III SA/Wa 2086/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. P. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2008 r., opartą m.in. na art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – L. P. za zaległości PHU L. sp. z o.o. z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2003 r. oraz marzec 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, a także za koszty egzekucyjne. Wysokość zobowiązań ustalona została decyzją tego organu z [...] października 2007 r. W okresie powstania powyższych zaległości Skarżący pełnił funkcję członka zarządu PHU L. sp. z o.o. Ich egzekucja, skierowana do majątku spółki, okazała się bezskuteczna. Cały majątek ruchomy i nieruchomy spółki wniesiony bowiem został aportem do L. sp. z o.o. Organ podniósł, że przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) nie przewidują wprost rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność tę należy rozumieć jako pewien stan faktyczny ustalony i potwierdzony dokumentami przez organ egzekucyjny. Wobec solidnej dokumentacji stanu faktycznego, brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec PHU L. sp. z o.o. nie stanowił przeszkody w wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego. Organ egzekucyjny zajął wskazane przez zarząd spółki wierzytelności, ale nie były to zajęcia w całości skuteczne (np. firmy nie prowadziły działalności). Innego mienia zarząd spółki nie wskazał. Skarżący nie złożył wniosku o upadłość spółki lub o postępowanie układowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że wskazany przez Skarżącego pełnomocnik złożył pełnomocnictwo w toku innego postępowania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Jego zdaniem decyzja dotycząca powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza że zaległość podatkowa w ustalonym tą decyzją zobowiązaniu powstaje po upływie 14-dniowego terminu do uiszczenia podatku. Ponieważ w czerwcu 2005 r. Skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie PHU L. sp. z o.o., nie mógł ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w 2008 r. Skarżący podniósł, że w stosunku do spółki nadal prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Tym samym orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki było przedwczesne i nieuzasadnione. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, winna być stwierdzenia w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy zaniechał ściągania pozostałych podanych przez zarząd spółki należności, których kwota przekraczała poziom zaległości. Wskazany majątek odpowiadał pojęciu "znaczna części zaległości podatkowych". Zarząd czynnie uczestniczył zatem w spłacaniu zaległości podatkowych, co w ocenie Skarżącego zasadnym czyniło odstąpienie od orzeczenia jego odpowiedzialności za te zaległości. W opinii Skarżącego w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Podniósł, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług umorzono we wrześniu 2006 r., uznając prawidłowość rozliczeń w tym zakresie. Skarżący zarzucił, iż jego pełnomocnik nie miał możliwości zapoznania się z materiałem opisanym w uzasadnieniu decyzji, ponieważ nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu, pomimo złożenia pełnomocnictwa w [...] Urzędzie Skarbowym w R. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r. sygn.akt: III SA/Wa 317/08, należało wznowić postępowanie. Wyrok ten oznacza bowiem, że całość postępowania dotyczącego wymiaru podatku od towarów i usług wobec PHU L. sp. z o.o była nieważna, jako oparta o decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego. Decyzją z 30 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 406/08 odrzucił skargę PHU L. sp. z o.o. na decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2007 r. ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe. Nie jest zatem zasadny zarzut, iż postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług zostało umorzone. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 Ordynacji podatkowej, przewidującego odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych z tytułu zobowiązań powstałych w okresie pełnienia przez nich funkcji. Funkcję członka zarządu Skarżący pełnił od 17 sierpnia 2001 r. Został odwołany 30 czerwca 2005 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników PHU L. sp. z o.o. Pełnił zatem tę funkcję w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem organu odwoławczego decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej. Jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Subsydiarny charakter takiej decyzji wyklucza oderwanie jej od samego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Tym samym konieczne było skierowanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej do członka zarządu spółki, który pełnił tę funkcje w okresie, kiedy powstały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka wystąpienia z wnioskiem o upadłość PHU L. sp. z o.o. wystąpiła znacznie wcześniej niż powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją. Powstała bowiem już w 2002 r., co wynikało z bilansu spółki sporządzonego na 31 grudnia 2002 r., a także rachunku zysków i strat za ten rok. Zaległości w podatku od towarów i usług łącznie wyniosły 10.938.220 zł, a na koniec 2002 r. majątek obrotowy spółki to 9.644.299,97 zł, wartości niematerialne i trwałe 5.642.173,31 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 24.239.596,72 zł. Organ odwoławczy powołał się na ogólny wskaźnik zadłużenia, na 1 stycznia 2003 r. wynoszący 1,7155. Wyjaśnił, iż przyjmuje się, że wartość tego wskaźnika powinna wynosić 0,57-0,67. Stosunek wyższy świadczy o utracie przez spółkę zdolności do regulowania zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określając "właściwy czas", w jakim powinien być złożony wniosek o upadłość, należy mieć na względzie funkcje ochronne postępowania upadłościowego wobec wierzycieli. Powołując się na orzecznictwo organ uznał, że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego (spółki) nie znajduje umocowania w treści obowiązującego prawa. Skoro zaś organ podatkowy wykazał, że prowadzona przeciwko spółce egzekucja nie przyczyniła się do pokrycia zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części, a Skarżący nie wykazał istnienia majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, zaistniała przesłanka niezbędna do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ egzekucyjny podjął wszelkie przewidziane prawem czynności, aby ustalić siedzibę spółki i następnie do jej majątku prowadzić egzekucję. W szczególności zaś tam, gdzie było to możliwe wyegzekwował należne spółce kwoty. Z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej definicji pojęcia "znaczna część" zaległości podatkowych, organ odwoławczy odwołał się do słownikowego rozumienia słowa "znaczny", tj. "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia, pokaźny, niemały". W jego ocenie wykazanie wierzytelności należnych PHU L. sp. z o.o. w kwocie 451.986,53 zł nie stanowiło znacznej kwoty zaległości spółki, które na 26 czerwca 2009 r. wynosiły 28.818.723,62 zł, a odsetki – 13.141.342 zł. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Skarżący w piśmie z [...] września 2008 r. zasugerował organowi pierwszej instancji odszukanie dokumentu już złożonego w Urzędzie Skarbowym i kierowanie wszelkiej korespondencji na adres pełnomocnika. W ślad za orzecznictwem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Jego zdaniem nie istniały powody do uznania zasadności przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponowił zarzuty odwołania oraz powtórzył ich uzasadnienie. Ponadto podniósł, że w wyroku tut. Sądu sygn. akt III SA/Wa 402/09 kolejny raz wskazano na zasadność wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, ponieważ PHU L. sp. z o.o. nie doręczono decyzji o stwierdzeniu nieważności rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2002-2004. Skarżący za oczywiste uznał zatem, że nie istnieją kolejne decyzje wymiarowe, co oznacza brak podstaw prawnych do przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu PHU L. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu 8 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 402/09 z obrotu prawnego wyeliminowana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2004 r. Natomiast wyrok z 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 317/08 dotyczył wcześniejszego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności inne niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pełnił on funkcję członka zarządu. I. Przede wszystkim Sąd rozpatrzył najdalej idący zarzut Skarżącego, tj. uniemożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut powyższy Skarżący uzasadnił pominięciem w postępowaniu podatkowym ustanowionego przezeń pełnomocnika. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że osoba pełnomocnika może być uwzględniona, jeżeli złożył on pełnomocnictwo do akt konkretnego postępowania, o czym stanowi art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Skoro więc pełnomocnik nie zgłosił swojego udziału w sprawie, a także Skarżący wezwany przez organ pierwszej instancji, nie przedłożył pełnomocnictwa, brak było podstaw do uwzględnienia pełnomocnika w czynnościach postępowania. Oczekiwanie Skarżącego, że organ samodzielnie odnajdzie pełnomocnictwo złożone w nieokreślonej innej sprawie, nie znajdowało żadnego uzasadnienia w treści powyższego przepisu. II. Odpowiedzialność Skarżącego orzeczona decyzją organu pierwszej instancji obejmowała zaległości podatkowe z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych za sierpień i listopad 2003 r. oraz marzec 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, a także koszty egzekucyjne. Wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, wynikała z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2007 r. Organy podatkowe w swoich decyzjach nie wyjaśniły, w jakim postępowaniu egzekucyjnym (dotyczącym jakich należności) naliczono uwzględnione w decyzji organu pierwszej instancji koszty egzekucyjne w kwocie 60.151,15 zł. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie kserokopia tytułu wykonawczego nr [...] z 12 marca 2008 r. (k. 41-44), obejmującego przedmiotowe dodatkowe zobowiązania podatkowe, ale rubryki przeznaczone na zestawienie kosztów egzekucyjnych nie zostały wypełnione. II. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). III. Sąd za zasadny uznał zarzut Skarżącego o braku podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za naliczone spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe. Tym niemniej powody, dla których orzeczenie takie nie było możliwe są inne niż podniesione przez Skarżącego i wynikają z charakteru tego zobowiązania, nie zaś charakteru decyzji ustalającej jego wysokość. Naczelny Sąd Administracyjny 16 listopada 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki" (sygn. akt I FPS 2/09). W uzasadnieniu tej uchwały wskazał, iż niewątpliwie podatek oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają cechy wspólne, będąc nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, nakładanymi na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Jednakże dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. Posiada bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a mianowicie sankcyjny, represyjny charakter. Charakter ten znajduje potwierdzenie w wypowiedziach Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r." – tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 u.p.t.u. z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności" (por. wyroki TK: z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 i z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (wyrok z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy; Lex 469620 oraz postanowienie z 6 marca 2007 r., w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż sp. z.o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, PP 2007/6/51). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest również opłatą, ponieważ nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie – stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej – stanowi "niepodatkową należność budżetową". Ta zaś kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani też świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Należą do niej natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego, wyrażając się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz racjonalność ustawodawcy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą bowiem stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492). Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego. III. Uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za ustalone PHU L. sp. z o.o. dodatkowe zobowiązania podatkowe, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 107 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. IV. Jak już Sąd wskazał z treści wydanych w sprawie decyzji oraz materiału dowodowego nie wynika, z egzekucją jakich należności związane były koszty egzekucyjne, którymi obciążono Skarżącego. Tym niemniej, zdaniem Sądu w decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki uwzględnione mogą być jedynie koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych objętych tą decyzją. Oznacza to, że wadliwe było również orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne, ponieważ albo dotyczyły egzekucji dodatkowych zobowiązań podatkowych za które odpowiedzialność Skarżącego nie mogła być orzeczona albo też innych należności nie ujętych w decyzji. V. W sytuacji, gdy nie było możliwe orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz koszty egzekucyjne, zbędną jest ocena wystąpienia przesłanek odpowiedzialności w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. VI. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy odwołanie uwzględniając przedstawiona wyżej ocenę prawną. VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.