Rację ma Minister Finansów, gdy podnosi w skardze kasacyjnej, że fakt skorygowania przychodu należnego nie zmienia daty jego powstania, którą określa art. 12 ust. 3a u.p.d.p. Z analizy przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 3a u.p.d.p., których uwzględnienie jest konieczne przy dokonaniu właściwej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, wyprowadzić należy jednoznaczny wniosek, że zarachowanie należnego przychodu (bez 22 % podatku VAT) powinno nastąpić, w momencie powstania przychodu, w stanie faktycznym sprawy, w momencie dostawy towaru. Po otrzymaniu dokumentów potwierdzających WDT, spółka dokona korekty przychodu za dany okres (miesiąc dostawy), poprzez wykazanie podatku VAT należnego w wysokości 0 % z tytułu dokonania WDT. Podkreślić należy, że zasada powyższa obowiązuje niezależnie od przyczyn, które spowodowały wykazanie podatku należnego od towarów i usług, a w rezultacie jego zakwalifikowanie do przychodów. Istotne jest przy tym, że bez względu na powód, spółka zaliczyła 22 % podatku VAT należnego do przychodu. Potwierdza tę zasadę przede wszystkich, na co zwrócono uwagę wyżej, treść powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd I instancji przyjmując, że należny przychód zarachować należy na bieżąco, dopiero w miesiącu, w jakim zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT naruszył wskazane w treści skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego, przy czym nie naruszył przepisów procesowych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego nastąpiło na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.