II FSK 21/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Sędzia NSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 112/10 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. II FSK 21/11 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 112/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Banku [...] w W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być wykonana w całości. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Bank [...] S.A. w W., dalej: Spółka, pismem z 13 lipca 2009 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podał, że w ramach prowadzonej działalności finansowej zawiera z klientami transakcje na rynku instrumentów pochodnych, które służą przede wszystkim zabezpieczeniu się przed stratami związanymi z niekorzystnymi zmianami na rynku cen akcji, stóp procentowych, walut czy surowców. Wśród zawieranych przez Bank umów dotyczących instrumentów pochodnych znajdują się m.in.: 1) transakcje terminowe typu forward, w ramach których obie strony kontraktu określają wartość instrumentu, która będzie miała zastosowanie do ich wzajemnego przyszłego rozliczenia, a także ustalają kwotę, do której stosowany będzie ten współczynnik oraz okres trwania kontraktu, po jakim nastąpi rozliczenie. Wykonanie kontraktu w takim przypadku polega na obliczeniu oraz zapłacie w ustalonym terminie przez jedną ze stron uzgodnionej w umowie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy hipotetyczną wartością instrumentu uzgodnioną przez strony w kontrakcie a jego wartością referencyjną; 2) transakcje opcyjne, czyli kontrakty dające ich posiadaczowi ("nabywcy") prawo do nabycia lub sprzedaży danego dobra po z góry określonej cenie. Prawo to może być zrealizowane zależnie od treści umowy w dniu wygaśnięcia opcji lub w dowolnym dniu od daty zawarcia kontraktu opcyjnego do daty wygaśnięcia włącznie, ewentualnie w kilku ściśle określonych datach. W przeciwieństwie do nabywcy, sprzedający opcję ("wystawca") jest zobowiązany do sprzedania lub zakupu danego dobra od nabywcy opcji, jeżeli ten uzna, że zechce z posiadanego prawa skorzystać. W praktyce opcja zostaje zrealizowana, jeśli przewidywana przez nią cena jest bardziej korzystna niż cena oferowana na rynku w danym czasie. Zysk nabywcy opcji jest wówczas równy różnicy między ceną rynkową a ceną realizacji opcji. Spółka poinformowała ponadto, że może być zarówno wystawcą, jak i nabywcą opcji. W przypadku, gdy Bank jest wystawcą opcji otrzymuje on premię opcyjną z tytułu przejęcia na siebie ryzyka wykonania opcji; jeśli jest nabywcą dokonuje płatności premii na rzecz jej wystawcy. Dodatkowo Spółka wskazała, że wykonanie kontraktu jest niezależne od samej czynności wystawienia opcji i z reguły odbywa się poprzez wypłatę na rzecz nabywcy opcji określonej kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną umowną dobra oraz jego ceną bieżącą. Przy rozliczeniu kontraktu, w przypadku opcji nabytych przez Bank wynagrodzeniem, które Bank może otrzymać, jest kwota należna od wystawcy opcji. W konsekwencji wynagrodzeniem Banku z tytułu rozliczenia instrumentu finansowego, zależnie od ukształtowania się rynkowego kursu danego instrumentu bazowego, stanie się kwota kalkulowana jako różnica pomiędzy nim a wartością tego dobra ustalonego w umowie na moment wykonania kontraktu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy kwotę przychodu stanowiącą efekt rozliczenia instrumentu pochodnego Bank powinien kwalifikować jako opodatkowaną, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a zatem za datę jego powstania przyjąć powinien dzień faktycznego dokonania zapłaty przez kontrahenta. Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż powołanych przypadków nie można zakwalifikować pod dyspozycję art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., gdyż w wyniku kontraktu terminowego nie dochodzi ani do wydania rzeczy, ani do zbycia prawa majątkowego, a ze względu na specyfikę opisanych umów nie sposób jest jednoznacznie wskazać, który z podmiotów powinien być uznawany za świadczącego usługę na rzecz drugiego w dacie rozliczenia kontraktu, gdyż fakt ewentualnego wystąpienia wynagrodzenia, jak i jego kwota są poza kontrolą stron kontraktu. Reasumując wskazano, że jeżeli w wyniku przedmiotowych transakcji osiągnie się przychód, to trudno jest powiązać ten fakt z wykonaniem usługi na rzecz strony zobowiązanej do jego zapłaty, a więc nie można zastosować dyspozycji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W opisanej sytuacji należy przyjąć, że za datę powstania przychodu uznać można zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. wyłącznie dzień faktycznego otrzymania zapłaty od kontrahenta. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia strona powołała poglądy wyrażone przez organy w interpretacjach podatkowych. 3. W wydanej w dniu 6 października 2009 r. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że zaprezentowane powyżej stanowisko Banku jest nieprawidłowe. W początkowej części uzasadnienia organ dokonał podziału transakcji występujących w praktyce obrotu instrumentami pochodnymi na rzeczywiste oraz nierzeczywiste, a także wskazał, że istotą sprawy jest ustalenie podatkowego momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw majątkowych wynikających z instrumentów pochodnych nierzeczywistych (kontraktów forward oraz opcji walutowych), a więc takich, w których nie dochodzi ani do faktycznego otrzymania czy wydania waluty obcej ani do wydatkowania czy też otrzymania środków pieniężnych związanych z jej nabyciem lub zbyciem. Odwołując się do dyspozycji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. organ wskazał, że objęte tym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej szeroko pojętej działalności gospodarczej, a pojęcie przychodów należnych należy interpretować jako przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Zdaniem organu mimo, iż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu pochodnego, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji dochodzi dopiero w momencie realizacji transakcji. Pod pojęciem realizacji transakcji nierzeczywistej opcji i nierzeczywistego kontraktu forward należy w ocenie organu rozumieć dokonanie przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem terminowym a kursem bieżącym waluty. Realizację nierzeczywistej opcji i nierzeczywistego kontraktu forward można w ocenie organu utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu, co wypełnia przesłanki art. 12 ust.3 a u.p.d.o.p. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia w ocenie organu także treść art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., wskazujący na powstanie prawa do zaliczenia kosztu związanego z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych dopiero w momencie realizacji prawa wynikającego z tego instrumentu. Organ uznał zatem, że przychód podatkowy w odniesieniu do wskazanych we wniosku nierzeczywistych instrumentów pochodnych powstaje, zdaniem organu, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w dniu realizacji nierzeczywistej opcji walutowej bądź nierzeczywistego kontraktu forward. Art. 12 ust. 3e ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych kategorii przychodów, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d. 4. Pismem z dnia 22 października 2009 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Bank zarzucił organom naruszenie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez jego zbyt swobodną interpretację, niezgodną z literalnym brzmieniem przepisu. Zdaniem strony zasadę rozpoznania przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla zbycia rzeczy, zbycia prawa majątkowego oraz wykonania usługi, a do żadnej z tych kategorii nie można zakwalifikować opisanego stanu faktycznego. Specyficzne jest to, że w momencie zawarcia transakcji pochodnej role poszczególnych stron są kreowane, a obowiązki podlegają identyfikacji. W ocenie Banku art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją dyspozycją wskazanych transakcji na instrumentach pochodnych, a przedmiotowy przychód należy rozpoznać na zasadach, o których mowa w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. w momencie otrzymania zapłaty, bowiem powołany przepis jest dopełnieniem zasad regulujących moment powstania przychodu. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o jej oddalenie. 7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a dokładnie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Sąd odwołał się do definicji instrumentów pochodnych, zawartej w art. 3 ust. 28 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi(Dz.U. Nr 183,poz. 1538 ze zm.). Przywołał także treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazując, że źródłem przychodu z tytułu transakcji terminowych czy opcyjnych nie jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego czy wykonanie usługi. Kontrakty te to rodzaje umów nienazwanych w prawie cywilnym, mających charakter podwójnie zobowiązujący ( każda ze stron jest uprawniona i zobowiązana), a więc umów obligacyjnych, rozliczanych pieniężnie na podstawie przyjętych przez strony transakcji instrumentów bazowych. Kontrakty terminowe są swoistym rodzajem zakładu zawieranego między wystawcą opcji a nabywcą. Obie strony nawiązują stosunek umowny, gdyż przewidują, że oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Zarówno kontrakty typu forward, jak i opcje walutowe spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych zawartą w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. 7.2. Sąd stwierdził dalej, iż ustawodawca wyraźnie wskazał w dyspozycji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że aby zakwalifikować dany przychód do wskazanego w nim źródła (działalności gospodarczej) należy ustalić związek przyczynowy pomiędzy wykonywaną czynnością a powstaniem takiego przychodu. Przychody należne stanowią szczególny rodzaj przychodów z działalności gospodarczej. Są to kwoty, których podatnik może skutecznie żądać, a które nie zostały mu jeszcze wypłacone. Zasada dotycząca zaliczania do przychodów z działalności gospodarczej przychodów należny doznaje ograniczenia poprzez doprecyzowanie daty powstania przychodu, o której mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że za dzień powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania całkowitego lub częściowego usługi. Ust. 3c i 3d nie dotyczą niniejszej sprawy. Art. 12 ust. 3e dotyczy momentu uzyskania przychodu, do którego nie mają zastosowania ust. 3a, 3b i 3c. W takiej sytuacji za dzień uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten ma w ocenie Sądu charakter uniwersalny i dotyczy szeregu umów, w tym w także umów przewidzianych ustawą o obrocie instrumentami finansowymi czy też dotyczących inwestowania przy użyciu papierów wartościowych. Sąd, odwołując się do art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. stwierdził, że nie potwierdza on trafności wykładni dokonanej przez organ interpretujący. Realizacja prawa to w tym przypadku w ocenie Sądu otrzymanie zapłaty. Sąd odwołał się przy tym do pojęcia znaczenia pojęcia realizacja prawa w języku potocznym, zgodnie z którym zrealizowany to wykonany, zakończony. Z tych względów do określenia momentu uzyskania przychodów z realizacji kontraktów terminowych i opcyjnych zastosowanie ma art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Sąd wskazał przy tym, że zbieżne z prezentowanym przez niego poglądem stanowisko zajmowano już w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. 8.1. Od powyżej powołanego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3e w zw. z art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (dodatni wynik z transakcji), powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności z tego tytułu i w konsekwencji niezastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., chociaż przychód należny powstaje w dacie realizacji kontraktu, czyli w dniu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych wskazanych w kontrakcie. W uzasadnieniu środka odwoławczego powielono argumentację prezentowaną w interpretacji udzielonej stronie skarżącej, a także wskazano, że momentem uzyskania przychodu z premii z realizacji pochodnych instrumentów finansowych jest data zawarcia kontraktu. 9. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. 10.1. Wniosek o interpretację indywidualną, której zgodność z prawem podlegała ocenie w zaskarżonym wyroku dotyczył momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji umów dotyczących nierzeczywistych transakcji typu forward i transakcji opcyjnych. Zarówno podatnik, jak i organ dokonujący interpretacji nie mieli przy tym wątpliwości, iż z uwagi na charakter działalności podatnika przychód ten należy zakwalifikować do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawodawca wprowadził zatem w odniesieniu do tych przychodów jako zasadę rozliczanie ich według metody memoriałowej. W kolejnych ustępach art. 12 (ust. 3a, 3c-3e) doprecyzował jednakże datę uzyskania przychodu, wprowadzając w art. 12 ust. 3 a jako zasadę powiązanie powstania przychodu z datą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Od zasady tej przewidział kolejne wyjątki, odnoszące się usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ( ust. 3c) i dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego ( ust. 3d) oraz do przychodów z działalności gospodarczej, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3 d. W tym ostatnim wypadku przyjęto w ustawie metodę kasową, uznając za dzień powstania przychodu dzień otrzymania zapłaty. Ustalenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej wymaga zatem każdorazowo sprawdzenia, czy winien on być przyporządkowany do grupy przychodów z konkretnych tytułów, wskazanych w ust. 3a, 3c i 3d. Jeżeli nie należy on do żadnej z tych grup, moment jego powstania określa ust. 3e, mający zastosowanie do wszystkich przychodów, które nie zostały wyraźnie określone w ust. 3a, ust. 3c i 3 d art.12 u.p.d.o.p. Nie budzi wątpliwości, że do transakcji opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie mają zastosowania regulacje ust. 3 c i 3d. W ocenie skarżącej Spółki przychód wynikający z rozliczenia nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 3e. Organ interpretujący prezentuje natomiast stanowisko, że przychód ten należy zrównać z przychodem ze zbycia prawa majątkowego, a zatem momentem jego powstania będzie dokonanie obliczenia należnych kontrahentom świadczeń pieniężnych. Poglądu tego nie można podzielić. 10.2. Z opisu transakcji, zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że cena wynikających z nich praw majątkowych zależna jest bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota, platyny dewizowej bądź papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów. Takie cechy posiadają bowiem zarówno transakcje terminowe typu forward, jak i transakcje opcyjne ( por. też D.Strzelec w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 378-380 i powołana tam literatura). Stanowią one zatem pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 16 ust. 1 b u.p.d.o.p.). Prawa z tych instrumentów uznawane są za prawa majątkowe. Kwestia ta nie budzi zresztą wątpliwości organu składającego skargę kasacyjną( przeciwnie, wywodzi on z tego charakteru instrumentów wnioski co do daty powstania przychodu z jego realizacji) , nie wymaga zatem szerszych rozważań. 10.3. Przychód ze zbycia praw majątkowych, a więc również ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia zbycia prawa majątkowego. Zbycie to wiązać się jednak musi z prawnie dopuszczalnym odpłatnym przeniesieniem prawa własności danego prawa majątkowego na inną osobę, a zatem ze zmianą osoby uprawnionej do korzystania z prawa majątkowego. W opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie wskazano na uzyskanie przychodu w wyniku zbycia prawa majątkowego. Wynikało z niego, że przychód pochodzić miał z wykonania wskazanych w umowie obowiązków stron tej umowy, a zatem, co zresztą przyjmuje także organ podatkowy, jego źródłem miała być realizacja nierzeczywistych kontraktów terminowych czy opcyjnych (poprzez wypłacenie wyliczonej zgodnie z kontaktem kwoty pieniędzy), a nie zbycie praw przysługujących w wyniku ich zawarcia. W wyniku tych czynności nie dochodziło do zmian podmiotowych stosunku umownego, a jedynie do spełnienia przez jedną ze stron tego stosunku przyrzeczonego umówionego świadczenia pieniężnego. Ustawodawca w sposób jednoznaczny odróżnia zbycie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych od ich realizacji czy rezygnacji z realizacji tych praw. Wynika to wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów podatkowych- do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia- o ile wydatki te stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca uznał za konieczne odróżnienie wskazanych wyżej sytuacji ( wskazując przy tym na alternatywę rozłączną), to niedopuszczalne jest uznanie, że pojęcie zbycia praw z pochodnych instrumentów finansowych obejmuje również ich realizację. Przy takiej wykładni część ar.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. byłaby bowiem zbędnym powtórzeniem. Z tych względów nie można uznać, że realizacja praw z nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych jest równoznaczna z ich zbyciem, jak twierdzi Minister Finansów. Realizacja praw wynikających z nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych nie polega także na wydaniu rzeczy czy świadczeniu usług ( nie budzi to wątpliwości także organu interpretującego). Z tych względów trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że przychód z realizacji praw z tych kontraktów nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. Moment jego uzyskania należy w związku z tym oceniać zgodnie z zasadą kasową, wyrażoną w art. 12 ust. 3 e u.p.d.o.p. Powstaje on zatem w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Taki sam pogląd wyrażono także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011r. (II FSK 1724/09 i II FSK 1725/09, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 10.4. Ze wskazanych wyżej względów zarzut błędnej wykładni art. 12 ust.3, ust. 3a i ust.3e w zw. z art.16 ust.1 b u.p.d.o.p. uznać należy za niezasadny. Skargę kasacyjną, opartą na tym zarzucie, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono zatem na podstawie art.184 p.p.s.a.