II FSK 1780/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1838/09 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. - działającego z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów, z dnia 10 czerwca 2009 r., w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 17 marca 2009 r. I. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawych. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że zamierza ona prowadzić działalność w zakresie restrukturyzacji działalności przedsiębiorstw oraz świadczenia kompleksowych usług windykacyjnych. Spółka uczestniczyć będzie we własnym imieniu i na własny rachunek w obrocie instrumentami pochodnymi (opcjami, kontraktami terminowymi itp.), w ramach którego będzie dokonywać zakupu od innych uczestników rynku instrumentów pochodnych przed terminem ich zapadalności. Zakupywane instrumenty pochodne stanowią prawa majątkowe do uzyskania określonego strumienia przepływów pieniężnych na moment realizacji kontraktu. Instrumenty te mogą mieć charakter nierzeczywisty, obejmując rozliczenie pieniężne instrumentu do kursu referencyjnego bez dostawy instrumentu bazowego, jak również charakter rzeczywisty - tj. w ramach których następuje faktyczna dostawa instrumentu bazowego (np. waluty). Skarżąca zamierza m.in. nabywać instrumenty pochodne oparte na wahaniach kursów walutowych, w szczególności opcje walutowe oraz kontrakty walutowe forward. Kontrakt terminowy forward na walutę stanowi transakcję, w której dochodzi do dostawy waluty obcej z określoną datą realizacji w przyszłości po kursie uzgodnionym w dniu zawarcia transakcji. Wykonanie kontraktu może następować poprzez faktyczną dostawę waluty bazowej (forward rzeczywisty), jak i poprzez płatność stanowiącą różnicę pomiędzy terminowym, a bieżącym kursem waluty (forward nierzeczywisty). Opcja walutowa to kontrakt dający jej nabywcy prawo do nabycia lub sprzedaży ustalonej kwoty waluty w określonym czasie po z góry określonej cenie. Wykonanie kontraktu odbywa się poprzez faktyczną dostawę waluty (opcja rzeczywista) lub poprzez wypłatę na rzecz nabywcy opcji określonej kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym waluty, której dotyczy opcja (opcja nierzeczywista). W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy w odniesieniu do nierzeczywistych instrumentów pochodnych (tj. kontraktów forward oraz opcji walutowych bez faktycznej dostawy waluty), przychód z tytułu tych instrumentów powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: jako "u.p.d.o.p"), tj. z chwilą otrzymania zapłaty? W opinii skarżącej realizacja nierzeczywistej opcji walutowej, nierzeczywistego kontraktu forward nie może być uznana za wykonanie usługi na rzecz drugiej strony kontraktu. Tym bardziej realizacja nierzeczywistego instrumentu pochodnego nie może być kwalifikowana jako wydanie rzeczy lub zbycie prawa majątkowego - wykonanie prawa wynikającego z nabytego instrumentu jest pochodną posiadania samego prawa. W ramach realizacji nierzeczywistego instrumentu pochodnego dochodzi jedynie do skonkretyzowania prawa spółki do żądania określonego świadczenia od drugiej strony kontraktu. Dla ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji nabytych uprzednio nierzeczywistych opcji walutowych oraz kontraktów forward walutowych zastosowanie może mieć wyłącznie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3e, 3c i 3d u.p.d.o.p, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Organ interpretacyjny wydał w dniu 10 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną, w której wskazał, iż przychód podatkowy w odniesieniu do wskazanych we wniosku nierzeczywistych instrumentów pochodnych (tj. kontraktów forward oraz opcji walutowych bez faktycznej dostawy waluty), powstaje zgodnie z art.12 ust.3a u.p.d.o.p w dniu realizacji nierzeczywistej opcji walutowej/nierzeczywistego kontraktu forward. W związku z tym za nieprawidłowe organ uznał stanowisko skarżącej, iż należy go rozpoznać z chwilą otrzymania zapłaty. Przepis art.12 ust.3e u.p.d.o.p. ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych kategorii przychodów, do których nie stosuje się ust.3a, 3c i 3d. Skarżąca pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w dniu 19 sierpnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 21 września 2009 r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p, poprzez ich błędną interpretację oraz brak uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uchylając, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), zaskarżoną interpretacją Sąd uznał, że prezentowane w niej stanowisko narusza treść art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 e u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że przychody z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez spółkę powstają w dacie faktycznego otrzymania przez spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, kontrakty typu forward nierzeczywisty i opcje walutowe bez faktycznej dostawy waluty należą do umów bez elementu wydania towaru, gdyż są to transakcje o charakterze nierzeczywistym ani też bez zbycia prawa majątkowego jak też bez wykonania usługi w momencie realizacji praw skoro przychód powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartej umowie. Ten typ umów nie dotyczy przepisów art. 3a i 3c-3d, gdyż zawierane umowy polegają na rozliczeniu pieniężnym. Rozliczenie pieniężne kontraktu nierzeczywistego czy opcji bez dostawy towaru nie mieści się w dyspozycji art.12 ust. 3a - 3d, gdyż nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, a więc wystawienia faktury, pozostaje regulacja z art.12 ust. 3e, przewidująca jako datę opodatkowania przychodu datę otrzymania zapłaty. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działający z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12. ust. 3e w zw. z art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu realizacji nabytych uprzednio nierzeczywistych opcji walutowych oraz kontraktów forward walutowych nierzeczywistych instrumentów pochodnych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez spółkę płatności z tego tytułu, bowiem pochodne instrumenty finansowe nie stanowią praw majątkowych i w konsekwencji niezastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na podstawie art. 185 § 1 i 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z powodu niezasadności zarzutu błędnej wykładni art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12. ust. 3e w zw. z art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności skład orzekający w rozpoznawanej sprawie pragnie zaznaczyć, że w pełni akceptuje pogląd i argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 1724/09 oraz II FSK 1725/09, a także z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 21/11 (zob. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w myśl którego momentem uzyskania przychodu z tytułu realizacji umów dotyczących nierzeczywistych transakcji typu forward i transakcji opcyjnych jest dzień otrzymania zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 3 e u.p.d.o.p. Podkreślić na wstępie należy, że zarówno podatnik, jak i organ dokonujący interpretacji nie mieli przy tym wątpliwości, iż z uwagi na charakter działalności podatnika przychód ten należy zakwalifikować do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawodawca wprowadził zatem w odniesieniu do tych przychodów jako zasadę rozliczanie ich według metody memoriałowej. W kolejnych ustępach art. 12 (ust. 3a, 3c-3e) doprecyzował jednakże datę uzyskania przychodu, wprowadzając w art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. jako zasadę powiązanie powstania przychodu z datą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Od zasady tej przewidział kolejne wyjątki, odnoszące się usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ( ust. 3c) i dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego ( ust. 3d) oraz do przychodów z działalności gospodarczej, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3 d. W tym ostatnim wypadku przyjęto w ustawie metodę kasową, uznając za dzień powstania przychodu dzień otrzymania zapłaty. Ustalenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej wymaga zatem każdorazowo sprawdzenia, czy winien on być przyporządkowany do grupy przychodów z konkretnych tytułów, wskazanych w ust. 3a, 3c i 3d. Jeżeli nie należy on do żadnej z tych grup, moment jego powstania określa ust. 3e, mający zastosowanie do wszystkich przychodów, które nie zostały wyraźnie określone w ust. 3a, ust. 3c i 3 d art.12 u.p.d.o.p. Nie budzi wątpliwości, że do transakcji opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie mają zastosowania regulacje ust. 3 c i 3d. W ocenie skarżącej Spółki przychód wynikający z rozliczenia nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 3e. Organ interpretujący prezentuje natomiast stanowisko, że przychód ten należy zrównać z przychodem ze zbycia prawa majątkowego, a zatem momentem jego powstania będzie dokonanie obliczenia należnych kontrahentom świadczeń pieniężnych. Poglądu tego nie można podzielić. Z opisu transakcji, zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że cena wynikających z nich praw majątkowych zależna jest bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota, platyny dewizowej bądź papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów. Takie cechy posiadają bowiem zarówno transakcje terminowe typu forward, jak i transakcje opcyjne ( por. też D.Strzelec w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 378-380 i powołana tam literatura). Stanowią one zatem pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 16 ust. 1 b u.p.d.o.p.). Prawa z tych instrumentów uznawane są za prawa majątkowe. Kwestia ta nie budzi zresztą wątpliwości organu składającego skargę kasacyjną. Przychód ze zbycia praw majątkowych, a więc również ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia zbycia prawa majątkowego. Zbycie to wiązać się jednak musi z prawnie dopuszczalnym odpłatnym przeniesieniem prawa własności danego prawa majątkowego na inną osobę, a zatem ze zmianą osoby uprawnionej do korzystania z prawa majątkowego. W opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie wskazano na uzyskanie przychodu w wyniku zbycia prawa majątkowego. Wynikało z niego, że przychód pochodzić miał z wykonania wskazanych w umowie obowiązków stron tej umowy, a zatem, co zresztą przyjmuje także organ podatkowy, jego źródłem miała być realizacja nierzeczywistych kontraktów terminowych czy opcyjnych (poprzez wypłacenie wyliczonej zgodnie z kontaktem kwoty pieniędzy), a nie zbycie praw przysługujących w wyniku ich zawarcia. W wyniku tych czynności nie dochodziło do zmian podmiotowych stosunku umownego, a jedynie do spełnienia przez jedną ze stron tego stosunku przyrzeczonego umówionego świadczenia pieniężnego. Ustawodawca w sposób jednoznaczny odróżnia zbycie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych od ich realizacji czy rezygnacji z realizacji tych praw. Wynika to wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów podatkowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia- o ile wydatki te stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca uznał za konieczne odróżnienie wskazanych wyżej sytuacji ( wskazując przy tym na alternatywę rozłączną), to niedopuszczalne jest uznanie, że pojęcie zbycia praw z pochodnych instrumentów finansowych obejmuje również ich realizację. Przy takiej wykładni część art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. byłaby bowiem zbędnym powtórzeniem. Z tych względów nie można uznać, że realizacja praw z nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych jest równoznaczna z ich zbyciem, jak twierdzi organ. Realizacja praw wynikających z nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych nie polega także na wydaniu rzeczy czy świadczeniu usług (nie budzi to wątpliwości także organu interpretującego). Z tych względów trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że przychód z realizacji praw z tych kontraktów nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. Moment jego uzyskania należy w związku z tym oceniać zgodnie z zasadą kasową, wyrażoną w art. 12 ust. 3 e u.p.d.o.p.; powstaje on w dniu otrzymania zapłaty. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.