II FSK 2243/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1011/09 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/GI 1011/09 oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawiając sporne elementy stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, wskazał, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 rok w kwocie innej niż zeznana, była weryfikacja przychodów, kosztów i dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. M. (Skarżący). Sporne były odliczone od podatku wydatki mieszkaniowe z tytułu ulgi remontowej, które zaliczone zostały w toku weryfikacji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sporne było także odliczenie straty z prowadzonej działalności gospodarczej za rok poprzedni, gdyż w wyniku weryfikacji zeznania za 2002 rok Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 7.11. 2008 r. (znak [...]) określił małżonkom A. i G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe w wyniku weryfikacji kosztów prowadzonej przez G. M. w 2003 roku pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdziły ich zaniżenie, o wydatki poniesione na: zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul: S. – w kwocie 66.000 zł, na zakup nieruchomości położonej w P. oznaczonej numerem geodezyjnym [...] - w kwocie 153.000 zł, opłaty notarialne w związku ze sporządzeniem ww. umów - w kwocie 8.749,30 zł., remontowo-modernizacyjne związane z zakupionym spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego przy ulicy S. w K. - w kwocie 26.158,95 złotych. Pokreślono także, że G. M. w oparciu o wpis do ewidencji gospodarczej nr [...] z dnia 20. 05. 2003 r. prowadził od 1. 04. 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie "pośrednictwo i obrót wierzytelnościami, pośrednictwo handlowe i usługowe, doradztwo prawne i ekonomiczne, badanie kondycji finansowej oraz wypłacalności podmiotów gospodarczych, obrót, wynajem, zarządzanie i zagospodarowywanie nieruchomości, badanie rynku itp." Odwołując się do ustaleń faktycznych organów Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnicy w okresie od 1998 roku do 2008 roku, dokonali 18 transakcji zakupu nieruchomości, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcje zamiany, w tym również dokonali sprzedaży w 2003 roku. Sprzedaż i zakup nieruchomości odbywały się w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, co skutkowało z tego tytułu przychodem kwalifikowanym do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w tak ustalonym stanie faktycznym decyzją z dnia 31. 03. 2009 r. (znak [...]) określił małżonkom A. i G. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie skarżącego utrzymał w mocy wymienioną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31. 03. 2009 r. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów prawa materialnego tj.: art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Odwołując się do ustaleń organu I instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że małżonkowie A. i G. M., dokonywali na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem, którą to okoliczność potwierdza w odwołaniu pełnomocnik G. M. i A. M. W ocenie organu odwoławczego fakt, że podatnicy dokonywali zakupów przewidując wzrost wartości nieruchomości, nie decyduje wbrew zarzutom odwołania o tym, że należy podejmowane działania traktować jako lokatę kapitału i zaliczyć do źródła "kapitały pieniężne (...)". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że fakt zakupu nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży w celach zysku, w połączeniu ze świadomym wstrzymaniem sprzedaży niektórych z nich, w oczekiwaniu na wzrost cen, nie świadczy o tym, że nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podmiot gospodarczy ma prawo w granicach określonych przez regulacje prawne dążyć do sprzedaży w taki sposób, aby osiągnąć możliwie najwyższy zysk. Słuszna jest zdaniem organu ocena pełnomocnika strony, że wykorzystywanie przewidywanych zmian cenowych, celem osiągnięcia zysku najczęściej ma zastosowanie przy zakupie i sprzedaży papierów wartościowych, ale taką sytuację należy odróżnić od prowadzenia działalności gospodarczej, w której podmiot przy dokonywaniu sprzedaży bierze pod uwagę przewidywany wzrost cen, a nawet dokonuje skupu, a następnie wyprzedaży. O ile działa w granicach prawem dozwolonych - czego wszakże nie ocenia organ podatkowy, dla którego punktem zainteresowania jest przychód, koszt i dochód - podejmowanie działań mających na celu maksymalizacją zysku z całą pewnością nie świadczy, iż jego czynności nie są działalnością gospodarczą. Zdaniem organu czynności podejmowane przez podatników miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter. Bez wątpienia o ciągłym charakterze przesądza ilość dokonanych czynności zakupu i sprzedaży, przy czym ich częstotliwość uzależniona jak podane jest w odwołaniu od aktualnych warunków rynkowych. Nie posiadanie "aparatu marketingowego", bądź "aparatu handlowego" nie wyklucza zdaniem organu prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność prowadzić można samodzielnie, nie korzystając z sił najemnych, a bazując wyłącznie na własnej aktywności. Wiedza ta może również stanowić o organizacji działalności, przewidywaniu warunków zakupu, sprzedaży, analizy warunków otoczenia w jakim dokonywane są transakcje. Zdaniem organu słuszności jego twierdzeń dowodzi także to, że podatnicy uzyskali zezwolenie na budowę budynków mieszkalnych, które następnie zostały wybudowane i zbyte, co bez wątpienia wskazuje na organizację i koordynację działań. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji jako podstawę orzekania w niniejszej sprawie przyjął stan faktyczny ustalony w toku całego postępowania i przedstawiony w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez skarżącego w toku całego postępowania. Zaznaczył także, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej przedstawionego w decyzji stanu faktycznego, przede wszystkim, czy A. i G. małżonkowie M. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też ich działania miały jedynie na celu ulokowanie wolnych środków finansowych. A zatem czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez skarżącego i jego żonę przedmiotowych transakcji sprzedaży stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak uczyniły to organy podatkowe). Sąd pierwszej instancji przedstawił analizę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzeczenia stanu faktycznego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 lit. a) i c), art. 5a pkt 6 tej ustawy oraz art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Działania skarżącego, polegające na zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a) oraz art. 28 ww. ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Dokonywanie przez skarżącego sprzedaży przedmiotowych nieruchomości oraz dokonanie w latach 1998 - 2008, 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcje zamiany świadczy o tym, że skarżący w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji wyklucza zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącego bądź zwyczajne gospodarowanie swoim i małżonki mieniem. Skarżący nie kwestionował natomiast tego, że przedmiotowe jak i inne nieruchomości nabywał w celu ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na odrzucenie stanowiska skarżącego, że jego czynności ograniczały się jedynie do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że na uznanie sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzonych przez skarżącego przed dokonaniem zbycia tych nieruchomości, a także fakt zarejestrowanej od 1. 04. 2000 r. działalności gospodarczej, której przedmiotem było m. in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Prowadzone postępowanie wykazało, że skarżący zbywał nieruchomości uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. Dla poparcia prezentowanego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym Sąd stwierdził, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży". Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które w jego ocenie, w sposób racjonalny i logiczny dowiodły, że w niniejszej sprawie działaniom skarżącego można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Wobec powyższego uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące: naruszenia prawa procesowego tj.: art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając jako prawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. W skardze kasacyjnej wywiedzionej na podstawie przepisu art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powyższemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego tj.: - art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (pkt 2). Wobec tego, przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy zbadać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w razie jego bezzasadności, zarzut naruszenia prawa materialnego. 7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W ramach powyższego zarzutu kasacyjnego zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że zakup przedmiotowych nieruchomości nastąpił w wykonywaniu przez podatników pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i zwięzły przedstawił stan faktyczny ustalony i przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, przedstawił stanowisko skarżącego zawarte w skardze oraz dokonał oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z powołaniem się na obowiązujący w tej sprawie stan prawny, wyjaśnił zarówno podstawy faktyczne, jak i prawne, które legły u podstaw oddalenia skargi. Podniesiony natomiast przez skarżącego, z powołaniem się na art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych nie może zostać uznany za trafny skoro Sąd pierwszej instancji takich ustaleń nie dokonywał. Był jedynie - stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.- uprawniony do kontroli czy ustalenia dokonane w postępowaniu administracyjnym znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc, na podstawie art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej nie ma uprawnień do badania, czy wystąpiły w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a których skarga kasacyjna nie zarzuca. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, a niewątpliwie to było intencją skarżącego, co wynika z uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie administracyjne, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogłoby skutkować zasadnością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa procesowego nie mógł wobec powyższego zostać uwzględniony. 7.2. W konsekwencji dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny negatywnej oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 174 pkt 1 p.ps.a. - zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy oraz powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Aktywność zawodowa skarżącego oceniana w kontekście dokonywanych w latach 1998 - 2008, 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcji zamiany nieruchomości świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Skarżący wskutek wyżej opisanych transakcji uczestniczył w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. Sam zresztą podkreślał, że przedmiotowe jak i inne nieruchomości nabywał w celu ich dalszej odsprzedaży i lokaty oraz powiększania w ten sposób swojego kapitału. O tym czy dana nieruchomość zostaje zbyta w wykonywaniu działalności gospodarczej nie przesądza sposób jej nabycia lecz stan nieruchomości świadczący o tym, że podjęte w stosunku do niej czynności miały na celu jej przygotowanie do zbycia w ramach obrotu gospodarczego. Dlatego nie są istotne dla oceny aktywności zawodowej skarżącego eksponowane w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące posiadania własnych środków finansowych na zakup nieruchomości, a także brak kredytowania tych transakcji. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem skarżący realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie ma natomiast znaczenie eksponowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fakt zarejestrowania od 1. 04. 2000 r. działalności gospodarczej, której przedmiotem było m. in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W chwili dokonywania nabycia i sprzedaży gruntów skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w tym zakresie. Warto w tym miejscu przypomnieć, że nawet brak rejestracji takiej działalności nie ma wpływu na kwalifikowanie sprzedaży nieruchomości źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiotem kontroli jest co prawda badanie podejmowanych przez skarżącego czynności w konkretnym roku podatkowym (2003 r.), jednakże ocenić ich należało - tak jak uczyniły to ograny podatkowe - z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 1998 r. do 2008 r. Wyniki analizy podejmowanych przez skarżącego czynności, obejmującej dłuższy okres (10 lat), uzasadniają ocenę Sądu pierwszej instancji, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości w 2003 r. wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącego oraz gospodarowanie mieniem. Mają także bezpośredni wpływ na ocenę podejmowanych w 2003 r. działań skarżącego jako wypełniających znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co Sąd pierwszej instancji w sposób jasny wyłożył w zaskarżonym wyroku. Wskazują bowiem na istotne cechy tej działalności gospodarczej - jej stały (zawodowy) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działania skarżącego spełniają zatem przewidziane w powołanym przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła -art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Wbrew stanowisku skarżącego uznać należało zatem, że podejmowane przez niego czynności nie ograniczały się do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwalifikacja prawna aktywności zawodowej skarżącego odbywa się wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego bez wpływu na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego ma przywoływane w skardze kasacyjnej słownikowe pojęcie lokaty oraz pojęcie zakupu nieruchomości i wyprowadzony z tych definicji wniosek, że inwestycje w nieruchomości realizowane przez podatnika, w szczególności w powiązaniu z nie negowanym faktem dostępności środków finansowych – w literalnym znaczeniu tego pojęcia – łączą się z pojęciem lokaty, a nie z pojęciem działalności gospodarczej. Przytoczone okoliczności faktyczne świadczą o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie skoro wymienione przepisy odnoszą się do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Świadczą tym samym o bezzasadności wniosku końcowego skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 u.p.d.o.f. 7.3. Na koniec nadmienić należy, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (przykładowo można wymienić następujące orzeczenia NSA: z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 2 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08). 7.4. Wobec niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.