I SA/Ke 271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Detka, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza (spr.), Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010r. sprawy ze skarg A M na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002r., z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r., z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002r. oraz z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz AM kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia 4 grudnia 2007r. nr (...), nr (...), nr (...),nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007r odpowiednio nr (...), nr (...), nr (...) oraz nr (...), określające A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, odpowiednio za marzec 2002r. w kwocie 38.828 zł, kwiecień 2002r. w kwocie 45.978 zł, maj 2002r. w kwocie 47.448 zł oraz czerwiec 2002r. w kwocie 44.229 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolne obejmujące firmy: "K." K. K. w Sz., "G." D.G. w S., "A." G. S. w K., "G.-B." Z. B. w S., "K." Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P.i w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. W. w S., "B." W. D. w M., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w Ł., a także materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. wykazały, że A. M. prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i był zobowiązany do rozliczenia podatku z urzędem skarbowym. Podatnik nie zarejestrował się w rejestrze VAT, nie dokonywał żadnych rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r. oraz 2002 r. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w roku 2001 A. M. prowadził wspólne przedsięwzięcie z K. K., posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Ustalono, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001 r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "denturax" sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001 r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego "denturaxu", które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami spółki z o.o. "K." z Poznania, wg rejestru sądowego, byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. "K." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży "denturaxu" różnym odbiorcom krajowym, za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (tj. Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Firma Usługowa J. S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P.W., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. L.). "Akwizytorzy" dokonywali również sprzedaży "denturaxu" odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B., zatrudniony w firmie "K." z Sz. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie w firmie "G.-B." na stanowisku magazyniera. Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję "denturaxu" sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym spółkę z o.o. i "akwizytorów", zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że mimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J.S., T. P., J. L.). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów. Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A.M. był realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób, tj. G. S., D. G., Z. B., W. D., T. P., J. S., P. W., T. P., J. L. oraz Spółki z o.o. "K.". Ustalenia te dokonane zostały na podstawie następujących dowodów: – wyjaśnień złożonych przez A. M. przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanego, który przyznał się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób; – wyjaśnień złożonych przez K. K. przesłuchiwanej w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanej, która przyznała się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego; – wyjaśnień złożonych przez G. S.przesłuchiwanego w dniu 21 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia; – wyjaśnień złożonych przez Z. B. przesłuchiwanego w dniu 23 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia; – wyjaśnień złożonych przez I. H. przesłuchiwanej w dniu 24 marca 2003r. w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanej o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, która przyznała się do zarzucanego jej czynu; – zeznań złożonych przez J. W.przesłuchiwanej w dniu 27 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka; – zeznań złożonych przez A. B., zatrudnionej w firmie A. na stanowisku księgowej, przesłuchiwanej w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka; – zeznań złożonych przez J. S. przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka; – zeznań złożonych przez T.P. przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka; – zeznań złożonych przez W. D. przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka; – zeznań złożonych przez J. L. przesłuchiwanego w dniu 24 czerwca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.w charakterze świadka; – zeznań złożonych przez T. P. przesłuchiwanego w dniu 14 lipca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze strony; – zeznań złożonych przez P. W. przesłuchiwanego w dniu 18 października 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka. W ocenie organu, wszystkie powyższe zeznania osób przesłuchanych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. są spójne. Dalej organ wskazał, że osoby przesłuchane w Prokuraturze Okręgowej w K.w 2004r. w charakterze podejrzanych i świadków, oraz w 2006 i 2007 roku w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zmieniły swoje dotychczasowe zeznania złożone w 2003r. Większość tych świadków zasłaniała się niepamięcią związaną z upływem czasu. Przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. A. M. przyznał się do firmanctwa, i wyjaśnił, że był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", natomiast Z. B. był figurantem. W odniesieniu do pozostałych firm zeznał, iż nie był ich właścicielem, nie podejmował żadnych decyzji ani nie ingerował w ich działalność. Wyjaśnił, że rola K. K. w firmie "G.-B." sprowadzała się wyłącznie do sporadycznego doradztwa. Przesłuchana w dniach 21, 27, 30 stycznia i 4 lutego 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy "A.". Stwierdziła również, że A.M. był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", firma "G." należała do D. G., a Spółka z o.o. "K." należała do I. H. i P. P., którzy byli faktycznymi udziałowcami. Przesłuchana w dniu 27 kwietnia 2004r. I. H. zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśniła, że nie przyznaje się do zarzutu firmanctwa w Spółce z o.o. "K.". Zeznała, iż wszelkie decyzje związane z funkcjonowaniem spółki podejmowała ona, P. P., lub były to decyzje wspólne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zeznaniach złożonych w 2004r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z tych firm była prowadzona przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K., A. M. oraz świadków wykazała, że zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również z innymi dowodami istotnymi w sprawie (które świadczą o tym, że produkcja i sprzedaż denturaxu odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, prowadzonego wspólnie przez K. K. i A. M.), tj.: - dokumentacją podatkowo-księgową oraz finansową wszystkich firm (w tym m.in. pieczątki firmowe oraz imienne podmiotów firmujących, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem m.in. S., C., P., S., faktury VAT, ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, deklaracje podatkowe i ZUS, obroty kont syntetycznych, wyciągi bankowe, listy płac, kartoteki osobowe, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów "akwizytorów", dokumenty rejestracyjne "akwizytorów", polisy ubezpieczeniowe, zestawienia kontrahentów) zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w lokalu wynajmowanym przez A. M. w K. przy ul. M. (...) (umowa najmu z dnia 11 sierpnia 2001 r. zawarta pomiędzy B. M. - najemcą a A. M. - wynajmującym). Z protokołu przeszukania mieszkania w K. przy ul. M. (...) sporządzonego w dniu 19 marca 2003 r. przez Komendę Wojewódzką Policji w K. wynika, iż pracownicy w/w Komendy oraz UKS K. w lokalu tym zastali K. K.. Mieszkanie to nie zostało zgłoszone jako biuro bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z objętych postępowaniem podmiotów. Obecność w mieszkaniu K. K. oraz fakt władania nim (na podstawie umowy najmu) przez A. M. oznacza w ocenie organu, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki, dokumenty wszystkich firm oraz pieczę nad ich działalnością, co potwierdza prawdziwość zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym z 2003 r.; - w dniu 20 października 2003 r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A.M. złożyli oświadczenia (potwierdzone przez notariusza), z których wynikało, że zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. W tym samym dniu oświadczenia potwierdzone notarialnie złożyli również Z. B. i G. S. (firmujący działalność K. K. i A. M.), w których zgodnie oświadczyli, iż nie roszczą żadnych praw do zabezpieczonych przedmiotów. Takie samo oświadczenie, również potwierdzone przez notariusza złożył P. P. w dniu 17 października 2003r. Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, produkt "denturax"; - o wspólnej działalności A. M. i K. K. świadczy fakt zakupu, już w 1997 r. linii rozlewniczej przez firmę "K."-K. K. z Sz. od firmy "I.", która należała do A. M., i która zajmowała się dystrybucją "denturaxu" (likwidacja firmy "I." nastąpiła w lutym 1999 r.). Linię tę odsprzedano dla firmy "G." D. G., a następnie do "K." Sp. z o.o. w P. Spółka z o.o. "K." wydzierżawiła tę linię dla firmy "G.-B.". Powyższe transakcje związane z linią rozlewniczą były fikcyjne, ponieważ linia ta nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A., będącej własnością K. K. - środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki z o.o. "K." z P. (w łącznej wysokości 297.203,66 zł), dotyczyły należności za sprzedane towary z firmy "K." z Sz. Na rachunek bankowy Spółki z o.o. "K." dokonywali przelewów różni odbiorcy (w 35 przypadkach na kwotę 117.318,43 zł w 2001 r., a w 49 przypadkach na kwotę 179.885,23 zł w 2002 r.). Na przelewach tych znajdują się informacje, że przelew środków następuje za sprzedany towar przez firmę "K." z Sz. - A. M. podpisywał odbiór gotówki od "akwizytorów" firmy "K." Sp. z o.o., tj. od T. P., J. S., T. P., J. L. oraz użytkował samochód osobowy marki P.(...), który należał do tej Spółki. Samochód ten znajdował się w ewidencji środków trwałych Spółki z o.o. "K.". Z zeznań A.M. oraz K. K. (protokoły przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w J. w dniu 28 marca 2003r.) wynika, iż samochód ten użytkowali: A. M., K. K. oraz pracownicy firmy "K.". W dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania osoby A. M. znajdowała się polisa ubezpieczeniowa dotycząca w/w pojazdu, wystawiona na nazwisko "A. M." (protokół przeszukania osoby z dnia 19 marca 2003r. przez pracowników KWP w K.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że ponieważ produkcja i sprzedaż "denturaxu" odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia, to przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. - tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogą stanowić przychodów i kosztów. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. Powyższe wskazuje, że sprzedaż wynikająca z zawartych transakcji pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A.M. nie podlega opodatkowaniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ, powołując treść art. 535 kodeksu cywilnego, wyjaśnił, że w odniesieniu do transakcji zawartych w świetle dokumentów księgowych pomiędzy podmiotem firmowanym a firmującym, przy tego typu sytuacjach faktycznie kupującym i sprzedającym jest ten sam podmiot. Przeniesienie własności przedmiotu pomiędzy takimi podmiotami jest bezskuteczne, a zatem przesłanka warunkująca w myśl art. 535 kodeksu cywilnego uznanie czynności za sprzedaż - nie zostaje spełniona. Zgodnie zatem z art. 535 kodeksu cywilnego transakcji pomiędzy podmiotami firmującymi działalność A. M. i K. K. nie można uznać za sprzedaż. Skoro zaś nie miała miejsca sprzedaż nie wystąpił również zakup towarów i usług, nie ma też wydatków na ich nabycie. Ponieważ A. M. dokonywał czynności związanych ze sprzedażą towarów i świadczeniem usług, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podatnikiem tego podatku. Oprócz bowiem fikcyjnych transakcji dokonywanych w ramach tego samego przedsięwzięcia K. K. i A.M. okonywali sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, a zatem sprzedaż ta zgodnie z art. 2 ust. 1 w/w ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art.15 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, którym, z zastrzeżeniem art.16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stanowiący podstawę opodatkowania obrót ze sprzedaży towarów i usług wyniósł: za marzec 2002 r. - kwotę 352.987,69 zł, za kwiecień 2002 – kwotę 417.989,22 zł, za maj 2002r. – kwotę 431.350,60 zł, za czerwiec 2002r. – kwotę 402.084,40 zł. W kwotach tych uwzględniono również obrót (w wysokości odpowiednio: za marzec 2002r. - 8.951,84 zł, kwiecień 2002r. – 6.252,26 zł, maj 2002r. – 8.993 zł, czerwiec 2002r. - 5.665 zł) uzyskany ze sprzedaży detalicznej "denturaxu", który nie został wykazany przez Spółkę z o.o. "K." w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT, a co zostało stwierdzone na podstawie analizy zabezpieczonych przez Policję dokumentów spółki, tj. "raportów dziennych" i "rozliczeń kierowców". Następnie organ wyjaśnił, że ewidencje sprzedaży i zakupu VAT jednostek firmujących działalność A. M. i K. K. na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznano za nierzetelne w całości za 2001r. i 2002r., gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Przyjęto, że udziały A. M. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z K. K. były równe i wynosiły po 50%. Organ wskazał, że kwestii tych powołane osoby nie wyjaśniły. Ponadto z treści oświadczenia złożonego przez A. M. przed notariuszem w dniu 20 października 2003 r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, wynika, że spirytus ten jest współwłasnością jego i K. K. Takiej samej treści oświadczenie złożyła również K.K. W związku z powyższym organ wskazał, że obrót ze wspólnego przedsięwzięcia przypadający na A. M. za marzec 2002 r. wynosił 176.493,85 zł, za kwiecień 2002r. – 208.994,61 zł, za maj 2002r. – 215.675,30 zł, oraz za czerwiec 2002r. – 201.042,20 zł. Natomiast podatek należny wyliczony według stawki 22% od podstawy opodatkowania przypadający na podatnika za marzec 2002r. wynosił 38.828,00 zł, za kwiecień 2002r. – 45.978, zł, za maj 2002r. - 47.448 zł , oraz za czerwiec 2002r. – 44.229 zł. Ponieważ A. M.nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT działalności gospodarczej, prowadzonej wspólnie z K. K., którą to działalność firmowały osoby trzecie, to zgodnie z przepisem art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dalej organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania uwzględnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa. Szczegółowo rozpatrzono i przeanalizowano cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem dowodów zebranych w związku z realizacją wniosków strony, dokonano analizy wszystkich złożonych zeznań i innych dowodów zebranych w toku kontroli podmiotów utworzonych przez K. K. i A. M., wskazano również, które dowody nie zostały uwzględnione. Zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec A.M. materiał dowodowy pozwolił ustalić, że jego działalność gospodarcza była prowadzona w formie wspólnego przedsięwzięcia z K. K. i firmowana była przez osoby trzecie. Przy ustaleniach wykorzystane zostały protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, oświadczenia A. M., K. K. i innych osób firmujących ich działalność oraz materiały z kontroli jednostek, które firmowały tą działalność. Tym samym postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 120, 121 §1, 122, 123 § 1 oraz 124, a także z art. 180 § 1, 187 § 1, 190 i 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście tych zasad organ podatkowy wyjaśnił, na jakich dowodach oparte zostały ustalenia oraz jakim dokumentom odmówiono mocy dowodowej wraz z uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia, sporządzonym zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podniósł, że w toku tego postępowania kurator strony miał zapewniony czynny udział. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny, dla których nie dał wiary zeznaniom stron i świadków złożonym w Prokuraturze Okręgowej w K. w 2004 r. oraz w 2006 i 2007 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ wskazał, że treść tych zeznań stoi w sprzeczności ze spójnym materiałem dowodowym, zebranym w wyniku prowadzenia postępowania kontrolnego. Zeznania podejrzanych oraz większości świadków zostały złożone tuż po dokonanej przez Policję w dniu 19 marca 2003 r. akcji przeszukania pomieszczeń mieszkalnych, biurowych i gospodarczych związanych z działalnością firm "A.", "G.-B." oraz "K." Sp. z o.o. Zeznania te były zatem bardziej spontaniczne, a przesłuchiwani dobrze pamiętali okoliczności i zdarzenia z nieodległej przeszłości. Późniejsze zaś zeznania osób przesłuchiwanych w 2004 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w 2006 i 2007 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. były składane po upływie czasu, po pewnych przemyśleniach, kalkulacjach, obarczone były też zjawiskiem utraty pamięci oraz wpływu wzajemnej sugestii osób zaangażowanych. W zeznaniach złożonych w 2004 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z firm była prowadzona przez inną osobę. K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy "A.". A. M. wyjaśnił zaś, że częściowo przyznaje się do firmanctwa, tj. że był właścicielem jedynie firmy "G.-B.". Tak ukierunkowane są również zeznania podejrzanych i świadków złożone zarówno w 2004 r. jak i w latach 2006-2007. Zeznania z 2003 r. poparte są również następującymi dowodami: - A. M. wielokrotnie odbierał gotówkę od "akwizytorów" firmy "K." Sp. z o.o., tj.: od T. P., J. S., T. P., J. L. Przyjęcie gotówki skarżący potwierdzał swoim podpisem. Zeznania świadczące o tym, że bywały przypadki przekazywania gotówki za sprzedany "denturax" A. M. złożyli J. L. oraz T. P. przesłuchiwani w charakterze świadków w dniach odpowiednio 24 czerwca 2003 r. oraz 14 lipca 2003 r.; * J. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 marca 2003 r. zeznał m.in., iż jego pobory naliczane były według pewnego schematu narzucanego przez K. K. Koszt dniówki wynosił 50 zł, mnożony był przez ilość przepracowanych dni plus 25% premii plus 300 zł dodatku. Taki sposób wyliczania wynagrodzenia dla pracowników ma odzwierciedlenie w zabezpieczonych przez Policję listach płac. Podobne zeznania złożył przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 lipca 2003 r. T.P. (zeznał on m.in., że jako kierowca otrzymywał 50 zł za dniówkę przepracowaną) oraz przesłuchane w dniach 27 marca 2003 r. i 26 marca 2003 r. J. W. zatrudniona w Spółce z o.o. "K." na stanowisku księgowej i A. B. - księgowa w firmie "A."; - przesłuchani świadkowie, tj. m.in. akwizytorzy zeznali, że nie zajmowali się sprawami księgowymi swoich firm, co zostało potwierdzone w wyniku zabezpieczenia dokumentacji w lokalu przy ul. M. (...) w K., gdzie faktycznie znajdowały się wszystkie dokumenty dotyczące firmujących podmiotów, począwszy od dokumentów rejestracyjnych, poprzez deklaracje i księgi rozliczeniowe, a także dowody bankowe. Zbieżne zeznania w tym zakresie złożyły J. W. i A. B. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona przez K.K. i A. M. w ramach wspólnego przedsięwzięcia firmowana była przez G. S., Z. B., D. G. J. S., T. P., J. L., T. P., W. D., P.W. oraz Spółkę z o.o. "K.". Organ odwoławczy odparł zarzut kuratora dotyczący wykorzystania przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym dowodu z postępowania karnego, tj. przesłuchania w dniu 24 marca 2003 r. w charakterze podejrzanej I. H. Wskazał, że fakt, iż podejrzany nie ponosi odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie oznacza wprost, że w tych zeznaniach kłamie. I. H. przesłuchana w dniu 24 marca 2003 r. w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanej o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego wyjaśniła, iż treść przedstawionego jej zarzutu zrozumiała i przyznaje się do zarzucanego jej czynu. W ocenie organu zeznania te nie są obciążone błędem, gdyż I. H. przyznając się do firmanctwa, sama siebie obciążyła. Skoro zatem I. H. złożyła zeznania ją samą obciążające, to brak jest logicznego uzasadnienia dla tezy, iż czyniąc to kłamała. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe spełnienie koniecznego warunku do zaistnienia firmanctwa. Przepis art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczenia, że firmanctwo odnosi się tylko do osób fizycznych. Prawidłowość stwierdzenia, iż czynność firmanctwa należy odnieść również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została potwierdzona w wyroku WSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 171/06. Zatem w ocenie organu brak jest podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta", z powodu jego formy prawnej. Fakt rzeczywistego bytu prawnego Spółki z o.o. "K." w żaden sposób nie wyklucza, że spółka ta firmowała działalność K. K. i A. M. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. zastępowany przez kuratora złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił organom naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg A. M. podniósł, że przesłuchani w sprawie świadkowi wskazali na A.M., jako faktycznego właściciela przedsiębiorstwa prowadzonego na imię Z. B. "G. – B.". W przedsiębiorstwie tym skarżący miał według świadków zajmować się zakupem, konfekcjonowaniem i sprzedażą preparatu o nazwie denturax wytwarzanego przez K. K., również prowadzącą działalność zarejestrowaną na podstawioną osobę. Głównym odbiorcą preparatu była Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "K." w P., której zarządy podczas współpracy ze skarżącym zmieniały się kilkakrotnie. Udziały w tej spółce należały do siostry K. K. i P. P. P. P. był także wiceprezesem zarządu Spółki. Istniała umowa handlowa pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a opisaną spółką, zgodnie z którą była ona głównym dystrybutorem produktu dostarczanego przez skarżącego, który zachowywał prawo do niewielkiej sprzedaży, w tym sprzedaży detalicznej swoich produktów. Skarżący zakwestionował ustalenia organów dotyczące przyjęcia, że wraz z K. K. prowadzili wspólnie przedsięwzięcie gospodarcze zarejestrowane na szereg osób. Nie zgodził się również z ustaleniem, że obu wspólnikom przypada 50% udział w obrotach, przychodach, kosztach i dochodach w tym wspólnym przedsięwzięciu. Ponieważ wartość naliczanych skarżącemu i jego domniemanej wspólniczce zobowiązań podatkowych jest znacząca, powyższa interpretacja zachowań pociągać za sobą powinna ich prawnokarną ocenę na gruncie art. 55 Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem strony, skoro większość materiału dowodowego w sprawie pochodzi z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Komendę Wojewódzką Policji w K., a także bezpośrednio przez Prokuraturę Okręgową w K., organy podatkowe obu instancji powinny z własnej inicjatywy zapoznać się z rozwojem postępowania karnego i jego rokowaniami, dążąc w ten sposób do ustalenia prawdy obiektywnej. W postępowaniu tym zarzuty popełnienia przestępstwa, którego znamiona opisane są w art. 55 k.k.s., postawiono K.K. i skarżącemu jako osobom będącym faktycznymi właścicielami przedsiębiorstw oraz Z. B., G. S., I.H. i P. P. Zarzuty prokuratora nie objęły innych osób, wśród nich dwóch byłych członków zarządu Spółki "K.", a w szczególności A. C. będącej prezesem Spółki do grudnia 2002r. Powyższe wskazuje, w ocenie strony, na istotne różnice w interpretowaniu faktów przez organy podatkowe i organy ścigania. Następnie skarżący podniósł, że treść zeznań złożonych przez świadków wskazuje, iż przyczyną, dla której świadkowie ci uznawali K. K. i skarżącego za "współwłaścicieli" kilku firm, był fakt, że zazwyczaj widywali ich razem. Dopiero jednak zeznania K. K. i świadków złożone w ostatniej fazie postępowania podatkowego pokazują, że zażyłość pomiędzy tymi osobami miała charakter osobisty, co w ocenie skarżącego tłumaczy częste wspólne przebywanie. Ponadto z zeznań K. K. wynika, że skarżącego poznała już po rozpoczęciu działalności gospodarczej pod nazwą "K.". Skarżący zakwestionował stanowisko organów, które przyjęły, że działalność skarżącego i K. K. prowadzona była poprzez "K." Sp. z o.o., T. P., J. S., P. W., W. D. i T. P. Ani bowiem zarząd Spółki, ani żadna z wymienionych osób fizycznych nie potwierdza udzielenia jakiejkolwiek zgody na to. Ponadto zaprzeczają temu zarówno P. P. i W. B. (kolejni wiceprezesi spółki) jak i A. C. (prezes). Zdaniem skarżącego, organy podatkowe upatrują dowodów na taki stan rzeczy w prawdopodobnie bezinteresownej pomocy w prowadzeniu dokumentacji, jakiej niektórym z wymienionych osób fizycznych udzielała J. W., dla której ci świadczyli swoje usługi. A. M. podniósł, że znacznie bardziej prawdopodobna jest wersja, że spółka K., posiadająca osobowość prawną, prowadziła działalność na własny rachunek i we własnym imieniu, co potwierdza postawa P. P. - udziałowca osobiście zajmującego się interesami spółki, a I. H. zaś była wspólniczką Spółki "podstawioną" za K. K. Tez stawianych przez organy podatkowe nie dowodzą przelewy pochodzące od kontrahentów dokonywane na rachunek spółki, a tytułowane "K." Sz.", powstały bowiem na skutek nieistotnego błędu. W końcowej części skarg strona podniosła, że bezpodstawnie przypisano skarżącemu i K. K. po ½ obrotu. Należało raczej rozważyć "opodatkowanie całego obrotu w jakiejś należącej do tych osób spółce." W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że przed wydaniem zaskarżonych decyzji postępowanie karne nie zostało zakończone. Pismem z dnia 9 kwietnia 2008r. strona skarżąca wniosła o: 1) połączenie spraw do wspólnego rozpatrzenia; 2) dołączenie akt spraw K. K. 3) dołączenie i ujawnienie na rozprawie akt kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce z o.o. K., z uwagi na fakt, że liczne dowody powoływane w zaskarżonych decyzjach zawarte w tych aktach nie zostały włączone do akt postępowań, w których wydano zaskarżone decyzje; 4) wystąpienie do Sądu Rejonowego w Kielcach X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o udostępnienie akt rejestrowych K. Sp. z o.o. nr KRS (...), z uwagi na fakt, że akta te zawierają szereg dokumentów, w tym postanowień sądowych istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych i ujawnienie tych akt na rozprawie; 5) wystąpienie do Sądu Rejonowego w Kielcach V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Postępowań Upadłościowych i Naprawczych o udostępnienie akt postępowania upadłościowego dotyczącego K. Sp. z o.o. sygn. akt (...), z uwagi na fakt, że mogą one zawierać szereg dokumentów, w tym postanowień sądowych mogących mieć istotne znaczenie dla oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych i ujawnienie tych akt na rozprawie. Dokonując uzupełnienia skargi strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że przyjmując tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odrzucił on argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ dokonał całkowicie błędnej analizy stanu faktycznego, której nie potwierdzają ani składane w postępowaniu podatkowym zeznania świadków, ani składane w postępowaniu prokuratorskim wyjaśnienia podejrzanych, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej. Autor pisma wskazał, że wprawdzie K. K. i A.M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwa, zgodnie z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych, przeprowadzonymi w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w toku postępowania podatkowego należy ograniczyć tylko do firmy "A.", która firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z. B., firmującej z kolei działalność gospodarczą A. M. Zarzucił ponadto, że organ określił udziały we wspólnym przedsięwzięciu po 50% mimo wyjaśnień złożonych przez A.M.i K. K. w toku postępowania, zgodnie z którymi zajmowali się odpowiednio sprawami "G. –B." – A.M. i "A." – K. K. Nie został potwierdzony w stosunku do pozostałych podmiotów zarzut firmanctwa. Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej K. bezzasadnie uznał, iż analiza zeznań A. M. i K. K. oraz świadków złożonych w latach 2004r., 2006 i 2007r. wskazuje na ich sprzeczności z materiałem dowodowym. Przedstawił własną ocenę wskazanych przez organ dowodów. Podał, że w biurze przy ul. K. nigdy nie znajdowały się dokumenty wszystkich firm, a w szczególności "K." Sp. z o.o. Miejsce to było zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej firmy K. K. i znajdowały się tam wyłącznie dokumenty tej firmy. Odnośnie zaś pozostałych podmiotów, strona podkreśliła, że ich księgowość prowadzona była przez tę samą księgową – J. W.- co tłumaczyłoby obecność dokumentów w jednym mieszkaniu. Ponadto strona wskazała, że przeszukanie przy ul. M. nie miało miejsca w dniu 30 kwietnia 2003r., a w dniu 19 marca 2003r. Odnosząc się do oświadczeń złożonych przez A. M. i K. K., z których wynika, iż zabezpieczony w toku postępowania spirytus porektyfikacyjny stanowi ich współwłasność, skarżący wyjaśnił, że oświadczenie to zostało wymuszone okolicznościami, nie można było ustalić, do kogo spirytus faktycznie należy, nie został odebrany przez firmę "A.", przedpłaty dokonała prawdopodobnie firma "G.-B.", zaś spirytus był faktycznie własnością P. W., do którego musiał zostać zwrócony. W zakresie zwolnienia zabezpieczenia pozostałego majątku trwałego określonego w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w J. autor pisma podniósł, że jakkolwiek w dacie zabezpieczenia należały do firmy "G.-B.", to w dacie zwolnienia stanowiły własność "K." spółki z o.o., do której aktem notarialnym z dnia 7 maja 2003r. Repertorium A nr (...) został wniesiony majątek firmy "G.-B.". K. K. była uprawniona do jednoosobowej reprezentacji spółki, bowiem w okresie zwolnienia zabezpieczenia pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczące lokalizacji linii rozlewniczej. Wskazał, że pierwszym miejscem, w którym usytuowana była linia rozlewu to G., następnie Sz., a dopiero od 2000r. A. Nie zgodził się też ze stanowiskiem, że okoliczności rozlewu denturaxu w firmie "K." z Sz. dawały podstawy do uznania zarzutu firmanctwa. Podniósł, że firma dysponowała w 2001r. komponentami do produkcji. Duplikaty faktur na zakupione detergenty i barwniki znajdują się w dokumentach firmy "K." z Sz. zabezpieczonych przez KWP w K. Natomiast zakres prac w procesie produkcyjnym był na tyle prosty, że mogła go wykonywać jedna osoba. Zakwestionował twierdzenia organów, że kontrahenci traktowali firmę "K." oraz "K." Spółka z o.o. jako jeden podmiot, bowiem na rachunek bankowy Spółki wpływały należności "K." z Sz. W ocenie skarżącego organy zaniechały analizy dokumentów. Z porównania tytułów płatności na poszczególnych przelewach z fakturami wystawionymi przez "K." Spółka z o.o. oraz zapisami w księgach Spółki wynika, że płatności dotyczą sprzedaży "K." Spółka z o.o., nie zaś nieistniejącej firmy K. K. Skarżący zaznaczył także, że analiza wszystkich polis ubezpieczeniowych wystawionych na firmę "K." Sp. z o.o. wykazała, iż były one wystawione na tę firmę i opłacone gotówką lub przelewem z rachunku bankowego Spółki "K.". Natomiast żadna polisa nie była wystawiona na nazwisko A. M. W dalszej części pisma procesowego strona zawarła szerokie rozważania, w których powołała się na brak przesłanek i dowodów świadczących o tym, że firma "K." z siedzibą w Sz. była wspólną własnością K.K. i A. M.. Podniosła, że A.M. nigdy nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania K. K. lub występowania w jej imieniu. Nigdy nie udzielał żadnych pożyczek, ani nie zabezpieczał swoim majątkiem, czy poręczeniem kredytów przeznaczonych na działalność firmy w Sz.. Nie czerpał też żadnych korzyści z działalności tej firmy. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie pozwala też na przyjęcie firmanctwa w zakresie "K." Spółki z o.o. Organ dokonując ustaleń, naruszył przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Strona przytoczyła fragmenty zeznań A. C. z dnia 14 listopada 2006r., W. B.z dnia 20 września 2006r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r. i I. H. z dnia 9 listopada 2006r., z których w jej ocenie wynika, że Spółka "K." była zarządzana przez te osoby i nikt poza nimi nie miał praw udziałowych, ani nie mógł podejmować decyzji w sprawach Spółki. Do dnia przejęcia udziałów i objęcia zarządu tj. marca 2003r. K. K. nie brała udziału w funkcjonowaniu Spółki "K.". Skarżący natomiast nigdy w żaden sposób nie brał udziału w sprawach spółki. Te okoliczności, zdaniem skarżącego, potwierdzają zeznania W. B. z dnia 20 września 2006r., T. P. z dnia 17 października 2006r., P. M. z dnia 21 września 2006r., J. W.z dnia 19 października 2006r., P. W. z dnia 25 września 2006r., A. B. z 13 listopada 2006r., A. C. z dnia 14 listopada 2006r., J. L. z dnia 2 stycznia 2007r., P.P. z dnia 8 listopada 2006r., oraz I. H. z dnia 9 listopada 2006r. Strona podtrzymała zarzut bezprawności uznania za podmiot firmujący spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej. W zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżący podniósł, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Świadczyli usługi na rzecz "K." Spółka z o.o. na podstawie zawartych na piśmie umów o współpracę. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K. M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej sprawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K. W końcowej części pisma strona zarzuciła, że w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia ustalenia pozwalające na przypisanie "K." Spółce z o.o. sprzedaży detalicznej prowadzonej przez firmę "G.-B." na podstawie umowy między firmami o ustanowienie generalnego dystrybutora z dnia 30 marca 2001r. Raporty przedstawicieli handlowych sporządzane były dla ich wygody i nie były dowodami księgowymi Spółki "K.". Spółka ta nie posiadała nigdy kasy fiskalnej, o czym świadczą dokumenty rejestrowe kasy oraz oświadczenia notarialne i zeznania wszystkich świadków. Kasa fiskalna została zakupiona przez "G.-B.", wydruki z tej kasy znajdują się w rejestrach kasowych tej firmy i odpowiadają sprzedaży detalicznej z raportów przedstawicieli. Nie istnieją żadne dokumenty rzekomej sprzedaży towaru z "G.-B." do Spółki "K." ponad ten, który został zaewidencjonowany w rejestrze VAT. Wskazuje na to również stan remanentu, bilans czy rachunek zysków i strat znajdujące się w dokumentach Spółki zabezpieczonych w przez KWP w K. W dniu 29 kwietnia 2008r., w odpowiedzi na pismo skarżącego z 9 kwietnia 2008r., do WSA w Kielcach wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. W piśmie tym organ wyjaśnił, że w sprawie brak było dowodów, które uzasadniałyby określenie proporcji podziału przychodów, kosztów i dochodu pomiędzy K. K. a A. M. w innej postaci, niż dokonały tego organy. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił również, że jak wynika to z zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, dokumentacja podatkowo-księgowa została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w dniu 19 marca 2003r. w lokalu wynajmowanym przez A.M. w K. przy ul. M. (...) Ponadto wbrew twierdzeniom strony, w mieszkaniu K. K. w K. przy ul. K. znajdowała się dokumentacja wszystkich firm , co wynika z zeznań A. B. złożonych w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K..Organ wskazał również, że w decyzjach wydanych dla A. M. oraz w odpowiedziach na skargi jako datę przeszukania lokalu przy ul. M. (...) podano dzień 19 marca 2003r. Zatem niezasadny jest zarzut dotyczący rzekomego stwierdzenia przez organ podatkowy, że przeszukanie miało miejsce 30 kwietnia 2003r. Organ zakwestionował stanowisko strony, z którego wynika, że treść złożonych przed notariuszem oświadczeń dotyczących własności zabezpieczonego w toku postępowania karnego spirytusu była wymuszona okolicznościami. Organ przytoczył bowiem dosłowną treść oświadczenia K. K., która jednoznacznie wskazała, że spirytus porektyfikacyjny w ilości 32.009,33 litra zabezpieczony na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003r. jest współwłasnością jej i A. M. W ocenie organu, biorąc pod uwagę przyjęty przez K.K. i A. M. podział procesu produkcji na poszczególne firmy, można byłoby bez trudu rozróżnić do kogo powinien należeć surowiec. Ponadto także A. M.oświadczył, że jest współwłaścicielem spirytusu porektyfikacyjnego. Odnosząc się do twierdzenia strony, że w chwili zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. miała prawo do dysponowania tym majątkiem – organ podniósł, że podatniczka, jako prezes zarządu powyższej Spółki wskazała w oświadczeniu, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, wymienione w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w J. z 30 maja 2003r., stanowią własność Spółki "K.". Z zapisu zawartego w w/w postanowieniu wynika, że zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie był to, jak przedstawiła strona, wyrób finalny należący do Spółki. W dalszej części pisma procesowego organ opisał szereg transakcji związanych z linią rozlewniczą. W ocenie organu były to transakcje fikcyjne, linia ta bowiem od momentu umiejscowienia jej w A. nr 29A, gmina S., nie zmieniała położenia pomimo wynikającej z dokumentów zmiany właścicieli i użytkowników. Skutkiem fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży oraz wynajmu przedmiotowej linii rozlewniczej było zawyżenie kosztów działalności poszczególnych firm-firmantów, a w efekcie obniżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące uznania, że firma "K. " z Sz. nie nabywała w 2001r. detergentów i barwników do produkcji oraz, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Ponadto stwierdził, że odbiorcy produktu będąc w posiadaniu faktur od Spółki dokonując przelewów na jej konto i wskazując jako właściciela rachunku firmę "K. Sz." utożsamiali te dwa podmioty z jedną osobą, tj. K.K. Następnie organ wskazał na przedmioty, jakie A.M. wydał dobrowolnie w trakcie przeszukania jego osoby w dniu 19 marca 2003r. Wśród nich znajdowały się dwie polisy dotyczące samochodu marki P. (...) nr rej. (...). Przywołano również okoliczności wskazujące na fakt wspólnego prowadzenia przez skarżącego i K. K. firmy "K." z Sz. oraz podtrzymano argumentację co do roli i charakteru działań przedstawicieli handlowych. Za bezzasadne organ uznał zarzuty skarżącego dotyczące błędnego uznania za firmanta K.M.. Organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli Nr 26030092/OF ustalono, że Spółka "K." zaewidencjonowała w kosztach kwotę 67.040,00 zł. dotyczącą usług pośrednictwa handlowego na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez: Firmę Usługową – J. S., Przedsiębiorstwo Usługowe – T. P. i Firmę Usługową – K.M. Zdaniem organu były to umowy fikcyjne, które zostały zawarte w celu obejścia prawa i zwielokrotnienia kosztów Spółki, a tym samym firmowania faktycznie prowadzonej działalności przez K. K. i A. M. Wprawdzie nie dokonano przesłuchania wskazanego "akwizytora", jednakże inne okoliczności stwierdzone dowodami zawartymi w aktach sprawy wskazują jednoznacznie, iż w rzeczywistości wszyscy przedstawiciele handlowi byli pracownikami Spółki "K.". W końcowej części pisma organ wyjaśnił, że w toku kontroli Nr 26030092/OF przeprowadzonej w Spółce "K." ustalono na podstawie rozliczeń kierowców oraz raportów dziennych, że w dokumentacji prowadzonej dla Spółki nie zaewidencjonowano i nie zadeklarowano przychodu ze sprzedaży detalicznej "denturaxu" w 2001r. kwocie 63.697,87 zł oraz w 2002r. w kwocie 71.866,49 zł. W dokumentach pod nazwą "rozliczenie kierowcy" zawarte były informacje o sprzedaży na podstawie faktur VAT, kwoty pobranych należności oraz dane o sprzedaży detalicznej "denturaxu", które nie były objęte ewidencją spółki "K.". Nieprawidłowe jest stanowisko strony, która podniosła, że w/w przychody dotyczą sprzedaży detalicznej prowadzonej przez "G.-B." i błędnie zostały przypisane "K." Sp. z o.o. Z postanowień umowy oraz zawartego do niej aneksu Nr 1 z dnia 27 grudnia 2001r. wynika bowiem, że Spółka "K." zezwoliła firmie "G.-B.s" na prowadzenie sprzedaży detalicznej dopiero od dnia 1 stycznia 2002r. Natomiast stwierdzone zaniżenie przychodu dotyczyło również roku 2001r. Ponadto organ podkreślił, że rozliczenia kierowców znajdowały się i zostały zabezpieczone w dokumentacji nie firmy "G.-B.", a Spółki "K.", o czym stanowi zapis w protokole z kontroli w w/w Spółce. Na rozprawie w dniu 20 maja 2008r. kurator skarżącego cofnął wniosek o włączenie w poczet dowodów akt sprawy ze skargi K. K. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 80/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi A. M. na ww. cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały trafnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, działając zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał w szczególności, że zasadne było uwzględnienie wyjaśnień i zeznań skarżącego, K. K. i firmantów złożonych w 2003 r., gdyż były one spójne i korespondowały z pozostałymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe. Ponadto przedmiotowe oświadczenia podejrzanych i świadków zostały odebrane przy braku możliwości porozumiewania się, "na świeżo", bezpośrednio po zabezpieczeniu w mieszkaniu wynajmowanym przez skarżącego dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno – skarbowego było usprawiedliwione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zeznania i wyjaśnienia składane w latach 2004, 2006 i 2007, w których K. K. i skarżący przyznawali się do firmanctwa odpowiednio w zakresie firm "A." i "G. – B.", stanowiły jedynie próbę przedstawienia korzystniejszej dla nich wersji zdarzeń. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że w zaskarżonych decyzjach zasadnie przyjęto, iż skarżący wspólnie z K. K. prowadzili działalność gospodarczą pod firmami podmiotów trzecich (art. 113 Ordynacji podatkowej i art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), a ich udziały w tym przedsięwzięciu wynosiły po 50 %. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu strony jakoby osoba prawna ("K." sp. z o.o.) ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącego. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw aby wykluczyć spółkę prawa handlowego z kręgu firmantów. Jako bezpodstawne Sąd ocenił również twierdzenia strony, że oświadczenie złożone przez skarżącego i K. K. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego przez policję spirytusu było nieprawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Z oświadczenia tego wynikało bowiem jednoznacznie, że wskazane osoby są współwłaścicielami zabezpieczonych przedmiotów. Sąd uznał ponadto za nieuprawniony i sprzeczny z materiałem dowodowym zarzut przypisania spółce "K." sprzedaży detalicznej "denturaxu". Odnosząc się do problemu osób zatrudnionych w ramach przedsięwzięcia realizowanego przez stronę, Sąd podniósł, że skarżący i K. K. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzały to zawarte w zabezpieczonej przez policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie mieli żadnej wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i skarżący, którzy wyznaczali także terminy urlopów oraz określali wysokość wynagrodzeń. Sąd zwrócił także uwagę, że dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w Sz. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "denturax". Skoro tak to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzały w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J. W. i A. B. Wynikało z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należały do wyłącznej kompetencji skarżącego i K. K.j bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdzał to w swoich zeznaniach z dnia 02.04.2003 r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. w zeznaniach z dnia 20.03.2003 r. W świetle powołanych okoliczności Sąd – w ślad za organami podatkowymi – przyznał, że pomiędzy skarżącym a firmującymi go podmiotami dochodziło do operacji finansowych udokumentowanych formalnie fakturami. Jednak Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że faktury te nie dokumentowały realnej sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W związku z tym Sąd zgodził się z wnioskiem, że przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych, pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i skarżącego, tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogą stanowić przychodów i kosztów. Wzajemne operacje gospodarcze mimo że formalnie zostały potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. W związku z tym, jeśli nie miała miejsca sprzedaż, nie wystąpił również zakup towarów i usług, nie ma też wydatków na ich nabycie. Sąd podzielił stanowisko organów, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała dokonywana przez skarżącego i K. K. w ramach przypisanego im przedsięwzięcia sprzedaż towarów i usług na rzecz innych podmiotów pozostających poza systemem firmanctwa. Sąd zauważył, że właściwie organy podatkowe wyliczyły obrót ze sprzedaży towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń 2002 r. i luty 2002 r. w rozbiciu na poszczególne podmioty firmujące działalność skarżącego i K. K.po odrzuceniu ewidencji sprzedaży tych podmiotów. Obrót ten stanowił zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. W kwocie obrotu za poszczególne miesiące uwzględniono również obrót uzyskany ze sprzedaży detalicznej ,,denturaxu", który nie został wykazany przez "K." Sp. z o.o. w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT. Zakres tej sprzedaży organy ustaliły na podstawie analizy zabezpieczonych dokumentów w postaci "rozliczeń kierowców" i "raportów dziennych". Organy podatkowe zaznaczyły przy tym, że nie istniała konieczność sięgania do innych metod np. szacunkowych dla ustalenia tych kwot, gdyż dysponowały wiarygodnym w tym zakresie materiałem dowodowym. W skardze kasacyjnej A. M.i zastępowany przez kuratora wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 ppsa w związku z przepisami o postępowaniu podatkowym, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 3,4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, ten błąd został powielony przez Sąd pierwszej instancji, co oznacza naruszenie art. 138 popsa, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 ppsa, które miały wpływ na wynik postępowania w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4,5 i 8 pkt 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich błędne zastosowanie do osoby nie będącej stroną postępowania, 3/ art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa została skierowana do osoby nie będącej strona postępowania, 4/ art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa przez błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, 5/ art. 141 § 4 ppsa przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięć i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do powtórzenia argumentacji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010r. sygn. I FSK 1464/08 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uchylił wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 maja 2008r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia NSA przypomniał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach określonych w tym unormowaniu, jak też wskazane wyżej podmioty, które znajdują się w okolicznościach (nie występujących w sprawie) określonych w dalszych częściach przywołanej tu regulacji. W ocenie Sądu nikomu, kto czynności opodatkowane wykonuje we współdziałaniu z inną osobą nie można przypisać przymiotu wykonywania czynności opodatkowanych (spełniających dalsze jeszcze warunki, które tu nie mają znaczenia) we własnym imieniu i na własny rachunek. W obrocie prawnopodatkowym funkcjonuje zatem jednostka organizacyjna, a nie indywidualny podmiot. Wobec powyższego NSA stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ani organy podatkowe ani też Sąd I instancji nie wyjaśniły podstaw (faktycznych i prawnych), które pozwalałyby na nadanie statusu podatnika konkretnej osobie fizycznej (A. M.) w sytuacji, gdy podstawy opodatkowania ustalone zostały w drodze ich partycypacji typowej dla pozbawionych osobowości prawnej jednostek organizacyjnych, przykładowo takich jak spółki cywilne. Rozwijając wątek uchybień związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy NSA podniósł, że choć postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług ma charakter samodzielny, to jednak niektóre parametry mające wpływ na jego wymiar pozostają w ścisłym związku z parametrami decydującymi o wymiarze innych podatków (np. dochodowych). Uwaga ta zaś jest o tyle istotna, że wyrokami NSA z dnia 22 stycznia 2010r., sygn. II FSK 1424/08 i sygn. II FSK 1425/08 uchylono wyroki Sądu I instancji oddalające skargi podatnika na wymiar podatku dochodowego odpowiednio za 2001 i 2002 r. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć dokonano oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe stwierdzając w konkluzji, że postępowanie to nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów – za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego, a także stosunków prawnych, jakie wiązały go z osobami uznanymi (w części) za jego pracowników. Rozstrzygnięciami tymi podważono zatem ustalenia tyczące kwestii zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Konkluzje te pozostają natomiast w ścisłym i bezpośrednim związku z kwestią ustaleń mających za przedmiot wielkość obrotu, jaki można przypisać "wspólnemu przedsięwzięciu" skarżącego i K. K. Obrót zaś to ten parametr, który w niniejszej sprawie determinuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji oceny i wnioski zawarte w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują odpowiednie zastosowanie także i w niniejszej sprawie. W świetle powyższego NSA uznał odnoszenie się w obecnym stanie sprawy do dalszych zarzutów za zbędne, albowiem wskazane dotąd powody stanowią wystarczającą podstawę dla uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 lutego 2010r. ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że narusza ono prawo, a to oznacza, że skarga A. M. jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przede wszystkim podkreślić należy, iż w świetle ustaleń poczynionych w sprawie, mającej za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe, organy podatkowe przyjęły, że podatnikiem, a co za tym idzie stroną niniejszego postępowania, jest osoba fizyczna – tj. A. M. Wzmiankowany miał tymczasem czynności opodatkowane wykonywać we współdziałaniu z inną osobą (K. K.), przy czym w toku postępowania nie ustalono na jakich zasadach prawnych mieli oni ze sobą współdziałać. W tej sytuacji przyjęto, że podatnikiem jest A. M. a ponieważ jego "udziały we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z K. K. były równe i wynosiły po 50%", to też w tej proporcji przypisano mu podatkowe skutki wspólnego przedsięwzięcia. Mając na względzie te ustalenia przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są: • osoby prawne, • jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, • oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach określonych w tej ustawie, jak też wskazane wyżej podmioty, które znajdują się w okolicznościach (nie występujących w sprawie) określonych w dalszych częściach ww. regulacji. Zatem status podatnika podatku od towarów i usług jest determinowany przez to, kogo obciążą ryzyko prowadzonej działalności opodatkowanej. W tym to celu sformułowano w analizowanej tu regulacji przymiot, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot wykonujący czynności opodatkowane (spełniające dalsze jeszcze warunki, które tu nie mają znaczenia) we własnym imieniu i na własny rachunek. Takiego przymiotu nie można natomiast przyznać nikomu, kto czynności opodatkowane wykonuje we współdziałaniu z inną osobą. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Okoliczność ta przesądza zarazem na gruncie podatku od towarów i usług o tym, że w obrocie prawnopodatkowym funkcjonuje jednostka organizacyjna a nie indywidualny podmiot. Rzeczą organów podatkowych jest przy tym określenie, jaka to jednostka, przy czym należy podkreślić, iż dopełnienie wymogów formalnych nie zawsze jest warunkiem koniecznym jej powstania. Przykładowo forma pisemna nie jest warunkiem sine qua non zawarcia umowy spółki cywilnej, a co za tym idzie wykreowaniem na potrzeby analizowanego tu podatku podmiotu mającego kwalifikacje podatnika tego podatku. W myśl bowiem art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych (por. art. 73 § 1 i art. 74 w zw. z art. 860 § 2 k.c.). Mając zatem na względzie powyższe uwagi zauważyć trzeba, że w okolicznościach stwierdzonych w sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły podstaw (faktycznych i prawnych), które pozwalałyby na nadanie statusu podatnika A. M. w sytuacji, gdy podstawy opodatkowania ustalone zostały w drodze ich partycypacji typowej dla pozbawionych osobowości prawnej jednostek organizacyjnych, takich jak np. spółki cywilne. Kolejne uchybienie skutkujące wadliwością zaskarżonych decyzji pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy odnoszącymi się bezpośrednio do kwestii podstaw opodatkowania. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Winny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże fakt prowadzenia tej działalności zataił, posługując imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. Zatem postępowanie dowodowe powinno dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, czy faktyczna aktywność skarżącego odpowiadała cechom działalności gospodarczej oraz czy osoby, których personaliami czy firmą miał się posługiwać, istotnie nie prowadziły tej działalności samodzielnie, na własny rachunek, ale zgodziły się na firmowanie działalności skarżącego. Dopiero po wykazaniu, iż rzeczywiście doszło do firmanctwa i określenia jego zakresu, przystąpić można było do ustalania skutków podatkowych, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonane ustalenia, z uwagi na okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług, winny pozwolić na stwierdzenie, iż doszło do zatajenia faktu powadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w badanym okresie rozliczeniowym. W świetle obowiązujących przepisów dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest prawnie dopuszczalne na mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem przeszkód aby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły większość swoich ustaleń na dowodach zebranych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez policję i prokuraturę. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Materiały te stanowiły jednak dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 Ordynacji podatkowej in fine). Fakt, że podatnik nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile mógł się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli natomiast w ocenie strony konieczne było zadanie pytań świadkom, to zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej podatnik mógł żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były jednak wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe winny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, kierując się własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, winny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zeznania składane przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych są ze sobą sprzeczne, a sprzeczności tych nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Z kolei ocena tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie- zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, iż wcześniejsze zeznania są spójne. Sąd nie podziela tej oceny. Przede wszystkim mimo deklarowanej spójności organ kontroli skarbowej miał wątpliwości, kto faktycznie firmował działalność skarżącego i K. K. Na stronie 8 i 10 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wymieniono bowiem wśród podmiotów firmujących m.in. I. H., P. P.i W. B. (wspólników - w różnym czasie - spółki z o.o. K.), choć ostatecznie, obliczając podstawę opodatkowania jako podmiot firmujący działalność gospodarczą skarżącego i K. K. wskazano spółkę z o.o. K., czyli odrębną od wspólników osobę prawną. I. H. zeznała zaś jedynie w 2003r., iż faktycznie jej udziały w spółce należały do skarżącej . Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A.M. Również świadek Z. B. w 2003r. stwierdził jedynie, iż faktycznym właścicielem spółki K. byli podatnik i K. K. (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki). Skarżący i K. K. twierdzili również, że byli faktycznymi udziałowcami spółki K. Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka K. zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącego i K. K. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Zatem nawet jeżeli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. K., to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącego i K. K.. Poza tym z istoty firmactwa wynika, że nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem osoby prawnej a osobą, za którą z uwagi na powiązania wspólnik ten działa. Oceniając prawidłowość wysnutych przez organy podatkowe wniosków, podkreślić należy, iż zeznania świadków, dotyczące roli K. K.w spółce K. nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała ona samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, iż w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, bo taki obowiązek wynikał z art. 201 k.s.h. Ponadto organy podatkowe nie dokonały ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki K. (W. B., a następnie P. P.) wiedzieli o tym, iż spółka ta miała firmować działalność innych osób. W odniesieniu do tych osób, choć wymieniono je wśród osób firmujących działalność skarżącego i K. K., nie zawarto w decyzji żadnych ustaleń. Z zeznań Z. B., złożonych w 2003r., organy wysnuły wniosek, iż firmował on działalność zarówno skarżącego, jak i K. K.. Tymczasem w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zawarł cytat z zeznań tego świadka złożonych w prokuraturze w 2003r., z którego wynika, iż to K. K. zaproponowała mu, aby swoim nazwiskiem firmował jedną z jej firm. A.M. wymieniany był jako osoba, która wypłacała mu wynagrodzenie i wydawała polecenia, ale świadek wówczas nie wskazywał go jako osoby, której działalność gospodarczą miał firmować. Tak samo zeznała świadek A. B. (tylko w odniesieniu do K. K. użyła określenia właścicielka). Organy uznały te zeznania za w pełni wiarygodne, a jednocześnie wysnuły z nich wniosek, iż to Z. B. firmował działalność gospodarczą zarówno K. K. jak i A.M. Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T. P., T. P. i W. D. Organy podatkowe uznały, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. K. były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki K., a tym samym - w ocenie organów podatkowych - osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. Wniosek ten jednak uznać należy za zbyt daleko idący. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarczą skarżącego czy K. K., bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką K. umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (jakikolwiek by nie był jego charakter) ze spółką K. i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A. B. i J. W.). Świadkowie A. B., J. W. i Z. B. wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącego i K. K. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Wobec powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 tej ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego, a także stosunków prawnych, jakie wiązały go z osobami uznanymi (w części) za jego pracowników. Okoliczności te są istotne dla ustaleń mających za przedmiot wielkość obrotu, jaki można przypisać "wspólnemu przedsięwzięciu" skarżącego i K. K. Obrót zaś jest tym parametrem, który określa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2007r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. W szczególności, mając na względzie przedstawioną wyżej wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prawidłowo ustali stronę tego postępowania i przeprowadzi postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy A. M. istotnie w okresie od marca do czerwca 2002r. prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz fakt prowadzenia tej działalności zataił, posługując się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która na taki sposób działania wyraziła zgodę. W razie konieczności organ pierwszej instancji uzupełni zebrany w sprawie materiał dowodowy w celu wyjaśnienia istniejących sprzeczności zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi powyżej. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku wynika z przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 "f" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075). Tytułem kosztów zasądzona została na rzecz skarżącego A.M. kwota 3.617 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł oraz zwrot wydatków związanych z uiszczoną opłatą skarbową od złożonego do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.