I GSK 948/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. F. K. D., M. D. Spółki jawnej z siedzibą w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1080/09 w sprawie ze skargi V. F. M. J.-W., K. D. Spółki jawnej z siedzibą w Ch. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], z dnia [...] września 2009 r. nr [...], [...], z dnia [...] września 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], z dnia [...] września 2009 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz V. F. K. D., M. D. spółka jawna z siedzibą w Ch. 2 821 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 27 maja 2010r. sygn. akt IIISA/Kr 1080/09 oddalił skargi V. F. Spółka jawna na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.: z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nr [...] z dnia [...] września 2009r.nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny: Skarżąca V. F. Spółka jawna M. J.-W., K. D. w Ch., działająca przez Agencję Celną "J.-FBG", zgłaszała do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu winogrona świeże importowane z Turcji według niżej wymienionych dokumentów SAD : [...] z dnia [...].10.2005r. [...] z dnia [...].10.2005r. [...] z dnia [...].11.2005r. [...] z dnia [...].11.2005r. [...] z dnia [...].08.2005r. [...] z dnia [...].08.2005r. [...] z dnia [...].08.2005r. [...] z dnia [...].08.2005r. [...] z dnia [...].09.2005r. [...] z dnia [...].09.2005r. [...] z dnia [...].09.2005r. [...] z dnia [...].09.2005r. [...] z dnia [...].10.2005r. [...] z dnia [...].10.2005r. W wymienionych zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do pozycji Taryfy celnej CN 0806 10 90 ze stawką celną 0. Do zgłoszeń celnych dołączono m.in.: faktury, świadectwa fitosanitarne, świadectwa pochodzenia EUR 1, świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Towar opisany w przedmiotowych zgłoszeniach został objęty wnioskowaną procedurą i zwolniony do tej procedury bez weryfikacji zgłoszeń celnych. Następnie w dniu 4 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. T.wszczął z urzędu postępowania celne dotyczące ww. zgłoszeń celnych, po czym wydał decyzje powiadamiające o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot uzupełniających dług celny w odniesieniu do każdego z wymienionych zgłoszeń, zobowiązując jednocześnie skarżącą do uiszczenia należnych kwot wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W związku z zaskarżeniem tych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 18. grudnia 2008r., sygn. akt III S.A./Kr 688/08 uchylił rozstrzygnięcia organów celnych obu instancji. W związku z powyższym, w wyniku ponownego rozpatrzenia spraw, Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. , działając na podstawie : art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja Podatkowa (t .j. Dz.U. nr 8, póz. 60 z 2005r.ze .zm.), art.78 ust.1, art.201 oraz art.214 ust.1, art.220 ust.1, art. 221 ust.1 i 222 Wspólnotowego Kodeksu celnego (rozporządzenie Rady(EWG)nr2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny -Dz.Urz.WE L 302 z 19.10.1992r. ze zmianami; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz.2, t.4, str.307), art.1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r. Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz.2, t. 2, str.382) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 07 września 2004r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327, z 30.10.2004), art.65 ust.1, ust.5, art.63a, art.73 ust.1 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz.622 ze. zm.) obliczył niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu winogron świeżych stołowych klasyfikowanych prawidłowo do kodu CN 0806 10 10 99 ze stawką celną 14,1% decyzjami z dnia [...].06.2009r w wysokości: poz.1 – 4.933,00 zł poz.2 – 11.668,00 zł poz.3 - 7.880,00 zł poz.4 - 8.894,00 zł decyzjami z dnia [...].09.2007 r. w wysokości: poz.5 - 8.480,00 zł poz.6 - 8.424,00 zł poz.7 - 8.016,00 zł poz.8 - 7.506,00 zł decyzjami z dnia [...].05.2009r w wysokości: poz.9 - 7.129,00 zł poz.10 - 7.129, 00 zł poz.11 – 8.197, 00 zł decyzjami z dnia [...].05.2009r w wysokości: poz.12 - 8.580,00 zł poz.13 - 8.397,00 zł poz.14 - 7.491,00 zł W uzasadnieniach decyzji organ celny wyjaśnił że funkcjonariusze Urzędu Celnego w K., działając w trybie art.78 WKC przeprowadzili w firmie skarżącej kontrolę dokumentów księgowych, finansowych i danych handlowych, której ustalenia zostały zawarte w "Protokole pokontrolnym" nr [...] z dnia [...].02.2007r. Kontrola stwierdziła, że przedmiotem importu były winogrona świeże, pochodzące z Turcji, tego samego gatunku w klasie jakości pierwszej. W okresie objętym kontrolą dokonano 30 zgłoszeń celnych winogron w procedurze dopuszczenia do obrotu. W ośmiu przypadkach skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniach celnych kod Taryfy celnej 0806 10 10 99 - winogrona świeże stołowe pozostałe (pestkowe) ze stawką 14,1% lub 11,5%, a w pozostałych przypadkach zastosowała kod 0806 10 90 00 - winogrona świeże pozostałe ze stawką 0%. Do wszystkich zgłoszeń celnych dołączone były świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Na dokumentach tych towar opisano jako " winogrona" i "winogrona białe", natomiast w dokumentach wydanych przez właściwe węgierskie władze"Csemegeszolo sułtana",,Tafeltrauben" lub,,Table Grapes" (winogrona stołowe). Skarżąca w toku kontroli wyjaśniła, że nie posiada żadnego pisemnego kontraktu na dostawy przedmiotowych winogron z tureckim kontrahentem, nie posiada umów i kontraktów z przedsiębiorcami związanymi z przetwórstwem owoców i stwierdziła, że w okresie 2004-2005r. importowane winogrona nie odpowiadały standardom przewidzianym dla winogron stołowych, owoce cechowały się słabą kondycją i zróżnicowaną jakością, dlatego też zgłaszane były według kodu CN dla winogron pozostałych. W dniu przyjęcia ww. zgłoszeń celnych nie przeprowadzono rewizji towaru, ani nie została dokonana weryfikacja tych zgłoszeń. W ocenie organu celnego dopiero kontrola w firmie skarżącej ujawniła, że winogrona zostały nieprawidłowo zataryfikowane. W uzasadnieniach wydanych decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej dla kodu 0806 10 pozycja ta obejmuje winogrona świeże, które mogą być stołowe lub pozostałe, inne niż stołowe. Jeśli winogrona są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji to właściwym dla nich kodem CN jest 0806 10 10; jeśli nie nadają się do bezpośredniej konsumpcji lecz do dalszego przerobu np. na wino, wtedy należy taryfikować je do kodu CN 0806 10 90. Winogrona importowane przez skarżącą były zapakowane w pudła kartonowe po 5kg., a do zgłoszeń celnych załączono świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wydane przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych. Takie świadectwo jest wystawiane na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2200/96, a w przypadku winogron deserowych z uwzględnieniem wymagań Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2789/1999, po uprzedniej kontroli dokonanej przez inspektora jakości handlowej lub upoważnionego pracownika. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono jakość winogron białych zgodną ze standardami ww. rozporządzenia dla określonej klasy jakości, w związku z tym sporządzono świadectwo, uznając partię winogron białych za winogrona deserowe. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że w przypadku niespełnienia wymagań norm jakościowych określonych ww. rozporządzenia wówczas zostałby sporządzony protokół niezgodności. Z kolei, w przypadku owoców i warzyw przeznaczonych do przetwórstwa właściwe organy kontroli wystawiają świadectwo przetwórstwa na podstawie Rozporządzenia (WE) nr 1148/2001 z dnia 12.06.2001r. (Dz.Urz.WE) L 156 z 13.06.2001 r. W powyższym Rozporządzeniu Komisji WE została omówiona problematyka dotycząca sposobu pakowania winogron przeznaczonych do przetwórstwa. W myśl postanowień art.8 ust.4 opakowanie zbiorcze produktów przeznaczonych do przetwórstwa musi być wyraźnie oznakowane przez pakującego wyrazami "przeznaczone do przetwórstwa" albo innym równoważnym sformułowaniem. W przypadku towarów wysyłanych luzem, bezpośrednio ładowanych na środki transportu, oznaczenie to musi być podane w dokumencie towarzyszącym towarom albo musi widnieć na kwicie umieszczonym w widocznym miejscu wewnątrz środków transportu. W ocenie organu celnego, z powyższego wynika, że już w momencie pakowania, przygotowania do wysyłki, załadunku, czy też wystawienia dokumentów towarzyszących towarom (świeże owoce, warzywa) musi być określone przeznaczenie towaru tzn. czy są przeznaczone do przetwórstwa, czy też nie. W niniejszej sprawie wystawione zostały świadectwa zgodności, a nie świadectwa przetwórstwa, co – zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego wskazuje, że winogrona świeże objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi powinny zostać zaklasyfikowane do kodu 0806 10 10, odpowiadającego winogronom świeżym stołowym, nie zaś do kodu 0806 10 90 - do winogron pozostałych, innych niż stołowe. Prawidłowa taryfikacja winogron świeżych stołowych czyli przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji , to kod CN 0806 10 10 99 ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia". Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 07 września 2004r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 30.10.2004) w okresie od 21.07.2005r. do 31.10.2005r. jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu tj.54,6EUR za 100kg należy zastosować stawkę celną w wysokości 14,1 %. ; w okresie od 01.11.2005r – 20.11.2005 r , jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu tj.47,60 EUR za 100kg należy zastosować stawkę celną w wysokości 11,5%. W związku z tym, w wydanych decyzjach określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210 i art.216 WKC, a także zaksięgowano retrospektywnie należność pozostającą do pokrycia zgodnie z art.220 ust.1. W myśl art. 221 ust. 1 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art.243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej , dlatego –zdaniem organu celnego - w niniejszej sprawie termin trzech lat nie upłynął , co zresztą nie jest kwestią sporną w sprawie. Organ celny odstąpił od pobrania odsetek uznając, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania ( art. 65 Prawa celnego ust. 5). Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu złożonych odwołań, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca zadeklarowała kod Taryfy celnej 0806 10 90 00, który odnosi się do "pozostałych winogron świeżych, innych niż stołowe", którym przypisana jest stawka celna 0%. Załączone do zgłoszeń celnych świadectwa fitosanitarne w polu ,Prod. Code" zawierało m.in. kod towaru 0806 10 10 00 11 wskazujący, iż dotyczy ono winogron stołowych. Mając na uwadze załączone do zgłoszeń świadectwa fitosanitarne, a także świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw , w których był wpis "winogrona", organ celny uznał, że importowany towar powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 0806 10 10 99 obejmującej "winogrona świeże , stołowe , pozostałe z pozostałych ", które korzystają ze stawki celnej odpowiednio 11,5% lub 14,1% w zależności od tzw. "ceny wejścia" za 100 kg netto w okresie odpowiednich okresach. W uzasadnieniach decyzji odwoławczych Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy przepisów regulujących kwestie kontroli świeżych owoców, w tym winogron oraz tryb wystawiania świadectw zgodności i stwierdził, że na podstawie art. 2 ust. 2 Rozporządzenia nr 2200/96 nie został wydany żaden akt prawny, który odnosiłby się do winogron klasyfikowanych do innego kodu niż CN 0806 10 10. Wystawienie więc przedmiotowych świadectw i tym samym potwierdzenie w nim, że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10, przemawia – zdaniem organu odwoławczego - za uznaniem prawidłowości taryfikacji dokonanej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Zdaniem Dyrektora IC zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny bez weryfikacji oraz bez rewizji towaru, a zatem trudno mówić o jakimkolwiek błędzie tego organu w rozumieniu wskazanego przepisu. Odnośnie dobrej wiary skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących zgłoszenia celnego, w tym także taryfikacji towaru, organ celny stwierdził, że pomimo istnienia dokumentów wskazujących na właściwy kod towaru (winogron) tj. 0806 10 10 (świadectwo fitosanitarne), mając w dyspozycji świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw oraz brak wyraźnego oznakowania towaru, jako przeznaczonego do przetwórstwa, skarżąca deklarowała dla przedmiotowych winogron sprowadzanych z Turcji kod CN towaru 0806 10 90, który nie ma żadnego oparcia w zgromadzonej dokumentacji. Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca profesjonalnie od lat zajmuje się importem i sprzedażą owoców, zatem winna poddać analizie i wziąć pod uwagę wszystkie zgromadzone dokumenty wiążące się ze sprowadzanym towarem. Analiza okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, w ocenie organu odwoławczego, nie pozwala na przyjęcie dobrej wiary zgłaszającego. Mając to na uwadze ewentualny błąd organu celnego w tym zakresie w jednym z weryfikowanych zgłoszeń celnych, które nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, uznać należy za możliwy do wykrycia przez skarżącą działającą z należytą starannością. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 220 ust. 2 lit. b WKC., będące podstawą do nie dokonania zaksięgowania retrospektywnego. Odnośnie odstąpienia w zaskarżonej decyzji od naliczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej podniósł, że choć zaistniały, w jego ocenie przesłanki do poboru odsetek, nie uchylił zaskarżonych decyzji. Na powyższe decyzje wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny przedstawiał się następująco : zgłoszenia celne wymienione na wstępie zostały przyjęte bez weryfikacji i bez rewizji celnej towaru. Zdaniem WSA postępowanie organu celnego w tym zakresie było zgodne z prawem . WSA wyjaśnił, że zgodnie z art.4 pkt.17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru procedurą celną. Formularz SAD musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury, do której towar jest zgłaszany ; formularz ten musi być podpisany ( art.62 WKC ) oraz muszą być dołączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących wnioskowaną procedurę celną ( np. świadectwa fitosanitarne , świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw ). W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celne należy, jak przyjął WSA, uznać za oświadczenia woli skarżącej co do m.in. kodu Taryfy celnej dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD , bez względu na ich poprawność , organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument , jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego kwota długu celnego wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. W niniejszej sprawie WSA w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie podnosząc, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością techniczną organu celnego i nie stanowi wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie można zarzucić organom celnym, że dopuściły się błędu na tym etapie postępowania celnego. Zupełnie odrębną kwestią jak wyjaśnił Sąd I instancji jest przyjęcie zgłoszenia celnego i jego kontrola przez organ celny. Kontrola tego dokumentu może nastąpić przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury ( art.68 WKC ) – taka sytuacja nie zaistniała w odniesieniu do zgłoszeń celnych będących przedmiotem niniejszej sprawy, albo po zwolnieniu towarów do zadeklarowanej procedury ( art.78 ust.2 WKC ) i taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Uprawnienie organów do przeprowadzenia kontroli w tym trybie nie jest kwestionowane przez skarżącą. Kontrola postimportowa została przeprowadzona w Firmie skarżącej, a jej ustalenia zostały zawarte w Protokole kontroli nr [...] z dnia 01.02.2007r. Z protokołu tego wynika m.in., że przedmiotem importu z Turcji były winogrona świeże, w pierwszej klasie jakości; na 30 zgłoszeń celnych w 8 przypadkach zastosowano kod CN 0806 10 10 99 obejmujący winogrona świeże, stołowe, pozostałe bezpestkowe ze stawką celną 14,1%, a w pozostałych przypadkach kod CN 0806 10 90 00 obejmujący winogrona świeże, pozostałe ze stawką 0%. Z protokołu tego wynika również, że towar był przywożony w opakowaniach jednostkowych, brak było dowodów przepakowania tego towaru w opakowania zbiorcze; we wszystkich przypadkach do zgłoszeń celnych dołączone były świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw oraz świadectwa fitosanitarne. Stan faktyczny ustalony przez organy celne, będący podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć, zdaniem Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach Na rozprawie w dniu 27 maja 2010r. pełnomocnik skarżącej złożył oświadczenie, że zgadza się z ustaleniami faktycznymi kontroli przeprowadzonej w Firmie, a zatem ustalenia w zakresie stanu faktycznego WSA uznał za prawidłowe i niesporne. Sąd I instancji wskazał, że świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw są wydawane po uprzedniej kontroli jakości handlowej. Wydanie przez inspektora jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych świadectwa zgodności oznacza, że przedmiotem tej kontroli były winogrona deserowe. W świadectwach fitosanitarnych, załączonych do zgłoszeń celnych wskazano kod towaru 0806 10 10, który odnosi się do winogron stołowych. WSA w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie argumentacji dotyczącej świadectw zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw oraz świadectw fitosanitarnych. Wnioski organu celnego dotyczące tego , co było przedmiotem zgłoszeń celnych nie były sprzeczne z dokumentami. Zarówno świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw, jak i świadectwa fitosanitarne stanowią, jak wskazano dokumenty urzędowe potwierdzające okoliczności w nich opisane tj. że przedmiotem importu były winogrona stołowe, a nie do przetwórstwa. Sąd I instancji podzielił zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do taryfikacji sprowadzonego przez skarżącą towaru, a mianowicie że przedmiotem importu były winogrona objęte kodem 0806 10 10. Powyższej oceny nie zmienia, zdaniem WSA argumentacja skarżącej odwołująca się do daty publikacji Not wyjaśniających, gdyż Noty stanowią jedynie interpretację Taryfy celnej, a nie źródło taryfikacji. Ostatecznie zdaniem WSA zmiana taryfikacji winogron dokonana przez organy celne była uzasadniona Konsekwencją zmiany taryfikacji towaru jest zmiana kwoty długu celnego . Następnie WSA rozważył, czy kwota należności prawnie należnych mogła być zaksięgowania retrospektywnie, czy też w sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w trybie art.220 ust.2 lit.b WKC. Jeżeli chodzi o błąd organu, to wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2007 r. sygn. akt I GSK 1609106, Lex nr WSA podkreślił jednocześnie, że błąd organu może polegać na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego polegających na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, gdy organy celne mogły łatwo ten błąd wykryć na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a szczególnie długi okres braku wykrycia błędu przez organy, dotyczących licznych zgłoszeń celnych, które to okoliczności mogły umocnić przekonanie importera o tym, że postępuje właściwie. W toku postępowania skarżąca powoływała się na powyższe okoliczności i na tle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego WSA uznał tę argumentację za uzasadnioną, tym bardziej, że jak wskazał, organ celny dokonał weryfikacji jednego ze zgłoszeń celnych skarżącej. Skarżąca dokonała licznych zgłoszeń celnych, w długim przedziale czasowym, a do każdego ze zgłoszeń dołączyła świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw, co w zestawieniu z pozycją Taryfy celnej zadeklarowaną w tych zgłoszeniach uzasadnia zarzut, że organ celny łatwo mógł wykryć ten błąd. W ocenie Sądu I instancji, kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów. Jeżeli chodzi natomiast o staranność po stronie skarżącej, to postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, zdaniem WSA jednoznacznie wykazało, że skarżąca stosowała różne kody CN wobec takich samych towarów. Okolicznością bezsporną jest, że na 30 zgłoszeń celnych, w 8 przypadkach skarżąca dokonała prawidłowej taryfikacji winogron do kodu 0806 10 10 . Ta okoliczność, zdaniem Sądu I instancji wskazuje, że skarżąca miała świadomość rozbieżności w interpretacji Taryfy celnej w zakresie klasyfikacji sprowadzanych winogron, który to akt prawny okazał się skomplikowany i trudny w stosowaniu, co potwierdza fakt wydania w tym zakresie Not wyjaśniających. Sąd zgodził się z oceną Dyrektora Izby Celnej, że skarżąca jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towarów miała możliwość wykrycia błędu, jednak nie dochowała należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Zdaniem WSA nie wynika, aby wobec rozbieżności w stosowaniu taryfikacji winogron skarżąca podejmowała działania mające na celu wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie, w związku z tym nie można przyjąć, że skarżąca działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie nie zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art.220 ust.2 lit.b WKC, co oznacza, że brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego. Wobec rozbieżnych stanowisk organów celnych obu instancji w zakresie odstąpienia od poboru odsetek w trybie art.65 ust.5 Prawa celnego tym zakresie, Sąd I instancji podzielił natomiast stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego uznającego, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania skarżącej lub jej świadomego działania. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji reasumując stwierdził, że skargi nie mogą być uwzględnione, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. V. F. P. Spółka jawna w Ch. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez wydanie wyroku zgodnego z żądaniem skarżącej; Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono 1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a. naruszenie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej jako WKC) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia przez Sąd, iż nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, podczas gdy wszystkie warunki obligujące do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania zostały spełnione, w tym w szczególności, że po stronie skarżącej nie istniała dobra wiara; b. naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez retrospektywne zaksięgowanie uzupełniającej kwoty długu celnego pomimo braku jednoznacznej wykładni przepisów, stosowanej przez organy w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego w zakresie sposobu zaklasyfikowania importowanych winogron; c. naruszenie poz. 0806 10 10 99 Załącznika nr 1 Rozporządzenia Rady (EWG) ar 2658/87 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci przyjęcia, że importowane przez skarżącą winogrona są "winogronami świeżymi stołowymi", podczas gdy prawidłowa interpretacja prowadzi do wniosku, że właściwy kod taryfy celnej to 0806 10 90 00; d. naruszenie poz. 0806 10 90 00 Załącznika nr 1 Rozporządzenia Rady (EWG) ar 2658/87 poprzez jego niezastosowanie w postaci odmowy taryfikacji importowanych winogron, jako "winogron świeżych pozostałych"; e. naruszenie art. 1 § 2 ustawy Praw o ustroju sądów administracyjnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci nierozstrzygnięcia w jaki sposób należy taryfikować winogrona importowane przez skarżącą (winogrona stołowe a winogrona pozostałe); 2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiającej się w faktycznym zastosowaniu do uregulowań (Not Wyjaśniających 2006/C 50/01), które nie obowiązywały w dniu dokonania zgłoszenia celnego; b. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy celne podstawowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przejawiające się tym, iż dokonano dwukrotnej faktycznej kontroli tych samych dokumentów przedstawionych przez skarżącą, z których to wyciągnięto odmienne wnioski, a także tym, iż stwierdzono, że skarżąca powinna wykryć błąd organu w sytuacji długotrwałej i całkowitej aprobaty organów w zakresie stosowanego przez skarżącą sposobu taryfikowania importowanych winogron; c. naruszenie przepisu art. 141 § 4 ppsa poprzez brak uzasadnienia prawnego wyroku odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia pełnomocnika przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, podczas gdy wskazany zarzut został zgłoszony przez pełnomocnika w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; d. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 78 ust. 2 "WKC" poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia dokonanego przez organy celne w postaci przeprowadzenia kontroli celnej dokumentów, które były uprzednio przedstawione organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, co może stanowić o dwukrotnym przeanalizowaniu tych samych dokumentów i wyciągnięciu z ich treści sprzecznych wniosków, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zaufania, o której mowa w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; e. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 214 ust. 1 WKC poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo bezzasadnego wydania decyzji w oparciu o nowowyinterpretowane elementy kalkulacyjne (kod Taryfy celnej) przy zupełnym braku ku temu prawnych i faktycznych podstaw, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodowej i prawdy materialnej określonych przez przepisy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie zgodziła się z zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanowiskiem organów celnych co do sposobu taryfikacji importowanych owoców. Zarzuciła, że przyjęty kod taryfy organy celny mogły dopiero uznać po publikacji Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE ( 2006/ C Dz. U. UE Nr 50/1 z 28 lutego 2006r ). W tej sytuacji, jak wskazała wydanie przedmiotowej decyzji kłóci się z zasadą legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Dalej zarzuciła, że działająca na podstawie ustawy z 21 grudnia 2000r. o jakości handlowej artykułów rolno spożywczych ( Dz. U z 2005r. Nr 187 poz. 1577 ze zm.) Inspekcja Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych jest odpowiedzialna jedynie za sprawy związane z jakością artykułów rolno - spożywczych, nie zaś stosowania przepisów prawa celnego, stąd świadectwa wydawane przez nią mogą być jedynie pomocniczym dowodem w postępowaniu celnym. Następnie za niezasadne skarżąca uznała stanowisko, zgodnie z którym wskazanie kodu Taryfy na badaniu fitosanitarnym, wydanym przez tureckie Ministerstwo stanowić może jednoznaczny dowód na sposób klasyfikacji zastosowany przez organy celne. W ocenie skarżącej nie do zaakceptowania jest również odwoływanie się do sposobu pakowania winogron oraz badanie odbiorców towarów sprowadzanych przez importera ponieważ, jak zarzuciła Taryfa Celna nie przewiduje takiego kryterium. W ocenie Spółki żaden przepis prawa celnego nie wskazuje również w jaki sposób należy taryfikować winogrona stołowe. Natomiast rozporządzenie Komisji nr 2789/99, którym można się jedynie posiłkować odnosi się wprost do winogron "deserowych", a nie "stołowych", co oznacza, zdaniem skarżącej, że ustawodawca nie ujednolicił przepisów dotyczących importu winogron w zakresie regulacji celnych i jakościowych. W dalszej kolejności Spółka zarzuciła, że postępowanie organów celnych w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego było również nieprawidłowe bowiem przyjmując niekompletne bądź nieprecyzyjne zgłoszenie celne, bez weryfikacji poprawności dokonanych przez importera zapisów, organ dopuścił się naruszenia zasady legalizmu. Niezależnie od powyższego skarżąca zwróciła uwagę na dokonanie przez organ retrospektywnego zaksięgowania, w sytuacji gdy, w jej ocenie ewidentnie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od jego dokonania. Zdaniem skarżącej nie było możliwości wykrycia błędu organu ponieważ kwalifikowanie znacznie gorszych jakościowo partii winogron do kategorii " pozostałych" do momentu wydania Not Wyjaśniających było powszechną praktyką zarówno organów celnych, jak i importerów. Dalej wskazała, że w 8 na 30 zgłoszeń celnych, o których mowa w zaskarżonym wyroku, Spółka istotnie dokonała taryfikacji do kodu 086 10 10, jednakże taki stan rzeczy dotyczył tylko dwóch pierwszych zgłoszeń celnych oraz dokonywanych już po ogłoszeniu Not Wyjaśniających w 2006r. Tym samym nie zgodziła się zarzutem braku dochowania należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia. Za nietrafnie, jej zdaniem, uznać należy również stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym w przypadku wątpliwości Spółka winna zasięgać informacji na temat kwalifikacji taryfowej towaru, a zwłaszcza wystąpić o WIT, co jak podnosi przy takiej kategorii towarów było znacznie utrudnione. Na koniec skarżąca zarzuciła zróżnicowanie przez Sąd I instancji wykładni pojęć dobrej wiary w sytuacji, gdy jak wskazano w zaskarżonym wyroku, nie działała w ona dobrej wierze, przy jednoczesnym uznaniu, że nie można jej przypisać zaniedbań lub świadomego działania w zakresie kwalifikacji taryfowej z uwagi na skomplikowany charakter przepisu i trudności jego interpretacji, co uzasadniało odstąpienie od pobrania odsetek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z 22 października 2010r. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej niezbędna jest zatem ocena prowadzonego przez sąd pierwszej instancji postępowania pod kątem przesłanek nieważności, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. W razie stwierdzenia wystąpienia jednej z tych przesłanek, skutkującego stwierdzeniem nieważności postępowania sądowego, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, niezależnie od podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, których w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 a p.p.s.a., albowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważnością tego postępowania. Powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej wskazano, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że w składzie Sądu pierwszej instancji, który wydał wyrok z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Kr 688/08 (którym uchylono decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],nr [...],nr[...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego) brała udział sędzia NSA K. K. Następnie ta sama sędzia brała udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1080/09 - to jest w wyroku zapadłym wobec decyzji organu wydanych po wyroku z dnia 18 grudnia 2008r. Art. 18 § 1 pkt 6 lit a p.p.s.a. stanowi, iż sędzia wyłączony jest z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzje albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Przepis ten jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości. Wprowadzony został z dniem 8 stycznia 2010r. ustawą z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 1736), która rozszerzyła określony w art. 18 § 1 p.p.s.a. katalog wyłączeń sędziego z mocy ustawy, a jego dodanie miało na celu wykonanie obowiązku dostosowania systemu prawnego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r. o sygn. akt SK 6/07. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 18 §1 pkt 6 p.p.s.a. w zakresie, w jakim pomija - jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego - jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP Wprowadzony wspomnianą wyżej nowelizacją przepis art. 18 §1 pkt 6 lit a p.p.s.a obowiązywał już w dacie wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który zapadł 27 maja 2010r. W tym miejscu wskazać należy, że instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, mającej w szczególności zapewnić realizację wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasady, odzwierciedlającej treść art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, która ustanawia prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W sprawie wyłączenia sędziego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sad Administracyjny. W stanie prawnym obowiązującym jeszcze przed nowelizacją art. 18 §1 p.p.s.a. w orzecznictwie wyrażono wielokrotnie pogląd, że zasadę obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego należy rozumieć w ten sposób, iż na treść rozstrzygnięcia sadowego nie mogą wpływać zapatrywania uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu ( por. wyroki NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 931/08, z 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 514/09; z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 893/09). W orzecznictwie wskazano także, że obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia orzeka dwukrotnie w sprawie, biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie biorąc udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu, uznając w takich przypadkach, że orzekanie przez tego samego sędziego w kolejnym składzie narusza art. 18 §1 pkt 6 p.p.s.a. Należy zauważyć, iż prawidłowość dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w obowiązującym uprzednio stanie prawnym potwierdza zapis pkt 6a §1 art. 18 p.p.s.a. dodanego z dniem 8 stycznia 2010 r. przez ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 221, poz. 1736). Zapis obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 18 §1 pkt 6 a p.p.s.a. ma służyć wyeliminowaniu z obrotu prawnego orzeczeń wydanych w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. W oparciu o obowiązujący stan prawny określony treścią powołanego wyżej art. 18 §1 pkt 6a p.p.s.a., w okolicznościach niniejszej sprawy udział sędzi K. K. w wydaniu wyroku z 18 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Kr 688/08 musi być zatem uznany za wykluczający jej udział w wydaniu zaskarżonego wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka nieważności postępowania, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., bowiem w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Stwierdzona nieważność uzasadnia tym samym konieczność uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bez możliwości odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz częściowy zwrot wynagrodzenia pełnomocnika procesowego uzasadniony okolicznością uchylenia wyroku sądu I instancji wobec wadliwości jego orzeczenia z powodów jednakże nie podniesionych w skardze kasacyjnej, NSA wydał na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 206 w zw. z art. 207 §1 p.p.s.a.