II FSK 1997/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 26/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 czerwca 2010 r., III SA/Wa 26/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji podatkowych związanych z umowami ramowymi dotyczącymi opcji walutowych. Celem zawarcia umów opcyjnych było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych spółki. Polegają one na jednoczesnym kupowaniu oraz sprzedawaniu przez spółkę (określanym jako wystawianie) opcji, przy czym ceny opcji kupowanych i wystawianych są równe. Terminy wykonania obu opcji były identyczne. Premia należna spółce od banków za wystawienie opcji była w całości kompensowana z premią należną bankowi od spółki za wystawienie opcji. W związku z powyższym spółka wniosła o potwierdzenie czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") - w przypadku premii za wystawienie opcji należnych spółce od banków kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji premiami należnymi bankom od spółki za wystawienie opcji - u spółki nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji? Zdaniem spółki zgodnie z art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p u spółki nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji. W dniu wystawienia opcji przez spółkę oraz nabycia opcji przez spółkę nie dochodzi bowiem do otrzymania i dokonania zapłaty gdyż należności spółki i banków względem siebie się znoszą w całości. 3. W interpretacji indywidualnej z 29 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, iż wobec tego, że celem przedmiotowej umowy było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych spółki to wydatki związane z tą transakcją, w postaci premii należnej bankowi od spółki za wystawienie opcji, spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Natomiast w związku z premią należną spółce od banku za wystawienie opcji, spółka z tytułu jej otrzymania (w wyniku skompensowania tej premii z premią należną bankowi od spółki za wystawienie opcji) jest obowiązana wykazać przychód podatkowy w dacie zawarcia umowy przewidującej zapłatę tej premii. Premia bowiem jest opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 19 listopada 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 4. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w przypadku premii za wystawienie opcji należnych spółce od banków kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji z premiami należnymi bankom od spółki za wystawienie opcji u spółki nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi ustalenie czy w przypadku premii za wystawienie opcji należnych spółce od banków, kompensowanych w dniu wystawienia tych opcji premiami należnymi bankom od spółki za wystawienie opcji - u spółki nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji. W ocenie sądu, Minister Finansów prawidłowo wskazał, iż skoro celem przedmiotowej umowy było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych to wydatki związane z tą transakcją, w postaci premii należnej bankowi od spółki za wystawienie opcji, spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Zaś w związku z należną spółce od banku premią, spółka jest obowiązana wykazać przychód podatkowy w dacie zawarcia umowy przewidującego zapłatę tej premii. Premia bowiem jest opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że premie należne spółce od banku powiększają aktywa skarżącej. Przyjęcie przez strony umowy, że premie im należne wypłacane są w tym samym momencie, zatem nie następuje fizyczna transmisja środków pieniężnych nie może prowadzić do kwestionowania, że następuje zwiększenie aktywów spółki. Zdaniem sądu błędne jest zatem stanowisko spółki, iż w wyniku kompensacji premii należnych spółce z premiami należnymi bankowi nie powstaje w podatku dochodowym przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji. W ocenie sądu pierwszej instancji nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 12 u.p.d.o.p. w związku z ratio legis instytucji potrącenia żadne argumenty, aby fakt wyboru formy zapłaty, a więc okoliczność o charakterze technicznym (realny brak przepływu środków pieniężnych), miał determinować powstanie przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 21 czerwca 2001 r., III SA 252/00, w którym wskazał, iż "Organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania. W tym przypadku podatnik będzie obciążony podatkiem dochodowym od potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów. (...) skuteczność umów cywilnoprawnych w obszarze prawa podatkowego warunkowana jest tym, czy nie jest ona sprzeczna z prawem podatkowym." 6. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez akceptację błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu, iż w świetle wskazanych przepisów wystawienie opcji, należnych wnioskodawcy od banków, kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji premiami należnymi bankom od wnioskodawcy za wystawienie opcji - u wnioskodawcy - powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji, 2) co dodatkowo stanowi przejaw naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a."), w zw. z art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). - poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę w oparciu o twierdzenie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku uprawnia do stwierdzenia, że błędne jest stanowisko skarżącej, iż w wyniku kompensacji premii należnych wnioskodawcy z premiami należnymi bankom nie powstaje w podatku dochodowym przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji, w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku powinna skutkować uchyleniem interpretacji. Z tego względu zasadnym jest uznać, iż przedmiotowe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3) alternatywnie, w razie uznania, iż stanowisko WSA zawarte w wyroku jest prawidłowe, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 15 u.p.d.o.p. nieprecyzyjne (niejasne) określenie w uzasadnieniu wyroku - momentu, w którym koszt z tytułu nabycia opcji stanowi koszt uzyskania przychodu dla podatnika. Zdaniem skarżącej oddalenie skargi doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 151 P.p.s.a. gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje: 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polega błędna wykładnia wskazanych w zarzucie przepisów prawa materialnego, ani tym bardziej nie wskazał jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się w zasadzie do subiektywnego stwierdzenia, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. u.p.d.o.p. w przypadku premii za wystawienie opcji należnych wnioskodawcy od banków kompensowanych w dniu wystawienia tych opcji z premiami należnymi bankom od wnioskodawcy za wystawienie opcji – u wnioskodawcy – nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio – przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycie opcji. Uzasadnieniem takiej konstatacji jest twierdzenie, że należności wnioskodawcy i banków względem siebie się znoszą w całości. Wynika to stąd, zdaniem skarżącego, że umowy opcyjnie w większości miały charakter opcyjnych strategii zero kosztowych polegających na jednoczesnym kupowaniu oraz sprzedawaniu przez spółkę opcji. Pomijając już charakter prawny przyjętej konstrukcji i wynikających z niej skutków dla obu stron, wątpliwości budzi stwierdzenie strony skarżącej, że przedmiotowe umowy opcyjne będą miały taki charakter, tzn. zero kosztowy "w większości przypadków". Już chociażby to czyni rozważania nad wskazanym we wniosku stanem faktycznym wątpliwymi. Raz z powodu chociażby tego zastrzeżenia, dwa z powodu nieuprawnionego oderwania tego stanu faktycznego od kontekstu prawno podatkowego. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, zaś zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści zacytowanych powyżej przepisów, kwestionowanych w skardze kasacyjnej, wynika co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz co stanowi przychód i koszt podatkowy. Rozumienie tych pojęć zdaje się nie nasuwać wątpliwości. Wątpliwość po stronie skarżącego dotyczy natomiast tego, czy zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy było prawidłowe (właściwe). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie charakteru prawnego kompensacji opcji należnych wnioskodawcy (podatnikowi) od banków z premiami należnymi bankom za wystawienie tych opcji nie zmienia podatkowych skutków spełnianych (kompensowanych) świadczeń. Jak słusznie wskazał w pisemnej interpretacji Minister Finansów wydatki w postaci premii należnej bankowi od wnioskodawcy za wystawienie opcji (skompensowanej z premią należną wnioskodawcy od banku za wystawienie tych opcji), spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Natomiast w związku z należną wnioskodawcy od banku premią za wystawienie opcji, wnioskodawca z tytułu jej otrzymania (w wyniku skompensowania tej premii z premią należną bankowi od wnioskodawcy za wystawienie opcji) jest obowiązany wykazać przychód podatkowy w dacie zawarcia umowy przewidującej zapłatę tej premii. Premia jest bowiem opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie. Kompensacja nie powoduje zatem zmiany charakteru prawnego otrzymywanego lub spełnianego świadczenia, a tym samym nie wpływa również na zmianę kwalifikacji poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów lub kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz na zmianę kwalifikacji uzyskanego przychodu do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Powyżej przeprowadzone transakcje powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej obu umawiających się podmiotów niezależnie od tego, czy kupowanie i sprzedawanie opcji następowało jednocześnie. Oczywistym jest w takiej sytuacji, że ocena skutków podatkowych przedmiotowych umów powinna następować odrębnie dla każdej ze stron. W przeciwnym wypadku skutki określonych zdarzeń gospodarczych bez określonej podstawy prawnej pozostałyby poza działaniem ustawy podatkowej. Brak zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego czyni także niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa procesowego, które skarżący poczynił, jako konsekwencję naruszenia tych pierwszych. Odnośnie zarzutu opisanego w punkcie 3) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dotycząca go kwestia określenia momentu, w którym koszt z tytułu nabycia opcji stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatnika była przedmiotem rozważań w sprawie o sygn. akt II FSK 2137/10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).