I FSK 1260/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. – T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 236/10 w sprawie ze skargi "S.– T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, miesiące od maja do sierpnia oraz za październik i listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S. – T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 236/10, oddalający skargę "S." sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące: marzec, od maja do sierpnia oraz październik i listopad 2004 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 29 grudnia 2008 r. określił Spółce zobowiązania w podatku VAT za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2004 r., odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę N. P. Ł.. 2.2. Dyrektor IS uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując m.in., iż konieczne jest ustalenie czy ww. wystawca faktur miał realne możliwości wykonania usług wynikających w zakwestionowanych faktur, czy zatrudniał pracowników, bądź podwykonawców po to aby uzyskać dowody, czy firma P. Ł. (osobiście czy też przez swoich podwykonawców) wykonywała w 2004 r. usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach. 2.3. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 6 października 2009 r. określił Spółce zobowiązania w podatku VAT za: marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2004 r. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę N. P. Ł. stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży usług na rzecz Spółki i dlatego zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 2.4. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając między innymi rażące naruszenie: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22.03.2002 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 27.04.2004 r.) oraz art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem Spółki, faktury dokumentowały faktycznie wykonane usługi. 2.5. Dyrektor IS decyzją z dnia 12 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyjął, że faktury wystawione przez N. P. Ł. nie dokumentują sprzedaży usług na rzecz Spółki, a tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Powyższą ocenę sformułowano w szczególności na podstawie: - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia 14 maja 2009 r. dotyczącego ww. podatnika; - przesłuchań, wyjaśnień i oświadczeń P. Ł. złożonych w postępowaniach karnym i podatkowym (m.in. z dnia: 9 lipca 2008 r., 12 marca 2009 r.); - informacji dotyczących R. B. (współpracownika P. Ł.) pochodzących z: bazy REMDAT, ZUS, prokuratury; - przesłuchań świadków: A.K. – B.(żony R. B.), A.L. (księgowej w Spółce w okresie od dnia 11 marca 2003 r. do sierpnia 2005 r.), Z. Ś. (kierowcy), M.A. (prezesa Spółki). W związku z tym, że Spółka kwestionowała wszystkie ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę N. P. Ł., nie wskazując przy tym innego materiału dowodowego, który mógłby być pomocny przy ustalaniu stanu faktycznego i świadczyć o zgodnym z treścią faktury przebiegu transakcji, dokonano szczegółowej analizy możliwości wykonania czynności wymienionych w tych fakturach. W tym celu skontrolowano innych podwykonawców pracujących na rzecz Spółki, a także przesłuchano świadków pracujących na budowach (M., Ś.., B., G., B., B., B., M., B., B., B., B., B., B., B., B., B., B.), na których większość prac miała wykonywać firma P. Ł.. Także ten materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione przez N. P. Ł. nie dokumentują sprzedaży usług na rzecz Spółki. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka decyzji ostatecznej zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122 O.p.; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, iż na podstawie całego zebranego materiału dowodowego rzekome niewykonywanie usług przez firmę N. P. Ł. na rzecz Skarżącej zostało w należyty sposób udowodnione; - art. 172 § 2 pkt 2 O.p. przez utrwalenie zeznań świadka w formie notatki służbowej, a nie protokołu; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) w związku z art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22.03.2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27.04.2004 r. przez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmę N. P.Ł. nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 3.2. W kontekście powyższych naruszeń Spółka zakwestionowała wszystkie ustalenia organu kontroli skarbowej oraz ocenę tych ustaleń dokonaną przez organ odwoławczy odnoszące się do braku wykonawstwa prac na poszczególnych budowach przez firmę N. P.Ł.. W jej ocenie, wykonanie usług przez ww. przedsiębiorcę potwierdzają niezależni świadkowie, np. R. Z. właściciel firmy "R.". Na wykonawstwo robót przez firmę P. Ł., objętych zakwestionowanymi fakturami, wskazują także inni świadkowie (J.M. czy Z. K.), którzy słyszeli o tym przedsiębiorcy. 3.3. W odniesieniu do poszczególnych budów Spółka podniosła, że: 1) Budowa M. w Ś..: - w zleceniu i na fakturze omyłkowo określono zakres prac jako "montaż", zamiast prawidłowo "malowanie konstrukcji stalowej"; - malowanie było czynnością faktycznie wykonaną po zamontowaniu konstrukcji stalowej, a przed założeniem obudowy, co potwierdzili: R. T. (przedstawiciel inwestora), Ł. F.(montujący całość konstrukcji), - świadek W.P. wskazał, że malowanie wykonał R. B., co potwierdza udział firmy N.. w pracach na tej budowie; 2) Budowa S.w G.: - M. S. (były pracownik Spółki, pełniący funkcje handlowe) mógł nie znać oraz nie widzieć P.Ł. i R. B., co nie może przemawiać za tym, iż firmy N.. nie było na budowie; - zeznania ww. świadka zostały dowolnie zinterpretowane; 3) Budowa hali M.: - zeznania J. M. i Z. K. wskazują, że firma P.Ł. realnie istniała na rynku robót budowlanych, ponieważ była znana innym podwykonawcom przynajmniej ze słyszenia; - nie zasadne było zanegowanie wiarygodności usług sprzątania oraz transportu, wyłącznie w oparciu o zeznania Z. Ś., który był kierowcą samochodu S. oraz rozwoził masę do pączków i twierdził, że nigdy nie był na żadnej budowie; 4) Budowa P.: – brak jest dowodów, że cześć konstrukcji wykonała sama Spółka (zeznania Z.Ś. w tej kwestii nie są miarodajne); - M. A. i A. K. zeznali natomiast, że pozostałą część konstrukcji montowała firma N. P.Ł.; 5) Budowa F. w M.: - nie udowodniono, aby firma Usługi Ogólnobudowlane Ł.F. zamontowała całą konstrukcję; -Dyrektor IS nie wskazał faktycznego podwykonawcy pozostałych około 10 ton konstrukcji; - Spółka próbowała we własnym zakresie wykonać same tylko wyprawki malarskie, żeby dokonać odbioru robót, jednak firma S. chciała mieć odmalowaną całość konstrukcji i stąd malowanie końcowe całości konstrukcji stalowej wykonała firma N..; - brak jest dowodów, że malowanie wykonali pracownicy Spółki; 6) Budowa K. w P.: - świadek I. G., który zeznał, że "na tej budowie byłem listopad, grudzień, styczeń", nie mógł wskazać firmy N.. jako podwykonawcy Spółki, ponieważ fizycznie nie było go na tej budowie we wcześniejszym okresie wykonywania na niej prac przez firmę N.., co potwierdzają faktury tej firmy z okresu sierpień - listopad 2004 r.; - organ powołał się na notatkę służbową, którą sporządził po rozmowie telefonicznej z E.C., co stanowi rażące naruszenie art. 172 ust. 2 pkt 2 O.p.; 7) Budowa P.: - nieprawdziwe jest twierdzenie J. B., że większą część konstrukcji zabezpieczano farbą ogniochronną na wytwórni (było to jedynie początkowe założenie); - ze względu na niezbędne duże tempo prac powstała konieczność malowania konstrukcji dopiero na budowie, zarówno farbą ogniochronną oraz nawierzchniową; - brak uprzedniej zgody na malowanie na budowie spowodowało realną (choć ukrywaną) sytuację malowania popołudniami oraz w soboty i niedziele, gdy na budowie nie było nadzoru; - niezasadnie pominięto zeznania M. G., albowiem potwierdza on udział podwykonawców na tej budowie, a więc m.in. firmy N..; 8) Budowa T. w W.: - bezpośredni montaż konstrukcji stalowej, realizowany przez firmę N.., miał być zgodnie z umową wykonany do dnia 11 maja 2004 r., jednak ze względu na przesunięcie terminowe całej budowy, przełożono również ten termin o parę dni; - w związku z opóźnieniem, dostawa konstrukcji na tę budowę odbyła się w dniach 10-11 maja 2004 r.; - jedynie rozładunku dokonali pracownicy Spółki przy pomocy dźwigu wynajętego od firmy U.Z. K.; 9) Budowa H. w Ś.: - to firma N. wykonywała malowanie konstrukcji stalowej na tej budowie; - niesłusznie pominięto zeznania montażystów konstrukcji stalowej J. M. oraz A. K.; - niesłusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom M. A. ze względu na fakt, iż firma N.. wystawiła fakturę przed wykonaną usługą; - Spółka nie potrafi wyjaśnić we własnym zakresie, dlaczego firma N.. wystawiła fakturę z datą 15 listopada 2004 r. – tę okoliczność powinien wyjaśnić organ; 10) Budowa V. w C.: - firma N.. wykonywała na tej budowie prace w zakresie demontażu i montażu płyty dachowej na biurowcu oraz montażu tylnej ściany na biurowcu, cena za usługę była umowna i dotyczyła tzw. "pracy expressowej"; - świadek W. P. zeznał, iż na budowie V. sprzątaniem placu po zakończeniu budowy zajmowała się firma N.., która kojarzy mu się z panem R. B. oraz że firma ta zajmowała się na przedmiotowej budowie m.in. wywózką, podstawianiem samochodów oraz ładowaniem; - powyższe potwierdził także M. A.; - zarówno A.K., jak i uznawany w innych przypadkach za wiarygodnego świadek I. G. wyraźnie wskazali W. P. jako osobę zajmującą się sprawami związanymi z montażem przedmiotowej obudowy; - bezpodstawnie podważono wiarygodność zeznań W.P.; 11) Budowa S. w P.: - prace, które wykonywała firma N.., dotyczyły konstrukcji stalowej z przodu budynku i były prowadzone w okresie późniejszym; - zapisy księgowe nie są sprzeczne z faktycznym przebiegiem prac na budowie; - fakt, że firma N. nie została zgłoszona jako podwykonawca spółce H. Oddział ., nie może być podstawą kwestionowania wykonanie przez tą pierwszą prac; - pominięto zeznania pracownik Spółki M. G.; na pytanie - "Czy był pan na budowie S. w P.?" odpowiedział – "Robiłem tam pomost do mycia szyb i malowałem dwie kładki w środku". Przytoczony fragment zeznań tego świadka został pominięty w zaskarżonej decyzji; 12) Budowa R. w W.: – z analizy protokołów odbioru robót wynika, że konstrukcji stalowej na tę budowę dostarczono 94.747,86 kg, a nie jak wynika z obliczeń organu pierwszej instancji - 73.373,26 kg, co stanowi zaniżenie o 21.374,60 kg; - na fakt ten wskazuje wysokie umowne wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 717.350 zł, zawarta umowa oraz protokoły odbioru/załadunku, czego organ w swoich obliczeniach nie uwzględnił; - niepełna wiedza I. G. na temat szczegółów przebiegu prac na budowie R. wynikała z zajmowania się przez niego w tym samym czasie również innymi budowami; - nie kwestionowano wymienionej w zaskarżonej decyzji faktury firmy "T." T. D., chociaż firma ta również nie została zgłoszona do B. jako podwykonawca Spółki; 13) Budowa M. w P.: - bezpodstawnie podważono zeznania świadka A. K.; - pod koniec kwietnia i w pierwszej połowie maja 2004 r. firma N.. wykonywała montaże dodatkowych konstrukcji stalowych, których zakończenie przypadało na 15-17 maja 2004 r.; - nieprawdziwe jest twierdzenie o niewiarygodności zlecenia dla firmy N.. obejmującego koszty sprzętu; - pominięto istotną część zeznań Z. K.; - wadliwie przyjęto, że montaż wykonali pracownicy Spółki; 14) Budowa D.: - żaden ze świadków nie wykluczył obecności firmy N.. na przedmiotowej budowie, a organ bez wskazania jakichkolwiek dowodów uznał zeznania W.P. za niewiarygodne; - przypisane do budowy w sierpniu 2004 r. koszty wynagrodzeń dotyczyły prac wykonanych przy konstrukcji stalowej dla budowy D., a nie kosztów na budowie D. (prawdopodobnie koszty te dotyczą wynagrodzeń za lipiec 2004 r. ponieważ w Spółce wynagrodzenia wypłacane są z dołu); 15) Budowa A.: - firma N.. wykonywała prace dotyczące usunięcia farby ze styków sprężanych, odtłuszczenia i częściowego szlifowania, jak i malowania konstrukcji stalowej; - nieprawdą jest bowiem, że konstrukcja stalowa ważyła 126.685 kg, ponieważ faktycznie ważyła 252.347 kg, co wynika dokumentów budowy, które nie zostały jednak szczegółowo przeanalizowane; - naprawa powłok malarskich o wartości 9.000 zł wykonana według faktury w styczniu 2004 r. przez firmę Remontowo-Budowlaną S. K. z R. nie tą samą pracą, którą wykonała firma N..; - na koncie 501-1-132 A. ujęto poza fakturami firmy N.. w styczniu i lutym 2004 r. koszty zakupu farby wynajmu nożycowego podestu ruchomego oraz wynajmu dźwigu (koszty te dotyczą prawdopodobnie odrębnych prac prowadzonych na obiekcie biurowca, a nie prac na hali magazynowej objętych analizowaną umową); - Dyrektor UKS dowolnie, ocenia wykonanie prac przez firmę N.. przez bezzasadne porównywaniu cen usług dwóch różnych firm. 3.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił wniesioną skargę, przyjmując, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa. 4.2. Odnosząc do zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że: - wybiórcze przytoczenie przez Spółkę wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie; - ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie, czemu organy podatkowe uczyniły zadość; - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest zarzut rażącego naruszenia art. 171 pkt 2 O.p. przez utrwalenie zeznań świadka w formie notatki służbowej, a nie protokołu; - właściwe było stanowisko organów dotyczące nierzetelności faktur VAT wystawionych przez N. P.Ł.; - organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury stwierdzające zdarzenia, które w istocie nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 4.3. Sąd uznał, że: - nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne w zakresie zakwalifikowania firmy N. P.Ł. jako podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur z uwagi na brak jego rejestracji dla potrzeb podatku VAT; - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22.03.2002 r., prawo do odliczenia mogło być realizowane w oparciu o faktury wystawione przez istniejącego i zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT podatnika; - z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (art. 19 ust. 1) oraz ustawy o VAT z 2004 r. (art. 86 ust. 1 i ust. 2) wynika, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i nie może stanowić podstawy do odliczenia; - dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy; - faktury wystawione przez firmą N. P.Ł. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospo-darczych. 4.4. Formułując powyższą ocenę, w oparciu o obszerny materiał dowodowy, Sąd podkreślił, że: - dokonane przez Spółkę przelewy i wypłaty gotówkowe nie stanowią zapłaty za wykonanie faktycznych usług, ponieważ ich celem było jedynie uwiarygodnienie transakcji wynikających z wystawionych faktur; - większość przesłuchanych świadków oraz kontrahentów kontrolowanego wskazywała, że nie są im znane osoby P.Ł. oraz R. B.; - świadkowie zeznawali, że nie widzieli ww. osób na budowach, na których pracowali; - analiza faktur wystawionych przez ww. firmę N.. dowodzi, że w celu wykonania wszystkich wymienionych w ww. fakturach usług, w sytuacji równoczesnego prowadzenia prac na kilku czy kilkunastu budowach w danym okresie, firma ta musiałaby zatrudniać kilkadziesiąt osób lub kilku podwykonawców; - nie jest wiarygodne, ażeby przy tak rozległych pracach na tylu budowach (15 budów), firma ta była nieznana pozostałym podwykonawcom, czy większości pracowników Spółki. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 ust. 4 zdanie 1, art. 145 ust.1 pkt 1 a i c oraz art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: P.u.s.a) mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w wyniku którego błędnie przyjęto za udowodnione, że firma N. P.Ł. nie wykonywała usług na rzecz Spółki; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22.03.2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27.04.2004 r. poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę N. P.Ł. nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił m.in., że: - niesłusznie zakwestionowano wiarygodność oświadczenia P.Ł.; - organy podatkowe negowały wiarygodność wszystkich świadków zeznających korzystnie dla Spółki, a część z nich nie oceniali (np. zeznań właściciela firmy R. R.Z., który potwierdzał wykonywanie prac przez firmę ww.); - zeznania A. Ł. (księgowej w Spółce) były ogólnikowe i nie poparte żadnymi innymi dowodami, a ponadto jej zeznania w odrębnym postępowaniu kontrolnym zostały ocenione przez organ jako nieistotne; - Sąd nie uwzględnił faktu, że Dyrektor UKS nie przeprowadził ani jednego dowodu z wizji lokalnej miejsca budów (ze względu na ich znaczne rozmiary pozwoliłoby to inaczej ocenić zeznania świadków o nieznajomości firmy P.Ł.), ani dowodu z opinii biegłego (co do faktycznych parametrów zleconych prac); - inicjatywa dowodowa leży przede wszystkim po stronie podmiotów prowadzących postępowanie; - konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego była odmowa uznania wystawionych przez firmę P.Ł. faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co naruszono przepisy prawa materialnego powołane w skardze kasacyjnej; - nawet jeśli faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, to fakt ten nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia, co potwierdza orzecznictwo ETS. 5.3. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania; - uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 6.1. Tytułem wstępu wyjaśnienia wymaga, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczenia z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej. Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Wobec takich regulacji, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone jest podstawami, na których oparto środek zaskarżenia (skargę kasacyjną). Postępowanie kasacyjne zasadniczo nie jest zatem postępowaniem, którego celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. W realiach niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy mieć na uwadze przy odczytywaniu znaczenia dalszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza, że w podstawach skargi kasacyjnej postawiono zarzuty analogiczne do tych, które stanowiły treść skargi do Sądu pierwszej instancji, natomiast z motywów wniesionego środka zaskarżenia wynika oczekiwanie, że Sąd kasacyjny dokona ponownej, pełniejszej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz decyzji ją poprzedzającej. Nie taka jest jednak rola Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku, pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazywanych przez kasatora naruszeń przepisów postępowania. Spółka upatruje naruszenia art. 141 § 4 zdanie 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c (w petitum skargi kasacyjnej nieprawidłowo wskazując, że przepisy te dzielą się na ustępy, zamiast na paragrafy, a w ramach punktów nie wyodrębnia jednostek w postaci liter – przyp. NSA) oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W kontekście tak sformułowanej podstawy kasacyjnej zauważyć należy, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) miał obowiązek oceny legalności działań organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i z tego obowiązku wywiązał się należycie. Wywody środka zaskarżenia stanowią jedynie polemikę z dokonaną przez Sąd oceną ustaleń oraz wyrażoną wobec nich oceną prawną. W sprawie został wydany wyrok oddalający skargę, w związku z tym, że w trakcie ww. kontroli nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania oraz naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. – do uchylenia zaskarżonej decyzji. W każdym razie nie sposób zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia ww. przepisów ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w sytuacji wydania wyroku innego niż oczekiwany przez Spółkę. Aprobata dla takiego stanowiska oznaczałaby bowiem, że Sąd oceniając decyzje organów podatkowych inaczej niż Skarżąca, wadliwie kontroluje ich działanie. Ten rodzaj wnioskowania należy zdecydowanie odrzucić. Rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby sąd do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego uzasadnieniem (wyjaśnieniem) dla rozstrzygnięcia wynikającego z art. 151 P.p.s.a. są przede wszystkim te oceny Sądu, w których zawarta jest aprobata dla poczynań organów podatkowych. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada co do zasady wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera on bowiem wszystkie wskazane elementy. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - wbrew odczuciom Spółki - wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty, poprzez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich szczegółową ocenę (zob. str. 23 -47 uzasadnienia wyroku). Ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, z jakiego powodu innym odmówiono wiarygodności. Ocena ta odpowiada wymogom opisanych wyżej przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani Sądowi pierwszej instancji ani organom podatkowym nie można czynić zarzutów z zakresu błędnych ustaleń faktycznych. W istocie bowiem zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że faktury wystawionymi przez firmę P.Ł. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Argumentacja skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji ogniskowała się na okolicznościach związanych z wykonaniem określonych prac na ww. budowach oraz istnieniem firmy P.Ł. (zob. pkt 3.3., str. 3-8 niniejszego uzasadnienia). Z tych faktów Spółka wywodziła bowiem, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywistość. W ślad za tym w skardze kasacyjnej Spółka wdała się w polemikę z negatywną dla niej oceną Sądu przez artykułowanie zastrzeżeń wobec określonych dowodów (np. oświadczenia P.Ł., zeznań M. A. czy A. Ł.) czy też niepełnego postępowania dowodowego (zob. powołanie biegłych, przeprowadzenie wizji lokalnej na placach budów). Zauważyć jednak należy, że Spółka koncentrując się na dowodach, które jedynie pośrednio mogły potwierdzać jej wersję zdarzeń, a więc to, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę N. P.Ł. zostały zrealizowane, nie przedstawiła racji podważających zasadniczą ocenę dotyczącą braku możliwości wykonania prac przez ten właśnie podmiot. Wobec takiego stanu rzeczy podkreślenia wymaga, że podstawowym zadaniem organów podatkowych w tej sprawie było nie tyle ustalenie czy na konkretnym placu budowy faktycznie wykonane zostały określone prace i czy istniała firma P.Ł., lecz czy czynności (zdarzenia), udokumentowane fakturami, w istocie miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, czy też nie, a następnie wywiedzenie z tych ustaleń przewidzianych w ustawie skutków prawnopodatkowych. Innymi słowy czy podmiot, który wykazywał fakturami wykonanie określonych usług był tym, który rzeczywiście je świadczył, dysponując odpowiednim ku temu zapleczem osobowym i technicznym (własnym lub zewnętrznym). Z tego zasadniczego powodu nie można skutecznie czynić zarzutu organom podatkowym, że nie powołały w sprawie biegłych. W postępowaniu tym mogliby oni dokonać oceny zakresu wykonanych na danym obiekcie prac, co jak wyjaśniono powyżej nie było w sprawie najważniejsze. Istotnym jest, że w skardze kasacyjnej nie podważono zasadniczej oceny Sądu wpisującej się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, że w celu wykonania wszystkich wykazanych w fakturach usług, w sytuacji równoczesnego wykazywania prowadzenia prac na kilku czy kilkunastu budowach w danym okresie, firma P.Ł. musiałaby zatrudniać kilkadziesiąt osób lub kilku podwykonawców. Słusznie przyjęto, że nie jest wiarygodne, ażeby przy tak rozległych pracach na tylu budowach (15 budów), firma ta była nieznana pozostałym podwykonawcom, czy większości pracowników Spółki. Powyższej oceny – wbrew zapatrywaniom Spółki – nie mógł podważyć fakt nieprzeprowadzenia wizji lokalnej na placach budów mających wskazywać na ich znaczne rozmiary, a co za tym idzie świadczyć, że z tego względu firma P.Ł. mogła nie być znana większości świadków. Wizja lokalna mogłaby jedynie potwierdzić to stanowisko Spółki i nic ponadto. W każdym razie w toku takiego postępowania nie można byłoby dowieść, że określone prace, wykazane na fakturach, wykonała firma N.., co jak wyjaśniono powyżej było kluczowe w sprawie. Odmowę uznania za wiarygodne oświadczeń P.Ł., który oprócz ostatecznego potwierdzenia wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie tylko nie zatrudniał odpowiedniej liczby pracowników umożliwiających wykonanie usług dla Spółki, ale także nie potrafił wskazać na konkretnych podwykonawców tychże prac, należało uznać za zgodną z prawem. Ocena, że firma P.Ł. nie miała możliwości wykonania własnymi siłami prac wykazanych na fakturach, ze względu na brak odpowiedniego zaplecza osobowego (w tym podwykonawców) nie nosi cech dowolności, lecz przeciwnie jest zgodna zasadami doświadczenia życiowego, które w ramach obowiązku wynikającego z art. 191 O.p. należało również uwzględnić. Nie sposób w pełni zaaprobować stanowiska Spółki, że inicjatywa dowodowa leży przede wszystkim po stronie podmiotów prowadzących postępowanie. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, pamiętać należy o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojmowanym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W sytuacji, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcie inicjatywy dowodowej w celu obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, POP 2011/5/127). Ta inicjatywa, którą Spółka przejawiała nie służyła – jak już wskazano – temu celowi. 6.3. Powyższe rozważania pozwalają konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwia odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej. 6.4. Zarzuty plasujące się w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. także nie mają uzasadnionych podstaw. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie określono formy naruszenia prawa materialnego, a więc nie wskazano czy zarzut dotyczy błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowanie, to treść skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że zarzuty z tego zakresu wiążą się z niewłaściwym zastosowaniem przepisów materialnoprawnych. Wobec powyższego zauważyć należy, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej. 6.5. Powyższe rozważania pozwalają konkludować, że skoro w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że faktury odnoszące się do relacji Spółki i firmy N. P.Ł. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur pozostaje w zgodzie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. 6.6. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje (w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce pod rządami ustawy o VAT z 2004 r.), że w pełni afirmuje stanowisko i pogląd prawny wyrażony w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1364/09. Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powoływanym wyroku przytoczone niemal in extenso mogą posłużyć do uzasadnienia stanowiska o niezasadności stawianego przez Spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Z tych względów nie jest zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27.04.2004 r. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (a contrario). Podkreślenia wymaga, że powyższe rozważania są adekwatne również w odniesieniu do rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za marzec 2004 r., objętych regulacjami ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia z 22.03.2002 r. Także w tym stanie prawnym, stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., należało przyjąć, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i nie może stanowić podstawy do odliczenia. 6.7. Z tego zasadniczego powodu bez znaczenia dla wyniku sprawy była podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja o braku znaczenia formalnej rejestracji P.Ł. jako podatnika VAT dla prawa do odliczenia przez Spółkę podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Tym niemniej dla porządku wskazać należy na odnoszącą się do stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, w której stwierdzono, że: w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 303.110 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 5.400 zł (7.200 zł x 75 %).