II FSK 192/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1108/08 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. E. D., dalej jako skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 1 października 2008 r. sygn. I SA/Kr 1108/08. Wyrokiem tym Sąd I instancji oddali skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 czerwca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. 2. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 14 marca 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ I instancji wskazał na to, że: - w 1997 r. stwierdzono nabycie spadku przez E. D. po zmarłej w 1986 r. matce – A. M. - oraz zmarłym w 1990 r. ojcu – T. M.; - w wyniku działu spadku (akt notarialny Rep. A nr [...] z 25 maja 2004 r.) pomiędzy nią a siostrą, skarżąca uzyskała w całości spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 19, położonego w K., przy wskazanym adresie; - na podstawie umowy z 11 stycznia 2005 r. nr 1/2005, ze Spółdzielnią Mieszkaniową, dokonano przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze prawo własnościowe do tego lokalu, a podatniczka dokonała wpłaty tytułem uzupełnienia wkładu budowlanego; - aktem notarialnym z 31 stycznia 2005 r. Rep. A nr [...] skarżąca sprzedała wspomniane prawo do lokalu mieszkalnego w Krakowie; - podatniczka złożyła, dnia 14 lutego 2005 r. w Urzędzie Skarbowym K.-P. oświadczenie, w którym zobowiązała się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tego prawa na własne cele mieszkaniowe (budowa domu) w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Organ I instancji ze względu na to, że w zakreślonym terminie skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które by potwierdzały przeznaczenie środków ze zbycia lokalu, uznał że ten stan faktyczny spełnia hipotezę normy wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj., Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej "pdf"). Zdaniem organu I instancji, nabycie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a jego sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia, zatem przychód podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 28 pdf. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 16 czerwca 2008 r., uznał że nabyte rzeczywiście w 1997 r. prawo było jedynie prawem lokatorskim. Dopiero przekształcenie prawa lokatorskiego na prawo spółdzielcze własnościowe w 2005 r. umożliwiło stronie zbycie objętego nim mieszkania. Zgodnie z orzecznictwem, przy takim przekształceniu mamy do czynienia z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, a mianowicie poprzez otrzymanie przydziału na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Ponadto strona złożyła stosowne oświadczenie, iż przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdf, lecz nie przedłożyła na to w ustawowym terminie żadnych dowodów. 5. W skardze na decyzje organów obu instancji zarzucono naruszenie prawa procesowego, a to art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60, ze zm, dalej jako Ordynacja), brak prawnego uzasadnienia oraz pominięcie przez organ II instancji argumentów zawartych w odwołaniu. Postawiono również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. 7. WSA oddalając skargę, dokonał historycznej oceny obowiązujących w tej kwestii przepisów. Zgodnie z nieobowiązującym art. 218 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tj., Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288, ze zm.) lokatorskie prawo do lokalu jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Natomiast wg treści art. 223 § 1 cyt. ustawy Prawo spółdzielcze - własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Zarówno wykładnia językowa jak i systemowa (umieszczenie regulacji dotyczących obydwóch tych praw w odrębnych oddziałach ustawy) przemawiają jednoznacznie za tym, iż są to dwa różne prawa. Według Sądu I instancji, z istoty spornej w sprawie instytucji przekształcenia, która w ocenie skarżącej nie powinna wywierać skutków prawnopodatkowych, nie wynika wcale, iż z chwilą przekształcenia spółdzielcze prawo lokatorskie nie wygasa, zaś w jego miejsce nie powstaje spółdzielcze prawo własnościowe. Prawo lokatorskie, odrębnie uregulowane zarówno na gruncie cyt. ustawy Prawo spółdzielcze jak i na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm), jest prawem obligacyjnym, podczas gdy własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem rzeczowym ograniczonym, zbliżonym do prawa własności. Wspomniane prawa różnią się zbywalnością, możliwością dziedziczenia, możliwością założenia księgi wieczystej dla lokalu będącego przedmiotem własnościowego prawa spółdzielczego, możliwością egzekucji z tego prawa jak z nieruchomości tak, że w żadnej mierze nie można mówić o istnieniu tego samego prawa, lecz o zmodyfikowanej treści. Zdaniem Sądu, pod określeniem "przekształcenie" rozumiana była zatem, wg stanu prawnego na początek 2005 r. instytucja, która członkom spółdzielni posiadającym prawo lokatorskie, umożliwiała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy wkład budowlany był już częściowo opłacony (na ten poczet rewaloryzowano wkład mieszkaniowy), a płatność mogła zostać rozłożona w czasie. Instytucja przewłaszczenia opisana w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych powoduje wygaśniecie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i powstanie odrębnej własności lokalu. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1994 r. (sygn. akt SA/Łd 491/93, LexPolonica nr 310964, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 391/96, LexPolonica nr 331686, Serwis Podatkowy 1998/10 str. 15), wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1404/98, LexPolonica nr 344885). Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak konsekwencji w zachowaniu skarżącej, która najpierw złożyła w/w oświadczenie, iż przychód pochodzący ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy (stan prawny na dzień zbycia prawa i powstania przychodu z tego tytułu). 8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. D., działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1, jak również art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz., 1270 z późn. zm., dalej jako u.p.p.s.a.) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucił: a/ naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 8 pdf na skutek uznania przez Sąd, że skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu; b/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11’ 1 ust.1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U.2001 Nr 4 poz. 27 z późn. zm.) i uznanie przez Sąd, że "przekształcenie" lokatorskiego prawa do lokalu umożliwiało nabycie spółdzielczego prawa do lokalu. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wskazał, że celowościowe rozumienie pojęcia nabycie jest przyjmowane w orzecznictwie. Powołał się na wyrok SN z 7 maja 2002 r, z którego wynika, ze: "wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz.U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych." Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 8 pdf, zrównując z nim przypadek przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, podczas, gdy jest on przepisem szczególnym i dlatego zakazana jest jego wykładnia rozszerzająca (exceptiones non sunt extendae). W ocenie strony skarżącej wykładnia literalna art. 11¹ ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości, że pojęcie "przekształcenie" nie może być utożsamiane z pojęciem "nabycie". Według słownika języka polskiego pojęcie "przekształcenie" oznacza: "zmianę charakteru, statusu prawnego, struktury, formy czegoś". Skarżący wskazał, że w doktrynie wskazuje się (w szczególności opracowanie "Spółdzielnie Mieszkaniowe " pod red. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck , Warszawa 2004), iż w okresie obowiązywania ustawy z 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach, instytucja przekształcenia (a ściślej : zmiany) prawa lokatorskiego w prawo własnościowe była regulowana wyłącznie w statutach tzw. spółdzielni mieszanych (lokatorsko - własnościowych). Konstrukcja tej zmiany polegała na tym, że na wniosek członka spółdzielni przysługujące mu lokatorskie prawo do lokalu wygasło, a zamiast niego spółdzielnia dokonywała przydziału tego samego lokalu na warunkach prawa własnościowego. Instytucja przekształcenia prawa do lokalu została natomiast uregulowana w przepisach art. 219 Prawa spółdzielczego. Przede wszystkim zmienił się charakter tego przekształcenia bo prawo lokatorskie nie wygasało, ale zamianie ulegała jego treść: z prawa obligacyjnego stawało się ono prawem rzeczowym ograniczonym. W aktualnym stanie prawnym członkom spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, przysługuje również roszczenie o zawarcie umowy o przekształcenie tego prawa w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Dlatego, w okresie obowiązywania ustawy z 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach, w sytuacji zmiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu można było przyjąć, iż lokator nabywał spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego z dniem zamiany albowiem poprzednie przysługujące mu prawo wygasało, a powstawało nowe ograniczone prawo rzeczowe miało charakter pierwotny. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że priorytetem jaki postawił sobie ustawodawca było zachowanie kontynuacji podmiotowej prawa przy zmianie treści prawa. 9. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Strona wnosząca skargę kasacyjną, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała wyłącznie naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 8 pdf oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11’ 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. 12. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 13. Sąd odwoławczy wskazuje, że ustawodawca nie przewidział w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 10 ust. 8. Zarzut w tym zakresie jest bezzasadny, ponieważ nie istnieje wzorzec kontroli poprawności pracy Sądu I instancji. 14. Rzeczywistym punktem spornym w sprawie jest zakres znaczeniowy (znaczenie) terminu "nabycie", użytego przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf. 15. W ocenie sądu kasacyjnego strona zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co jest źródłem przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf. 16. Dysponowanie spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego do dnia 11 stycznia 2005 r. nie jest równoznaczne, z punktu widzenia prawa podatkowego, z dysponowaniem spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, które przysługuje stronie od wskazanej daty, ponieważ tylko ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powiązane są skutki z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf. Stąd należy przyjąć tę datę nabycia prawa także dla celów podatkowych. 17. Inne znaczenie, charakter i zakres przypisuje się spółdzielczemu własnościowemu prawu do lokalu mieszkalnego i prawu "lokatorskiemu" także w innych dziedzinach prawa, co szerzej wyjaśnił Sąd I instancji. 18. Skoro stronie nie przysługiwało, do wskazanej daty, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i związane z tym prawem uprawnienia, to objęcie zakresem terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf w ramach czasowego posiadania "prawa spółdzielczego własnościowego" także okresu dysponowania lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, oznaczałoby nieuprawnione wykroczenie poza wyraźną dyspozycję ustawodawcy wyrażoną w przywołanym przepisie. Uzasadnieniem dla takiej ingerencji Sądu nie mogą być orzeczenia innych sądów zapadłe w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, zwłaszcza w braku oznaczenia ich sygnatur. 19. Zarzut błędnej wykładni art. 11’ 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, sprowadzający się do stwierdzenia, że pojęcie "przekształcenie" nie może być utożsamiane z pojęciem "nabycie", nie jest uzasadniony, ponieważ skutkiem przekształcenia "prawa lokatorskiego" w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest nabycie prawa o odmiennym zakresie, treści i zbywalności od prawa lokatorskiego. Nabycie, zmiana lub utrata jakiegoś prawa podmiotowego może być skutkiem czynności prawnej, która w sprawie została dokonana 11 stycznia 2005 r. Sąd odwoławczy wskazuje, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni (np. art. 9 ust. 2 prawa spółdzielczego) i dopiero to prawo ulega przekształceniu wskutek zbycia praw przez spółdzielnię. 20. Zdaniem Sądu odwoławczego, skutkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w sprawie w spółdzielcze prawo własnościowe jest nabycie – p o c h o d n e - przez stronę prawa o nowej treści, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z zasadą NEMO PLUS IURIS AD ALIUM TRANSFERRE POTEST, QUAM IPSE HABERET. Natomiast kontynuacja uprawnień, o których wnosząca skargę kasacyjną wzmiankuje , dotyczy jedynie niektórych uprawnień członkowskich przewidzianych w prawie spółdzielczym, a nie wszystkich praw majątkowych czy obowiązków podatkowych związanych ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. 21. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę oddalił. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.