II FSK 2137/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 27/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 27/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez P. S.A. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki dotyczył konsekwencji podatkowych związanych z umowami ramowymi dotyczącymi opcji walutowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka w połowie roku 2008 zawarła z bankami umowy ramowe dotyczące opcji walutowych. Termin realizacji umów przypadał na okres 2008-2010, w tym istotna część na 2009 r. Celem zawarcia umów opcyjnych było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Spółki. Zawarte umowy opcyjnie w większości miały charakter opcyjnych strategii zerokosztowych. Polegają one na jednoczesnym kupowaniu oraz sprzedawaniu przez Spółkę (określanym jako wystawianie) opcji, przy czym ceny opcji kupowanych i wystawianych są równe. Terminy wykonania obu opcji były identyczne. Spółka otwierając pozycje zabezpieczające nic bankom nie płaciła, gdyż w momencie wystawienia opcji premia należna Spółce od banków za wystawienie opcji była w całości kompensowana z premią należną bankowi od Spółki za wystawienie opcji. Spółka zawarła umowy oraz kupowała i sprzedawała opcje w 2008 r. Do końca 2008 r. Spółka zrealizowała niewielką ilości transakcji. Na koniec 2008 r. Spółka - zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 78, poz. 694 ze zm.) - dokonała wyceny bilansowej opcji na koniec 2008 r., co spowodowało powstanie pozycji kosztowych w bilansie, jednakże nie stanowiących koszów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W I kwartale 2009 r. doszło do realizacji kolejnych transakcji opcyjnych, zgodnie z którymi Spółka była zobowiązana do zapłaty określonej kwoty na rzecz banków, która została zapłacona, co zostało uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie również w I kwartale 2009 r. doszło do wypowiedzenia części umów przez jeden z banków. Opcje zostały zamknięte przez bank. Spółka zakwestionowała zasadność zamknięcia opcji, w związku z czym nie doszło do zapłaty kwoty zobowiązania wobec banku. Jednocześnie Spółka na koniec I kwartału 2009 r. dokonała wyceny bilansowej pozostałych niezamkniętych opcji (wynik również nie ujęty w rachunku podatkowym). W II kwartale 2009 r. nastąpiło wypowiedzenie pozostałych umów opcyjnych, w związku z czym opcje zostały zamknięte przez bank. Do dnia złożenia niniejszego wniosku opcje te nie zostały zapłacone. Zdaniem Spółki, wycena opcji na dzień bilansowy oraz wypowiedzenie umów przez banki (opcje zamknięte, niezrealizowane) skutkowało ujęciem bilansowym (koszt finansowy i zobowiązanie), lecz nie skutkowało ujęciem podatkowym. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że na podstawie art. 12, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) u Spółki z tytułu wykonania opcji wystawionej przez bank oraz opcji wystawionej przez Spółkę - powstanie - odpowiednio - przychód w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności kwot wynikających z rozliczenia opcji albo koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty przez Spółkę kwot wynikających z rozliczenia opcji. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w momencie nabycia pochodnego instrumentu finansowego nie dochodzi do rzeczywistego nabycia waluty, jak również nie następuje wydatkowanie środków pieniężnych na jej nabycie. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi dopiero w momencie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W przypadku nierzeczywistych instrumentów pochodnych realizacja prawa wynikającego z tego rodzaju instrumentu pochodnego polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym waluty. W ocenie Ministra, w przypadku wykonania opcji to właśnie na ten moment Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności, co może nastąpić w innym terminie. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości lub w części), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Realizację nierzeczywistej opcji walutowej można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie, nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu. Natomiast kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Minister podkreślił, iż celem przedmiotowej umowy było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Spółki. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki z tytułu wykonania opcji w postaci zapłaty przez Spółkę kwoty rozliczenia finansowego stanowiącego różnicę pomiędzy bieżącą wartością instrumentu bazowego, a jego wartością określoną w kontrakcie (ujemny wynik transakcji), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji transakcji opcyjnych. W skardze złożonej do Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 12, art. 15 i art. 16 [ust. 1 pkt 8b] u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi ustalenie zarówno daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z opcji walutowych. Sąd wskazał, że legalną definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. Definicja ta wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona (pochodna) od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, ze zawiera z bankami umowy ramowe dotyczące opcji walutowych. Sąd podkreślił, że podstawowa różnica między kontraktem terminowym a kontraktem opcyjnym polega na tym, że z kontraktu terminowego wynikają zobowiązania dotyczące zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży dla obu stron. Przedmiotem kontraktu terminowego jest wzajemne zobowiązanie stron do zawarcia w przyszłości na ustalonych warunkach umowy sprzedaży określonego instrumentu pierwotnego. Natomiast zobowiązanym do świadczenia w przyszłości z kontraltu opcyjnego jest wyłącznie wystawca opcji, a uprawnionym wyłącznie nabywca opcji. Wyróżnia się opcje i kontrakty terminowe o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym. W pierwszym przypadku, wykonanie kontraktu polega na przeniesieniu "własności" instrumentu pierwotnego, a w drugim - tylko na rozliczeniu pieniężnym. Kontrakty opcyjnie i terminowe są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą opcji a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, ze oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Istotne jest też, że rozliczenie opcji i kontraktów terminowych jest efektywne podatkowo. Powoduje to, że w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go potraktować jako koszt podatkowy, a przypadku dodatniego jako przychód podatkowy. Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przychody i koszty wynikające z rozliczenia opcji walutowych stanowią dla Spółki przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą. Wskazawszy na treść art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Sąd stwierdził, że dla potrzeb podatkowych pojęcie "przychody należne" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. "Należne przychody" to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Sąd wskazał, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Sąd wywodził dalej, że w przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego, tak jak przyjął organ interpretujący, bowiem w przedmiotowej sprawie spółka realizuje jedynie uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego. Nie dochodzi do zbycia pierwotnego instrumentu finansowego. Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. Brak jest zatem, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, iż w przypadku wykonania opcji walutowych, w których nie dochodzi do przeniesienia własności instrumentu pierwotnego przy ustalaniu momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji opcji walutowych (ujemny wynik z transakcji), Sąd zauważył, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., na który powołuje się organ, przy ustalaniu momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych, wprowadza jedynie ograniczenie czasowe, co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Wobec powyższego Sąd uznał, że Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia opcji walutowych (ujemny wynik z transakcji) w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3e w zw. z art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód z tytułu realizacji praw pochodnych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez spółkę płatności z tego tytułu, gdyż nie dochodzi do przeniesienia instrumentu pierwotnego i w konsekwencji niezastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., chociaż w dniu, w którym następuje rozliczenie transakcji, Spółka jako nabywca pochodnego instrumentu finansowego traci prawo z niego wynikające. Organ zarzucił też naruszenie art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentów pochodnych – opcji walutowych – w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponadto, Minister zarzucił naruszenie art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione uznanie, że interpretacja została wydana na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji uwzględnienie skargi. Na tej podstawie Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e w zw. z art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. W pierwszej kolejności skład orzekający w rozpoznawanej sprawie pragnie zaznaczyć, że w pełni akceptuje pogląd i argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1780/10, z dnia 1 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 1724/09 oraz II FSK 1725/09, a także z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 21/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zostały zaprezentowane tezy, iż momentem uzyskania przychodu z tytułu realizacji umów dotyczących nierzeczywistych transakcji opcyjnych jest dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Odnosząc się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółki) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m. in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, Spółka Spółka zawarła z bankami umowy ramowe dotyczące opcji walutowych. Celem zawarcia umów opcyjnych było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Spółki. Zawarte umowy opcyjnie w większości miały charakter opcyjnych strategii zerokosztowych. Polegają one na jednoczesnym kupowaniu oraz sprzedawaniu przez Spółkę (określanym jako wystawianie) opcji, przy czym ceny opcji kupowanych i wystawianych były równe. Terminy wykonania obu opcji były identyczne. Zawierane przez Spółkę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego (co potwierdził na rozprawie pełnomocnik spółki). Na tym tle kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi ustalenie zarówno daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zdefiniowanie większości instrumentów finansowych ze względu na ich złożony charakter oraz braki w normatywnym ich zakotwiczeniu, nastręczać może poważnych trudności. Stąd formułuje się definicje na tyle ogólne, że nie zawsze dają podstawy do pełnego zrozumienia ich natury i normatywnej struktury. Ponad wszelką wątpliwość można powiedzieć jedynie, że są prawami majątkowymi. Jednakże ich wartość może być uzależniona od bardzo wielu czynników np. od notowań poszczególnych walut, wartości określonych papierów wartościowych, stóp procentowych itp. Wobec tego, że w wystąpieniu Spółki o udzielenie interpretacji wskazano dokonywane przez nią transakcje na instrumentach pochodnych, należało przypomnieć zasadnicze elementy służące zdefiniowaniu instrumentów pochodnych jako rynkowych instrumentów finansowych. Nazwa instrumenty pochodne wskazuje, że utworzone zostały od czegoś, co już istnieje lub istniało, a z czym jest w wyraźnym związku. Jednocześnie oznacza wtórność oraz jednokierunkowy charakter pochodzenia. Pochodne nie istnieją samoistnie jak akcje, obligacje czy dobra fizyczne. Aby się pojawiły, konieczne jest istnienie innych instrumentów, stanowiących podstawę ich utworzenia. Te ostatnie noszą nazwę instrumentów bazowych. Pochodne są instrumentami rynku terminowego. Właściwością transakcji tego rynku jest istotna różnica w czasie między zawarciem umowy kupna/sprzedaży, a momentem dostawy i rozliczenia. Okres między jednym a drugim zdarzeniem stanowi jednocześnie okres istnienia danych instrumentów terminowych (por. A. Spoćko – Rynkowe instrumenty finansowe, Wyd. Naukowe PWN z 2010 r., str. 134-126). Opcja jest więc instrumentem finansowym dającym nabywcy prawo do zawarcia transakcji określonej instrumentem bazowym (a więc kupna lub sprzedaży walut, akcji, indeksów giełdowych itp.) w przyszłym terminie po z góry określonej cenie. Druga strona transakcji opcjami – czyli sprzedawca (wystawca) opcji jest zobowiązany do zawarcia transakcji, jeżeli posiadacz opcji wykona swoje prawo, czyli zażąda zawarcia transakcji zgodnie z umową (por. M. Zdyb Wspólnotowe i polskie publiczne prawo gospodarcze, Tom II Prawo bankowe – Obrót instrumentami finansowymi, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer Warszawa 2008 r., str. 109 – 115). Zarówno opcje kupna jak i opcje sprzedaży rodzą prawo, w jednym przypadku – kupna, w drugim zaś – sprzedaży, w odniesieniu do instrumentu bazowego. Posiadacz takiego prawa jest umocowany do nabycia lub sprzedaży instrumentu finansowego (bazowego) w ustalonym terminie i po ustalonej z góry cenie. Oba typy opcji zaistniały przed wszystkim jako opcje walutowe. Celem tego rodzaju opcji – kupna lub sprzedaży – jest ograniczenie niekorzystnego wzrostu kursu, przy jednoczesnej szansie skorzystania ze spadku kursów i walut. Opcje mogą być wystawiane na kontrakty towarowe, finansowe, na kontrakty tworzone w sposób sztuczny (indeksy giełdowe), na dobra, które jeszcze nie istnieją. Sam instrument bazowy może nie być rzeczywisty. Warunkiem opcji rzeczywistej jest dokonanie rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego (przepisania między kontami). Opcją nierzeczywistą jest natomiast rozwiązanie, w którym nie ma żadnego przypisywania walorów między kontami właścicieli papierów wartościowych. Wykonujący otrzymuje jedynie różnice między ceną rozliczeniową, a ceną wykonania (por. A. Sopoćko, op. cit. str. 246 – 247). Opcjami rzeczywistymi w najprostszym rozumieniu tego pojęcia pozostają opcje na akcje. Przy opcjach nierzeczywistych żadnego waloru się nie dostarcza. Instytucję instrumentów finansowych wprowadziła do krajowego systemu prawnego ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 193, poz. 1538 ze zm.), będąca jednocześnie implementacją prawa unijnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - lit. i) ustawy, instrumentami finansowymi są, niebędące papierami wartościowymi: - opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne; - opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron; - opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu; - niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych; - instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego; - kontrakty na różnicę; - opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Rodzaje kontraktów, jakie przewiduje ustawa o obrocie instrumentami finansowymi (nienazwany w prawie cywilnym rodzaj umów), mają charakter podwójnie zobowiązujący (nabywca – zbywca), a więc umów obligacyjnych, rozliczanych pieniężnie na podstawie przyjętych przez strony transakcji instrumentów bazowych (pieniądz, złoto, określona waluta, papiery wartościowe), z ich dostawą bądź jedynie poprzez rozliczenie wartości. Należy też wspomnieć, że kontrakty opcyjne i terminowe są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą opcji, a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, ze oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Kontrakty te, oparte na zasadach ryzyka ekonomicznego, pomimo, że mają charakter podwójnie zobowiązujący, z całą pewnością, nie są usługami. Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. (dodany przez art. 1 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych DZ. U. Nr 60, poz. 700, zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2001 r.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta, nawiązując do przedstawionego rozumienia instrumentów pochodnych, wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p (również dodany w noweli z dnia 9 czerwca 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie, ograniczone jest tym czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych nabyciem pochodnych instrumentów finansowych: - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, - do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, - do czasu ich odpłatnego zbycia - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia. Przytoczone przepisy w ogóle nie mogły stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku z transakcji na instrumentach pochodnych. W przypadku natomiast ujemnego wyniku na tego typu transakcjach kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych. W zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w związku ze zrealizowaniem dodatniego wyniku z transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych decydujące znaczenie mają rozwiązania prawne przyjęte w art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W wyniku realizacji instrumentów pochodnych nierzeczywistych nie występuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego lub wydania rzeczy, nie występuje również wykonanie usługi. Zatem zgodnie z tymi regulacjami, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W konsekwencji, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty. Z kolei strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu – kontrakty na realizację instrumentów pochodnych zawsze zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 5a - 5d u.p.d.o.p., a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie. Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych przychodem. Choć brak jest definicji obu tych pojęć, należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510).. Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem, koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). W przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d). Reasumując stwierdzić należało, że przychody z realizacji przez Spółkę nierzeczywistych instrumentów pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstają w dacie faktycznego otrzymania płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. gdy zostają zapłacone wynikające z nich należności. Nie jest tym samym możliwe stosowanie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., gdyż nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej, niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów należy mieć również na względzie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dokonując wykładni omówionych przepisów na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego do takich trafnych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Wyjaśnił również, że Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Odmienna wykładnia przepisów art. 12 ust. 3a i 3e, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. prezentowana przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej (o zbyciu prawa majątkowego) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezrozumiałe są zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zostały one w skardze kasacyjnej odpowiednio uzasadnione, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.